III SA/Łd 750/12

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm,) oraz art. 17 § 1 i art. 34 § 4 w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1, pkt 8 i pkt 10 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Nr [...] o odmowie uwzględnienia A Spółce jawnej w P. zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...]. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny: W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił na A Sp. j. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od. [...] do [...], obejmujące należności w podatku od towarów i usług za miesiące od września, do grudnia 2006 r. Podstawę prawną zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...]. Pismem z dnia 3 lutego 2012 r., pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów: art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez naruszenie przepisu art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 9 tej ustawy, 3) art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Wniósł o uchylenie dokonanego zabezpieczenia i umorzenie postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a., pełnomocnik zobowiązanego podniósł iż przedmiotem zajęcia organ egzekucyjny uczynił należne Spółce zwroty podatku od towarów i usług oraz, że bez otrzymania tych zwrotów strona może utracić płynność finansową, a nawet znaleźć się w stanie upadłości. Wskazał ponadto, iż zabezpieczenie kwot zwrotów jest zupełnie nieuzasadnione, gdyż organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia należności na nieruchomościach i ruchomościach oraz, że zabezpieczone w ten sposób kwoty w zupełności wystarczą na pokrycie domniemanych zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] r. Ponadto dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki w kwocie wielokrotnie przewyższającej zabezpieczaną należność. Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a podniósł, iż zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera pouczenia, dotyczącego sposobu i zakresu zabezpieczenia, choć jest to obligatoryjny element wskazany w art. 156 § 1 pkt 9 ww. ustawy. Zaznaczył również, iż skarżone zarządzenie zabezpieczenia zawiera jedynie wyliczenie możliwych sposobów zabezpieczenia, nie precyzując jednocześnie, który środek znajdzie zastosowanie w konkretnej sytuacji w odniesieniu do zobowiązanego. Skarżonemu zarządzeniu zabezpieczenia pełnomocnik Spółki zarzucił ponadto naruszenie art. 156 § 1 pkt 5 ustawy, poprzez brak wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Podniósł, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, aby powyższy wymóg został spełniony konieczne jest wskazanie dowodów, z których wynikałyby powyższe niebezpieczeństwa. W związku z tym zauważył, że w skarżonym zarządzeniu, jako uzasadnienie zastosowania zabezpieczenia, wskazano jedynie na fakt ujawnienia domniemanych nieprawidłowości w płaceniu podatków. Powołana okoliczność jest zbyt ogólnikowa i nie wskazuje na żadne przyczyny leżące po stronie zobowiązanego, które by uzasadniały obawę utrudnienia egzekucji. W odniesieniu do zarzutu nieistnienia zabezpieczanego obowiązku, pełnomocnik podniósł, iż w postępowaniu zabezpieczającym nie ma odpowiedniego zastosowania przepis art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarzucił przy tym, iż w analizowanej sprawie nie została wydana żadna decyzja wymiarowa, która określałaby zobowiązanie podatkowe Spółki oraz, że należność wskazana w decyzji z dnia [...] r. została naliczona niesłusznie. W ocenie pełnomocnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dalszym ciągu nie zbadał okoliczności wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., która uchyliła poprzednią decyzję wymiarową organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Ponadto, w dniu 2[...] r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki z dnia 17 lutego 2012 r., zatytułowane "PISMO PROCESOWE W UZUPEŁNIENIU ZASTRZEŻEŃ OD CZYNNOŚCI ZABEZPIECZAJĄCYCH". W piśmie tym pełnomocnik wskazał m.in., iż skoro należność została w całości zabezpieczona hipoteką przymusową, to podjęte czynności zabezpieczające są niepotrzebne oraz zbyt uciążliwe. Zaznaczył jednocześnie, iż zakres hipoteki powinien zostać zmieniony poprzez dostosowanie zabezpieczenia w miejsce obecnego zakresu wynikającego z decyzji z dnia [...] r. do zakresu wynikającego z decyzji z dnia [...] r. Pełnomocnik wniósł ponadto o wykreślenie hipoteki ustanowionej na działce Nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił uwzględnienia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego wszczętego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Na powyższe rozstrzygnięcie, doręczone w dniu 10 kwietnia 2012 r., w dniu 17 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie zarzucając naruszenie: art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b ww. ustawy, poprzez naruszenie art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 9 tej ustawy, art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b powyższej ustawy z uwagi na nieistnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego, art. 124 § 2 w związku z art. 11 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez niepełne uzasadnienie skarżonego postanowienia. W związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, pełnomocnik Spółki powtórzył argumentację zawartą w piśmie z dnia 3 lutego 2012 r. Podniósł również, iż wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., strona wskazała hipotekę jako preferowany sposób zabezpieczenia oraz jednocześnie zwróciła uwagę na konieczność zmiany jego zakresu. Zarzucił ponadto, iż w skarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać potrzeba wielokrotnego zabezpieczenia należności na hipotece, zwrocie VAT i ruchomościach. W ocenie pełnomocnika, każde z tych zabezpieczeń, a w szczególności hipoteka na nieruchomościach, pokrywają w zupełności całość należności wraz z odsetkami, jakie zostały wykazane w zarządzeniach zabezpieczenia i decyzji o zabezpieczeniu. Pełnomocnik wskazał również, iż dotkliwość środka zabezpieczającego, polegającego na zajęciu zwrotu podatku od towarów i usług, obrazują kwoty podatku zatrzymanego oraz tego, który będzie wkrótce zatrzymany, tj. za marzec - 25 210 zł, za kwiecień - 86 234 zł i maj - 67 789 zł. W związku z tym podniósł, iż łącznie do maja Spółka zostanie pozbawiona środków w kwocie 179 233 zł. co stanowi dużą dolegliwość. Zarzucił ponadto, iż w decyzji o zabezpieczeniu organ pierwszej instancji nie wykazał uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Wskazał, iż organ nie odniósł się do zawartego w zarzutach argumentu strony, iż do postępowania zabezpieczającego nie ma odpowiedniego zastosowania norma zawarta w art. 29 § 1 u.p.e.a. Podniósł także, iż zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 ww. ustawy, ma jeszcze inne, nie wskazane w zarzutach podstawy, tj. nie uwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy zabezpieczaniu okresów, w których na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie pobiera się odsetek za zwłokę. Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., pełnomocnik strony powtórzył argumentację zawartą w piśmie z dnia 3 lutego 2012 r. W uzasadnieniu postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał brzmienie art. 166b, art. 33, art. 34 § 1, § 4 u.p.e.a. Powołał się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Admnistracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06. Organ zauważył, iż decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] określającą m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2006 r. oraz wysokość zwrotu ww. podatku za miesiące od września do grudnia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na stwierdzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania podatkowego do kwoty 956 732 zł poprzez zajęcie wszelkich środków trwałych i obrotowych Spółki. W związku z tym, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki należności w ww. podatku za miesiące od września do grudnia 2006 r. W oparciu o ww. decyzję, w dniu [...] r. wystawione zostały zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...], na podstawie których dokonano czynności zabezpieczających. Organ podkreślił jednocześnie, iż będąca źródłem zabezpieczanego obowiązku decyzja z dnia [...] r., pozostawała w obrocie prawnym na dzień dokonania zajęcia zabezpieczającego ruchomości Spółki oraz wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Zauważył, iż zgodnie z art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 § 1 o.p., w myśl którego, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje. Stosownie natomiast do § 2 cytowanego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. W ocenie organu, nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany zarówno w piśmie z dnia 3 marca 2012 r., jak i w zażaleniu z dnia 16 kwietnia 2012 r., zarzut nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu z uwagi na brak decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe Spółki. Jak już bowiem wskazane zostało, zabezpieczenie może nastąpić przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przy czym zabezpieczenie określonych składników majątkowych strony nastąpiło na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...], wydanych na podstawie decyzji z dnia [...] r. Nr [...] o zabezpieczeniu. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów pełnomocnika, iż należność wskazana w decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] r. jest naliczona niesłusznie oraz, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał istnienia uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji. W odniesieniu do powyższego organ zauważył, iż przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu są zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. W toku tego postępowania brak jest natomiast podstaw do dokonania oceny prawidłowości decyzji z dnia [...] r. Nr [...] z punktu widzenia wyliczenia wysokości zabezpieczanej należności oraz istnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia. Kwestie te są przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zdaniem organu nie zasługuje również na uwzględnienie zawarty w piśmie z dnia 3 lutego 2012 r. zarzut pełnomocnika strony, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dalszym ciągu nie zbadał okoliczności wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Organ zauważył, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązań i wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zawarte w powyższej decyzji organu nadzoru wskazania co do dalszego postępowania dotyczą zatem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań oraz zwrotów podatku od towarów i usług i nie odnoszą się do postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W zażaleniu z dnia 16 kwietnia 2012 r. pełnomocnik strony wskazał ponadto, iż powołany zarzut ma jeszcze inne, nie wskazane w zarzutach podstawy. Naczelnik US nie uwzględnił bowiem przy zabezpieczaniu okresów, w których na podstawie art. 64 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, tj. od 28 lutego 2009 do 20 maja 2010 i od 16 sierpnia 2010 do dnia dzisiejszego (z uwagi na to, że postępowanie przed Dyrektorem UKS toczy się na nowo) nie pobiera się odsetek. W odniesieniu do powyższego organ zauważył, iż jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarzuty są środkiem zaskarżenia przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a w związku z powołanym art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji również postępowania zabezpieczającego, co oznacza, iż nie można się nimi posługiwać w kolejnych stadiach postępowania. Przedmiotem zarzutów mogą być tylko te zarzuty, które zostały zgłoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia. Po upływie tego terminu zobowiązany nie może uzupełniać zarzutów o nowe podstawy prawne lub faktyczne, gdyż takie zarzuty są spóźnione, niedopuszczalne i nie podlegają rozpatrzeniu. W analizowanej sprawie, pełnomocnik Spółki wskazał na nie wydanie decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe Spółki oraz podniósł, iż należność wskazana w decyzji z dnia [...] r. jest naliczona niesłusznie i że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie zbadał okoliczności wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W związku z tym organ uznał, iż jedynie ww. okoliczności mogły podlegać ocenie w toku postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., brak jest natomiast podstaw do rozpatrzenia zgłoszonego na etapie zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. zarzutu nieistnienia zobowiązania z uwagi na nieprawidłowe wyliczenie odsetek za zwłokę od zabezpieczanych należności. Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, polegającego na zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, iż w myśl art. 164 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych, ruchomości, obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej. Jak wynika z art. 158 ww. ustawy, w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Zgodnie natomiast z art. 7 § 2 powyższej ustawy, spośród kilku środków egzekucyjnych organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w analizowanej sprawie brak jest podstaw do uznania zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za zbyt uciążliwy środek zabezpieczający. Za zasadnością powyższego zarzutu, wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki nie przemawia okoliczność uprzedniego zabezpieczenia należności poprzez zajęcie ruchomości oraz wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach Spółki. Organ zauważył, iż w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...], w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości Spółki, wskazanych w protokole zabezpieczenia. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż łączna kwota zobowiązań objętych zarządzeniami zabezpieczenia wynosiła 957 603 zł, natomiast szacunkowa wartość zabezpieczonych ruchomości - 275 491,94 zł. Mając na względzie powyższe oraz cel zabezpieczenia, jakim jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ egzekucyjny uprawniony był do zastosowania kolejnych środków zabezpieczających, w tym również do zajęcia zabezpieczającego - zawiadomieniem z dnia [...] r., Nr [...] - wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w P.. Organ zauważył ponadto, iż postanowieniem, z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uchylił zabezpieczenie na ruchomościach oraz nieruchomościach Spółki, dokonane w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. W związku z powyższym, w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego w P. wystosowany został wniosek o wykreślenie hipotek przymusowych na nieruchomościach Spółki. Ponadto w dniu [...] r. do ww. Sądu wystosowany został wniosek o wpis w księgach wieczystych Spółki hipotek przymusowych na. podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. Wpis dokonany został w dniu [...] r. Organ zauważył również, iż składając zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, pełnomocnik Spółki nie wskazał ani hipoteki, ani też innego preferowanego, jego zdaniem mniej uciążliwego środka zabezpieczającego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w analizowanej sprawie brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu niespełnienia przez zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. wymogów formalnych. Odnosząc się do zarzutu nie wskazania w ww. zarządzeniach zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji organ zauważył, iż podstawę prawną ich wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Nr [...]. W uzasadnieniu, decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał m.in., iż obroty osiągane przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności nie pozwalają jej na utrzymanie płynności finansowej. Podniósł również, iż powodem wydania decyzji orzekającej o zabezpieczeniu jest także zachowanie Spółki polegające na niezasadnym opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów preferencyjną stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%, co w konsekwencji prowadziło do nieujawnienia zobowiązań podatkowych oraz unikania wykonania obowiązków podatkowych. Natomiast w wydanych na podstawie przedmiotowej decyzji zarządzeniach zabezpieczenia wskazano, iż okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji stanowią: brak płynności finansowej zobowiązanego oraz nieuiawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., obowiązujący wzór zarządzenia zabezpieczenia nie stwarza możliwości obszernego opisywania i uzasadniania przesłanek stanowiących podstawę zabezpieczenia oraz wyczerpującego opisywania okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Uzasadnienie dokonania zabezpieczenia ogranicza się jedynie do wskazania w poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia, które z przesłanek zachodzą w danej sprawie. Obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne w tym zakresie zawiera natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Organ powołał brzmienie art. 156 § 1 i § 2 oraz art. 164 § 1 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego niemożliwe jest precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia. Wierzyciel, wystawiając zarządzenie zabezpieczenia, nie dysponuje bowiem wiedzą, jakie składniki majątku strony będą mogły podlegać zabezpieczeniu. Ponadto, zgodnie z art. 158 u.p.e.a., w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Podkreślono, iż stosownie do art. 155a u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela, który może zgłosić również organ kontroli skarbowej i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Przy czym, jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. W analizowanej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., występując - pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. o zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku Spółki wniósł o dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia poprzez zajęcie wszelkich środków trwałych i obrotowych Spółki. W związku z tym, zdaniem, organu odwoławczego, wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia środków, które organ egzekucyjny może zastosować dla skutecznego zabezpieczenia należności wyczerpuje obowiązek wierzyciela co do wskazania sposobu zabezpieczenia i jego zakresu. Organ zauważył ponadto, iż co do zasady, 7-dniowy termin do wniesienia zarzutów biegnie od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego bądź zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast w przypadku zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego lub zabezpieczającego oraz niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego bądź zabezpieczającego, termin ten biegnie od chwili doręczenia stronie zawiadomienia o jego zastosowaniu. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zarzucając mu naruszenie art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego śrdka egzekucyjnego, art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez naruszenie art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 9 tej ustawy, art. 33 pkt 1 w zw z art. 166b u.p.e.a.z uwagi na nieistnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego oraz art. 124 § 2 w związku z art. 11 k.p.a. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie, że nie podlega ono wykonaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W ocenie skarżącego organ nie odniósł się do jego argumentacji w zakresie braku podstaw do odpowiedniego zastosowania do postępowania zabezpieczającego normy zawartej w art. 29 § 1 u.p.e.a. Ponadto organy obydwu instancji nie wykazały, że brak kwestionowanego (czyli poza hipoteką) zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji. Naruszony zatem został przepis art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 11, art. 124 § 2 i art. 15 k.p.a. Ponadto organ odwoławczy powtarzając w całości argumentację organu I instancji nie odnosząc się do argumentacji skarżącej, nie rozpatrzył w istocie sprawy w drugiej instancji. Nie zgodził się również ze stanowiskiem, iż zarzut nieuwzględnienia okresów nienaliczania okresów za zwłokę stanowi nowy zarzut, złożony po upływie ustawowego terminu 7 dni. Wskazał, iż jest to jedynie nowa argumentacja na poparcie zarzutu nieistnienia zabezpieczanego obowiązku a żadnej innej podstawy zarzutów, wymienionych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na etapie zażalenia strona nie podnosiła. W ocenie pełnomocnika przepisy zakazują wyłącznie podnoszenia nowych zarzutów wskazanych w art. 33 u.p.e.a., natomiast rażąco niezgodne z zasadą czynnego udziału wyrażoną w art. 18 w zw. z art. 10 k.p.a. było zamknięcie możliwości podnoszenia nowej argumentacji tym bardziej, że czynności zabezpieczające zostały podjęte dopiero po upływie 7 dni od doręczenia zarządzeń zabezpieczenia. W ocenie pełnomocnika wykładnia językowa przepisu art. 33 pkt 8 u.p.e.a. wskazuje na to, iż należy wybrać środki prowadzące do zabezpieczenia wykonania obowiązku ale należy zastosować te najmniej uciążliwe. Strona już w zarzutach wskazała najmniej uciążliwy środek zabezpieczający, tj. hipotekę na nieruchomościach Spółki, która zresztą istniała cały czas. Ponadto z argumentacją organów obydwu instancji nie można się zgodzić, z uwagi na fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. tego samego dnia złożył wniosek o wykreślenie ustanowionych hipotek a następnie ponowny wniosek o wpis do hipoteki przymusowej co oznacza, że hipoteka przez cały czas była wpisana. Wniosek o wykreślenie hipotek Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł dopiero w dniu [...] r. Ponadto wskazał na ciężką sytuację finansową Spółki, związaną z zajęciem nieruchomości oraz zwrotem podatku od towarów i usług. W jego ocenie organ I instancji działając jako organ egzekucyjny /zabezpieczający w dokumentach wydanych w postępowaniu nie uzasadnił i nie wskazał okoliczności świadczących o wystąpieniu bądź udaremnieniu egzekucji. Ponadto sprzeczna jest argumentacja organu II instancji odnośnie nie wykazania sposobu zabezpieczenia w zarządzeniach zabezpieczenia. Ponadto powtórzył argumentację zawartą w piśmie z dnia 3 lutego 2012 r. oraz w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie zgodne jest z prawem. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym, które wszczęte zostało wobec skarżącej Spółki zarządzeniami zabezpieczającymi o numerach od [...] do [...], obejmującymi należności w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r., doręczonym w dniu [...] r. Zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest na podstawie decyzji o zabezpieczeniu organu podatkowego. W niniejszej sprawie była to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...]. Zgodnie z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zarzuty skarżącej Spółki wniesione zostały na podstawie pkt 8,10 i 1 powyższego przepisu. Naruszenie powyższej normy prawnej skarżąca Spółka podnosiła na każdym etapie niniejszego postępowania. Stały się one również podstawą skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. W ocenie strony skarżącej zastosowany wobec niego środek egzekucyjny był zbyt uciążliwy. Środek ów polegał na zajęciu ruchomości, wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatków od towarów i usług oraz nieruchomości należących do Spółki. Art. 164 § 1 u.p.e.a. mówi, że organ administracji po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m. in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych, ruchomości, obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma prowadzonej księgi wieczystej. Zgodnie natomiast z art. 158 u.p.e.a. w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. W myśl art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 418/10 LEX nr 747326). Ponadto organ po ustaleniu jakie środki egzekucyjne ma do wyboru w okolicznościach danej sprawy, winien zastosować wobec zobowiązanego taką dolegliwości, która prowadzić będzie bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich - zastosować najmniej uciążliwą. Dokonując wyboru środka egzekucyjnego organ winien mieć na uwadze przedmiot, zakres oraz charakter nałożonego obowiązku. Powinien uwzględniać rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji przy egzekucji konkretnego obowiązku oraz inne okoliczności faktyczne, w których orzeka i podejmuje czynności celem wyegzekwowania obowiązku. Kierując się okolicznościami konkretnej sprawy winien w konsekwencji wybrać najwłaściwszy środek egzekucyjny, tj. najwłaściwszy w realiach konkretnego przypadku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2012 r. sygn. akt VII SA/Wa 858/10 LEX nr 676289). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem rozpatrującego niniejszą sprawę, że o tym, ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane przez organ egzekucyjny decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji. Słusznie wskazał organ, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do uznania zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego zawiadomieniem z dnia 1 marca 2012 r. nr EA721/59/JZ/2012 za środek zabezpieczający zbyt uciążliwy dla skarżącego. Nie ma przy tym znaczenia dla zmiany powyższego stanowiska fakt wcześniejszego zabezpieczenia należności poprzez zajęcie ruchomości Spółki oraz wpis do hipoteki przymusowej na należących do niej nieruchomościach. Koniecznym w takiej sytuacji było zastosowanie kolejnych wskazanych w powyższym przepisie środków zabezpieczenia zwłaszcza, wobec braku wskazań czy też sugestii strony w tym zakresie. Zasadnie również organ wskazał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wielokrotnego zabezpieczenia tej samej należności na hipotece, zwrocie podatku od towarów i usług oraz ruchomościach, bowiem zabezpieczenie na ruchomościach i nieruchomościach spółki dokonane w toku postępowania zabezpieczającego zostały uchylone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] r. W związku z powyższym hipoteki przymusowe na nieruchomościach Spółki zostały wykreślone. W dniu [...] r. do Sądu Rejonowego w P. wpłynął wniosek o wpis w księgach wieczystych hipotek przymusowych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...]. Wpis dokonany został w dniu [...] r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zarówno na dzień dokonania zajęcia zabezpieczającego należących do Spółki nieruchomości jak i wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, należności objęte w. w. zarządzeniami zabezpieczenia nie podlegały zabezpieczeniu poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach Spółki, był on bowiem dokonany w oparciu o inne zarządzenie zabezpieczenia. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że dokonane zabezpieczenia, w szczególności zaś hipoteka na nieruchomościach, nie pokrywają w całości wykazanej w zarządzeniu zabezpieczenia i decyzji o zabezpieczeniu należności wraz z odsetkami, wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej. Istniejąca przez cały czas na nieruchomościach spółki hipoteka, która w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki miałaby stanowić najmniej uciążliwy dla spółki środek egzekucyjny, nie została wskazana w piśmie z dnia 3 lutego 2012 r. zawierającym zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Pełnomocnik nie zasugerował również żadnego innego (w jego ocenie mniej uciążliwego) środka zabezpieczającego. Kolejnym wskazanym w skardze zarzutem jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r. nie spełnia wymogów formalnych. Nie wskazuje bowiem okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.) oraz brak pouczenia dotyczącego sposobu i zakresu zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Zarządzenie zabezpieczenia jest rodzajem tytułu wykonawczego któremu, jak wynika z treści art. 156 u.p.e.a., klauzulę wykonalności nadaje organ egzekucyjny (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 161/08, LEX nr 565687). Wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji polega na wskazaniu konkretnych okoliczności stanu faktycznego, dowodów, z których wynika niebezpieczeństwo utrudnienia, udaremnienia egzekucji ze strony zobowiązanego. Przykładowo takie niebezpieczeństwo będzie zachodziło, kiedy zobowiązany podejmuje kroki w celu wyprzedaży majątku, swym postępowaniem wskazuje na zamiar niszczenia składników swego majątku, wręcz deklaruje zamiar unikania, utrudniania egzekucji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 303/07, LEX nr 686454). W rozpatrywanej sprawie w toku postępowania organy ustaliły, iż obroty osiągane przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwalają jej na utrzymanie płynności finansowej. Zostało to wykazane już w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., stanowiącej podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Ponadto Spółka nie wzbudziła zaufania organów podatkowych bezpodstawnie opodatkowując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz ich eksport preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, wynoszącą 0%. Konsekwencją takiego działania było nieujawnienie zobowiązań podatkowych oraz unikanie ich wykonania. Okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji w postaci braku płynności finansowej zobowiązanego oraz nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa, czy też nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskazane zostały w zarządzeniach zabezpieczenia. Tym samym organ miał podstawy, by uznać skarżącą Spółkę za mało wiarygodną jeśli chodzi o wykonanie ciążących na niej obowiązków. Wskazanie konkretnego dowodu czy okoliczności, z których wynikałoby niebezpieczeństwo nieuregulowania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego we wskazanej sytuacji nie było zatem warunkiem koniecznym, wobec poczynionych przez organy podatkowe wyżej wskazanych ustaleń, dotyczących braku rzetelności podatnika. Okoliczności te nie wydają się być wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki zbyt ogólnikowe. Odnośnie zaś braku w zarządzeniu zabezpieczenia jego sposobu i zakresu Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie jest możliwe precyzyjne określenie środków zabezpieczających, które mają być stosowane w postępowaniu zabezpieczającym przed jego wszczęciem. Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 158 u.p.e.a., w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Ponadto zgodnie z art. 155a u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, który to wniosek może również zgłosić organ kontroli skarbowej. Jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. W niniejszym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł o dokonanie zabezpieczenia poprzez zajęcie środków trwałych i obrotowych Spółki w piśmie z dnia 30 grudnia 2011 r. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wskazanie przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia środków, które organ egzekucyjny może zastosować dla skutecznego zabezpieczenia należności, jak również wysokości należności pieniężnej jest wystarczający jeżeli chodzi o wskazanie sposobu zabezpieczenia i jego zakresu, zgodnie z pkt 9 art. 156 § 1 u.p.e.a. Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, brak było zobowiązania będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. W tym miejscu, w ślad za organem rozpatrującym niniejszą sprawę wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą m. in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2006 r. oraz wysokość zwrotu tego podatku za miesiące od września do grudnia 2006 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzja z dnia [...] r. o zabezpieczeniu na majątku Spółki należności w podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2006 r. wydana została po wystąpieniu przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. Powodem wystosowania niniejszego pisma były nieprawidłowości w rozliczeniu w. w. podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., stwierdzone podczas postępowania kontrolnego. Bezspornie zatem decyzja z dnia [...] r., stanowiąca podstawę zarządzeń zabezpieczenia pozostawała w obrocie prawnym na dzień dokonania zajęcia zabezpieczającego ruchomości Spółki oraz wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym w ocenie Sądu nie pozostawia wątpliwości fakt, iż istniał przedmiot postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tymi przepisami odrębnymi są przepisy art. 33 ordynacji podatkowej przewidujące wydanie w sprawie decyzji, która musi być stronie doręczona (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 156/10, LEX nr 620147). W postępowaniu zabezpieczającym bowiem podatnik nie może skutecznie bronić się zarzutem, iż jego zobowiązanie podatkowe nie istnieje, nawet wtedy, gdy nie została jeszcze wydana przez organ podatkowy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Go 206/100, LEX nr 673219). Zabezpieczenie może mieć miejsce przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zarzut niesłusznego naliczenia należności w decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] r. oraz nieistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia nie mógł stanowić przedmiotu niniejszego postępowania, gdyż kwestie te były przedmiotem postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r. uchylającą decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. w części dotyczącej zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W pozostałej części rozstrzygniecie utrzymano w mocy. Ponadto jak już wcześniej wskazano, w piśmie z dnia 3 lutego 2012 r. podatnik wnosił zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b, art. 33 pkt 10 w zw z art. 166b oraz art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Naruszenie powyższych przepisów skarżący podnosił również w odwołaniu oraz skardze, podlegały one jednak modyfikacjom. Zarzut nieistnienia zobowiązania z uwagi na nieprawidłowe wyliczenie odsetek za zwłokę od zabezpieczanych należności pojawił się w złożonym przez pełnomocnika skarżącej Spółki zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Zarzutu tego pełnomocnik skarżącej spółki nie zgłaszał w piśmie z dnia 3 lutego 2012 r. W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest postanowienie w sprawie odmowy uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie zaś w jego toku. Zarzuty wniesione po upływie 7 dni od doręczenia tytułu wykonawczego nie mogą odnieść skutku. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, po upływie ustawowego 7 dniowego terminu nie mogą one być uzupełniane przez wnoszącego zarzuty o nowe podstawy faktyczne lub prawne. Termin 7 dni na zgłoszenie zarzutów jest terminem ustawowym i nie podlega skróceniu ani przedłużeniu. Tym samym za zasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że brak było w niniejszym postępowaniu podstaw do merytorycznego rozpatrzenia w. w. zarzutu. W ocenie Sądu nie można również organom prowadzącym niniejsze postępowanie postawić zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 15 k.p.a. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto nie można organowi zarzucić naruszenia art. 11 k.p.a., gdyż w ocenie Sądu w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił on skarżącej Spółce zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Ponadto zaskarżone postanowienie jest obszerne i bardzo szczegółowe, zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, tym samym nie został naruszony art. 124 § 2 k.p.a. Reasumując wskazać należy, iż kontrolując zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może posługiwać się innymi kryteriami oceny niż te, które wynikają z przepisów prawa. Oceniając niniejszą sprawę we wskazanym zakresie Sąd uznał, iż nie doszło w niej do naruszenia przepisów materialnych czy też procesowych, stanowiących podstawę zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). A. B.