III SA/Łd 797/12

Dnia 24 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 roku sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] nr [...] - po rozpatrzeniu odwołania J. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 547 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że J. N. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego od samochodu osobowego marki Fiat Doblo nr nadwozia [...] w kwocie 547 zł., z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu. Do wniosku dołączył: kopię dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, kopię faktury VAT potwierdzającej sprzedaż przedmiotowego samochodu, potwierdzenie przelewu na rachunek Izby Celnej w [...] podatku akcyzowego w kwocie 547 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że przedmiotowy pojazd nie został zarejestrowany na terytorium kraju. Jak wynika z faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] J. N. sprzedał samochód marki Fiat Doblo firmie "A" z Litwy. Nabywca pojazdu wystawił upoważnienie z dnia 30 września 2011 r. do zakupu i odbioru przedmiotowego pojazdu oraz faktury przez T. S.. J. N. oświadczył, że dostawa samochodu osobowego marki Fiat Doblo nr nadwozia [...] została dokonana w dniu 1 października 2011 r. w K. Nabywca odebrał sprawny pojazd, poruszający się na własnych kołach. Strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, polegające na niesłusznym uznaniu, że w przypadku przedmiotowego samochodu nie nastąpiło dokonanie dostawy wewnatrzwspólnotowej albo eksport we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności w rozumieniu tego przepisu. W jej ocenie nieistotne jest, że nabywcą przedmiotowego samochodu był podmiot zagraniczny i że pojazd został przez niego wywieziony poza obszar Polski. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość przyjętej przez nią wykładni art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 100 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego oraz import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 107 ust. 1 powołanej wyżej ustawy stanowi, że podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnatrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 107 ust. 3 ustawy, podmiot o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, albo eksport, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy. W myśl art. 107 ust. 4 ustawy do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy albo dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego ( Dz.U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dostawy samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Przepis § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia stanowi, że w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących ich dokonanie, w szczególności: korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu, dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. Organ odwoławczy stwierdził, że z treści art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu: 1/ nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel; 2/ dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności; 3/ samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4/ od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju; 5/ złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego z zachowaniem jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu – do złożenia wniosku. Zgodnie z powyższym warunkiem koniecznym zwrotu akcyzy zapłaconej od niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego dostarczonego wewnątrzwspólnotowo jest posiadanie przez wnioskodawcę prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonanie przez tę osobę wywozu samochodu za granicę, przy czym wywóz może zostać zrealizowany przez tę osobę własnym środkiem transportu we własnym imieniu lub w jej imieniu wywóz może być zrealizowany przez inną upoważnioną osobę ( przewoźnika lub spedytora). Odwołujący się w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu zapłacił akcyzę na terytorium kraju, a po jego sprzedaży odbiorcy z Litwy w terminie złożył wniosek o zwrot zapłaconej akcyzy. Dokonał sprzedaży pojazdu, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na rzecz nabywcy mającego swoją siedzibę w Unii Europejskiej. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, załączone do akt sprawy dokumenty nie potwierdzają, że strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego pojazdu, ani że dostawa wewnątrzwspólnotowa była realizowana w jej imieniu. W myśl art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym – dostawa wewnątrzwspólnotowa to fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, tymczasem z akt sprawy wynika, że nabywca czyli firma z Litwy upoważnił w swoim imieniu do zakupu i odbioru przedmiotowego pojazdu T. S., który wywiózł auto na Litwę " na własnych kołach". W ocenie organu odwoławczego J.N. dokonał tylko sprzedaży krajowej przedmiotowego samochodu i nie brał udziału w dostawie wewnątrzwspólnotowej ( przemieszczeniu) tego samochodu na terytorium Litwy. Z momentem wydania samochodu na terytorium kraju ( w K.) osobie upoważnionej przez nabywcę strona utraciła prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel. Oznacza ta, że z chwilą odebrania towaru od podatnika na terenie kraju, to nabywca samochodu osobowego ( firma z Litwy) nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel. Po odebraniu towaru od sprzedawcy na terenie kraju, to nabywca samochodu osobowego, a nie sprzedawca dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Organ wskazał, że zasadność powyższego stanowiska potwierdzona została w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wymienił sygnatury tych orzeczeń. Nie podzielił stanowiska prezentowanego w wyrokach powołanych przez stronę w odwołaniu, m.in. sygn. akt I SA/Gd 164/11, sygn. akt I Sa/Gd 654/10, sygn. akt I SA/Gd 790/10, to jest że norma przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powinna znaleźć także zastosowanie w przypadku dostawy wewnatrzwspólnotowej dokonanej " pośrednio", czyli gdy sprzedany nabywcy z innego państwa członkowskiego samochód zostaje bezspornie wywieziony przez niego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Powyższego stanowiska nie podziela również Naczelny Sad Administracyjny, który wyrokiem w sprawie sygn. akt I GSK 344/11 z dnia 8 maja 2012 r. uchylił, wymieniony przez stronę w odwołaniu wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 790/10. J. N. wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym polegającą na niesłusznym uznaniu, iż w przypadku będącego przedmiotem postępowania samochodu Fiat Doblo nie nastąpiło dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności w rozumieniu tego przepisu. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że argumentacja przyjęta przez organ sprowadza się w zasadzie do konstatacji, iż samochód został sprzedany na terytorium kraju. Nieistotne jest, iż nabywcą był podmiot zagraniczny i że pojazd został przez niego wywieziony poza obszar Polski. Takie stanowisko spotkało się z krytyką. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2011 r. I SA/Gd 164/11 znalazła się następująca teza: " wykładnia celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a. sprzeciwia się temu, aby ograniczyć jego zastosowanie i obciążać formalnie zobowiązany podmiot obowiązkiem ostatecznej zapłaty akcyzy w kraju, gdzie nie miała miejsca konsumpcja, skoro bezsporne jest, że nastąpiło przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Wykładnia celowościowa, pro unijna tego przepisu wskazuje więc, że norma tego przepisu powinna znaleźć zastosowanie także w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonywanej " pośrednio", tzn. jak w przypadku, gdy sprzedany nabywcy z innego państwa członkowskiego samochód zostaje bezspornie wywieziony przez niego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego". Podobny pogląd wyrażony został przez tenże sąd w wyrokach w sprawach I SA/Gd 654/10, I SA/Gd 790/10 oraz na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 333/07. Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację wcześniej przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 tej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst. jedn. Dz.U. 2012.270 – dalej: p.p.s.a ), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia pod kątem ich zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie naruszają przepisów w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jedn.Dz.U. z 2011 r. Nr 108, oz. 626 ze zm. – dalej u.p.a. z 2008 r.) podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy (...). W myśl art. 107 ust. 3 u.p.a. z 2008 r. podmiot ten obowiązany jest posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, w szczególności dokumenty przewozowe, celne, fakturę i specyfikację dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot akcyzy dołącza się dowód zapłaty akcyzy lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksport. Jak wynika z powyższego, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspółnotowej jest podmiot, który: nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, a ponadto wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. Posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy, w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma żadnego wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest zawsze ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. W świetle cytowanych przepisów, uprawnienie do zwrotu akcyzy nie jest związane z samą zapłatą podatku akcyzowego, tylko z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. Każdy kto takiej dostawy dokonuje jest uprawniony do zwrotu akcyzy. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu. Nie jest zatem uprawniony do zwrotu akcyzy spedytor lub przewoźnik działający na zlecenie jednej ze stron. Zaznaczyć należy, że jeżeli dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonuje podmiot, który był podatnikiem podatku akcyzowego, to do wniosku o zwrot akcyzy dołącza dowód zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju, zaś jeżeli dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał inny podmiot, który poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku w cenie samochodu, to do wniosku o zwrot akcyzy dołącza fakturę nabycia samochodu z wykazaną kwotą akcyzy (art. 107 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. W rozpatrywanej sprawie niesporne pozostaje, iż skarżący zapłacił podatek akcyzowy z tytułu importu, a następnie sprzedał samochód podmiotowi litewskiemu. Nabywca ten w dacie nabycia przejął władztwo nad pojazdem i samodzielnie na swój koszt przemieścił pojazd z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. W tej sytuacji zasadny jest wniosek, że nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. Trafny jest także wniosek, że więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego środkami nabywcy i na jego koszt, zaś przemieszczenie samochodu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (czyli dostawa wewnątrzwspólnotowa) było dokonane przez nabywcę we własnym imieniu. Zatem prawo do żądania zwrotu akcyzy służyło podmiotowi, który w swoim imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, to jest nabywcy samochodu, który rozporządzając nim jak właściciel, swoimi środkami, w swoim imieniu i na swój koszt przewiózł go na Litwę. Powyższe stanowisko w zakresie określenia podmiotu, któremu przysługuje zwrot akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11 ( v. https:// cbois.nsa.gov.pl/doc/D3A93D75E1). Wyrok uchylał powołany w uzasadnieniu skargi wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r. I SA/Gd 790/10, którego treść uzasadniała w ocenie strony zasadność jej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w tym składzie, podziela w pełni stanowisko przedstawione w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11. W tym stanie rzeczy odmowa zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi, który nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej nie naruszała prawa. Biorąc pod uwagę powyższe należało, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalić. b.a.