III SA/Łd 799/13

Dnia 26 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2009r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej – A Spółki jawnej z siedzibą w O. kwotę 100,00 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]., nr [...] określającą A. Spółce jawnej z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009r. w kwocie 36 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: W dniach 10, 11, 17, 23, 24 i 26 października 2012r. pracownicy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w Spółce A. kontrolę w zakresie obrotu i zużycia zgodnie z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnień w podatku akcyzowym, prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania i rzetelności oraz terminowości rozliczenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w okresie od dnia 1 marca 2009r. do 30 czerwca 2009r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, wystawiając faktury VAT oraz paragony fiskalne. W czerwcu 2009r. spółka sprzedała łącznie 5.389 litrów oleju opałowego/napędowego grzewczego, w tym 4.334 litry zostały sprzedane na rzecz podmiotów gospodarczych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a transakcje zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi, do których wystawiono faktury sprzedaży VAT, natomiast 1.055 litrów oleju opałowego zostało sprzedane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a transakcje udokumentowane zostały tylko paragonami fiskalnymi. W toku kontroli stwierdzono, że oświadczenie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej złożone w dniu 27 czerwca 2009r. (poz. 15 tabeli nr 3, załącznik nr 2 do protokołu kontroli) zawiera nieczytelny podpis osoby składającej oświadczenie oraz osoby przyjmującej oświadczenie. Oświadczenie dotyczyło sprzedaży 20 litrów oleju napędowego grzewczego (EKOTERM PLUS/opałowy lekki) i udokumentowane zostało paragonem fiskalnym nr [...]. W ocenie organu powyższe oświadczenie nie spełniało wymogów określonych w art. 89 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec Spółki jawnej A. postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009r. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009r. w kwocie 36 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. W ocenie strony skarżącej brak w postaci nieczytelnego podpisu nabywcy i nieczytelnych jego danych nie powinien powodować niemożliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zakwestionowane oświadczenie wypełniła osoba dokonująca zakupu oleju opałowego w obecności pracownika spółki po okazaniu dowodu osobistego. Strona podkreśliła, że pracownicy spółki znają charakter pisma niektórych klientów i są w stanie odczytać wszystkie oświadczenia. Zakwestionowane oświadczenie złożył stały klient spółki. Zdaniem strony skarżącej przepisy uprawniają sprzedawcę do obniżenia stawki podatku akcyzowego, gdy olej opałowy został zużyty na cele opałowe, a oświadczenie jest tylko potwierdzeniem faktu, że kupujący przeznaczył olej na cele opałowe. Spółka wniosła o ponowne przeanalizowanie zakwestionowanego oświadczenia. Do odwołania strona załączyła kserokopie oświadczeń wystawionych w dniu 24 marca 2009r. i 6 czerwca 2009r. oraz z dnia 4, 12 i 27 czerwca 2009r. wystawionych na nazwisko R.R.. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 89 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., o podatku akcyzowym, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom fizycznym - nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9. 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania: 3) określenie ilości, rodzaju oraz, przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 9 ustawy - osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 w celu potwierdzenia jej tożsamości. Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów, w przypadku gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 (art. 89 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy). Stosownie do treści art. 10 ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji zasadnie przyjął jako dzień powstania obowiązku podatkowego 27 czerwca 2009r., tj. dzień dokonania transakcji sprzedaży 20 litrów oleju napędowego grzewczego EKOTERM PLUS/opałowy na podstawie paragonu fiskalnego nr [...] - bez uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego spełniającego wymogi formalne. Zakwestionowane oświadczenie z dnia 27 czerwca 2009r. posiada bowiem braki w postaci nieczytelnego podpisu nabywcy oraz nieczytelnych danych nabywcy, co pozbawia podatnika możliwości korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów postanowionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że strona nie kwestionuje faktu, że w oświadczeniu z dnia 27 czerwca 2009r., imię i nazwisko, dane adresowe oraz podpis nabywcy oleju są kompletnie nieczytelne. Zdaniem organu złożone przez stronę wyjaśnienia, że pracownicy spółki znają charakter pisma niektórych klientów i są w stanie odczytać wszystkie oświadczenia, a powyższe oświadczenie złożył stały klient (R.R.) - nie zmienia sytuacji. Do odwołania spółka załączyła kserokopie oświadczeń z dnia 4 i 12 czerwca 2009r. wystawionych na nazwisko R.R.. W obu oświadczeniach dane nabywcy oraz podpis są czytelne, co świadczy o tym, że w tych przypadkach sprzedawca zadbał o to, aby nabywca czytelnie wypełnił oświadczenia. W ocenie organu podatnik nie dochował należytej staranności i przyjął oświadczenie z dnia 27 czerwca 2009r., które posiada braki w postaci nieczytelnego podpisu nabywcy oraz nieczytelnych danych nabywcy. Odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, które zawiera kompletne i rzetelne dane (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 390/07). Przepis art. 89 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. W związku z tym, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Naruszenie chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków przez podatnika podatku akcyzowego, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie zaprezentowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia podatnika możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca nałożył na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego. Podpis osoby składającej oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nie może przybrać dowolnej postaci pisanego znaku ręcznego. Art. 89 ust. 6 pkt 5 ustawy jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem, to wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny, przy całej tolerancji co do kształtu własnoręcznego podpisu, stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Brak czytelnego podpisu czyni oświadczenie na tyle niepełnym, że nie można stwierdzić przez kogo zostało ono złożone. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla strony oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań mających na celu weryfikację załączonego do odwołania oświadczenia odbiorcy oleju opałowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy całkowicie pominął weryfikację załączonych do odwołania oświadczeń. W ocenie spółki nic nie stało na przeszkodzie, aby w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania organ przesłuchał w charakterze świadka – R.R. w celu zweryfikowania zakwestionowanego oświadczenia. Ponadto strona podniosła, że wyrokiem z dnia 18 października 2011r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. II Wydział Karny uniewinnił M.A. oskarżonego o uchylanie się od opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji AKC-3. Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w P. oddalił apelację od powyższego wyroku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ wskazał, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania karnego i nie jest zależne od jego wyniku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości bada legalność zaskarżonego aktu wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Ponadto, co należy podkreślić, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzona przez sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej u.p.a. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl art. 89 ust. 8 u.p.a., oświadczenie, o którym w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Stosownie do treści art. 89 ust. 10 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy: 1) osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 2) dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 3) adres, pod którym sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; 4) ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.). W ocenie sądu, z powyższego wynika, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określenia w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposób kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji sposobu wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Posiadanie natomiast wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z dnia 7 grudnia 2011r., sygn. akt I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. akt I GSK 185/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował wystawione w dniu 27 czerwca 2009r. oświadczenie z powodu braku czytelnych danych (imienia i nazwiska) nabywcy i czytelnego podpisu składającego oświadczenie. Przy czym podkreślić należy, że podpis osoby składającej oświadczenie jest, tylko nie jest on podpisem czytelnym. Kwestią sporną zatem jest to, czy brak czytelnego podpisu składającego oświadczenie - w okolicznościach tej sprawy - upoważniał organ podatkowy do jego zakwestionowania, bez uprzedniej weryfikacji oświadczenia. Powołany powyżej przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. w sposób enumeratywny wymienia, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca wymaga "czytelnego podpisu składającego oświadczenie". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że z podpisem łączy się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument, gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi "zatwierdzenie" dokumentu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1657/09). Zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Podpis powinien składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne (por. orzeczenie SN z dnia 23 marca 1932r., sygn. III Rw 515/32, Zb.Urz. z 1932r., poz. 67 oraz uchwała z dnia 30 grudnia 1993r., sygn. III CZP 146/93). Użyte przez ustawodawcę pojęcie "czytelnego podpisu" nie posiada definicji ustawowej. Jego istota wynika z celu, któremu ma służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła. Czytelny podpis zgodnie z terminologią używaną w języku potocznym oznacza podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby, co oznacza, że powinien wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tyko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich między innymi imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizacyjną pełni przede wszystkim nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem, to wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. Immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia funkcję identyfikacyjną (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1657/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zakwestionowane przez organ podatkowy oświadczenie z dnia 27 czerwca 2009r. zawiera dane nabywcy (imię i nazwisko) i podpis osoby, która je złożyła. Przy czym dane te nie są czytelne. W tym miejscu podzielić należy pogląd, że braków oświadczenia nie można uzupełniać w postępowaniu podatkowym, jednakże zdaniem sądu orzekającego w tej sprawie każdy przypadek powinien być oceniany przez organy podatkowe indywidualnie, w kontekście okoliczności faktycznych zaistniałych w danej sprawie. Jak już wyżej wskazano celem złożenia "czytelnego podpisu" jest identyfikacja osoby, która go złożyła. A zatem, w sytuacji gdy podpis został złożony przez daną osobę, ale nie jest czytelny, a mimo to istnieją możliwości identyfikacji osoby, która go złożyła poprzez wykorzystanie innych danych będących w posiadaniu organu, to w ocenie sądu obowiązkiem organu jest weryfikacja takiego dokumentu. Zauważyć należy, że przedmiotowe oświadczenie, mimo że nie zawiera czytelnych danych nabywcy (tj. imienia i nazwiska) i czytelnego podpisu osoby, która je złożyła, zawiera jednak inne czytelne dane (tj. numer i serię dowodu osobistego nabywcy, adres zameldowania, ilość nabytego oleju napędowego, ilość, rodzaj i typ urządzeń grzewczych i miejsce ich lokalizacji, datę i miejsce złożenia oświadczenia), które pozwalają na identyfikację nabywcy oleju opałowego, których organ podatkowy nie kwestionował w toku prowadzonego postępowania. Brak czytelnego imienia i nazwiska nabywcy i czytelnego podpisu składającego oświadczenie czynił oświadczenie niepełnym, jednakże przeprowadzenie weryfikacji oświadczenia w oparciu o podstawowe informacje (dane) zawarte w oświadczeniu z dnia 27 czerwca 2009r. oraz w zestawieniu z załączonymi do odwołania oświadczeniami - z dnia 4 czerwca 2009r. i 12 czerwca 2009r. wystawionymi wobec tej samej osoby fizycznej - umożliwiało rozszyfrowanie nazwiska osoby, która złożyła nieczytelny podpis, czy też przesłuchanie jej w charakterze świadka. Na tle stanu faktycznego, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, że wprowadzenie obowiązku odbierania oświadczeń o przeznaczeniu danego wyrobu, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., a także wprowadzenie surowych sankcji przez zastosowanie stawki podatkowej adekwatnej do paliw silnikowych podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchylaniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystywania wyrobów opałowych do innych celów, w tym zwłaszcza jako paliw silnikowych. Instrument prawny w postaci ujętej w art. 89 ust. 16 u.p.a. sankcji podatkowej nie jest jednak adekwatny do zamierzonego celu, w przypadku gdy uchybienie odnosi się wyłącznie do obowiązku o charakterze instrumentalnym i nie ma wątpliwości co do tego, że sprzedawca wyrobu energetycznego dysponuje rzetelnymi oświadczeniami, z których niezbicie wynika, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy, a na podstawie treści dokumentu można zidentyfikować nabywcę. Mechaniczne i rygorystyczne (formalistyczne) działanie organu podatkowego i zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej, w sytuacji gdy wady oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie mają, a nawet nie mogą mieć znaczenia w zakresie przeprowadzenia kontroli oświadczenia, a oświadczenie zawiera dane identyfikujące nabywcę oraz zawiera oświadczenie nabywcy o opałowym przeznaczeniu oleju narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego. Stwierdzone braki oświadczenia należało wyeliminować (zweryfikować) w toku postępowania podatkowego. Przy czym nie chodziło tu w zasadzie o wyeliminowanie wad oświadczenia, ale o przeprowadzenie weryfikacji oświadczenia oraz transakcji związanej z obrotem olejem opałowym. Weryfikacja oświadczenia wystawionego w dniu 27 czerwca 2009r. była możliwa, ponieważ dokument zawiera podstawowe informacje związane z daną transakcją, a mianowicie serię i numer dowodu osobistego nabywcy, jego adres oraz podpis, a także ilość nabywanego wyrobu. Ponadto kontrola przedmiotowego dokumentu była możliwa z uwagi na znajdujące się w aktach sprawy dwa inne oświadczenia wystawione wobec tego samego podmiotu, tj. z dnia 4 i 12 czerwca 2009r., zawierające czytelne i pełne dane nabywcy i jego czytelny podpis. Na powyższe wskazywała skarżąca. Zestawienie danych zawartych we wskazanych powyżej trzech oświadczeniach umożliwiało bez potrzeby dokonania głębszej analizy grafologicznej dokonanie identyfikacji osoby nabywcy. Na marginesie powyższych rozważań zauważyć jedynie należy, że posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wszystkie wymogi określone w art. 89 ust. 5 i 8 u.p.a. nie stanowi przeszkody w zastosowaniu stawki sankcyjnej, w przypadku gdy okaże się, że sprzedaż wyrobu energetycznego nabywcy wskazanemu w oświadczeniu w rzeczywistości nie miała miejsca. Istota oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., powinna sprowadzać się do zapewnienia kontroli obrotu olejem przeznaczonym na cele opałowe, a nie do kreowania dodatkowych znamion podatkowoprawnego stanu faktycznego, których zaistnienie pociąga za sobą skutki w postaci podwyższonej stawki podatkowej, z czym niewątpliwie mamy do czynienia na gruncie art. 89 ust. 16 u.p.a. Zastosowanie natomiast sankcyjnej stawki w każdym przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów w zakresie odbierania oświadczeń o opałowym przeznaczeniu oleju opałowego może prowadzić do sytuacji, w której wysokość obciążenia podatkiem akcyzowym będzie nieadekwatna do stopnia wadliwości oświadczenia oraz - co należy podkreślić - w żadnej mierze nie będzie wiązało się z zamiarem uchybienia opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Kluczowym warunkiem zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola ich zużycia, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz, po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie lub zestawienie oświadczeń zawiera wady, nie powinno, zdaniem sądu wywoływać konsekwencji w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Należy podkreślić, że z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W przeciwnym natomiast przypadku nasuwają się uzasadnione wątpliwości co do zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia a zamierzeniem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystywaniem oleju opałowego, opodatkowanego podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, do celów innych niż opałowe. W świetle powyższych okoliczności sąd nie mógł zaakceptować bardzo formalistycznego i rygorystycznego stanowiska organu odwoławczego. Brak czytelnego imienia i nazwiska nabywcy oraz czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie przy istnieniu innych czytelnych danych pozwalających na identyfikację nabywcy nie mógł stanowić automatycznej podstawy do zanegowania oświadczenia dla celów podatkowych w zakresie preferencyjnego opodatkowania. Zlekceważenie przez organ obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie weryfikacji zakwestionowanego oświadczenia, a następnie oceny czy posiadane przez stronę skarżącą dokumenty zawierają informacje wymagane do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 8 u.p.a., wskazuje na naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł w przedmiocie niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. U.K.