III SA/Łd 802/16

Dnia 10 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" B. M. , B. A. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza na rzecz strony skarżącej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" B. M. , B. A. Spółki jawnej kwotę 3828 ( trzy tysiące osiemset dwadzieścia osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia (...), nr (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "Ax" B. M., B. A. Spółki jawnej z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2009r. w kwocie 53 877 zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009r. w wysokości 47 017 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W wyniku przeprowadzonej kontroli za okres od 1 marca 2009r. do 30 czerwca 2009r. w P.H.U. "Ax" w zakresie zużycia i obrotu wyrobami energetycznymi, prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym ustalono, że w części dokumentów rejestrujących dokonane transakcje sprzedaży oleju opałowego nie wskazano miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, część natomiast opatrzona była nieczytelnym podpisem. Wynik kontroli został udokumentowany w protokole kontroli podatkowej z dnia 1 kwietnia 2010r. W dniu 16 kwietnia 2010r. pełnomocnik spółki złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których wyjaśnił, że ustawodawca zrezygnował z wzoru oświadczenia – co oznacza, że może się ono składać z kilku dokumentów. Podkreślił, że ocena organu dotycząca podpisów na oświadczeniach jest subiektywna. Zdaniem pełnomocnika widniejące na oświadczeniach podpisy są czytelne. Wskazał ponadto, że oświadczenia zostaną uzupełnione o brakujące, w ocenie organu, elementy. Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2009r. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił P.H.U. "Ax" B. M., B. A. Spółka jawna zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2009r. w kwocie 53 877 zł. W załączniku do decyzji organ wskazał 10 transakcji, które zakwestionował z uwagi na stwierdzone braki, tj. brak adresu urządzenia grzewczego i nieczytelne podpisy. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucił rażące naruszenie prawa, tj.; - art. 8 ust. 2 pkt 1 lit.b, art. 89 ust. 8. 10 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., - art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p.; - art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w zw. z art.8 ust. 2 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11. Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął zawieszone postępowanie. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009r. w wysokości 47 017 zł. W uzasadnieniu decyzji odwołując się do treści art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 8 oraz art. 89 ust. 1, 5, 6, 8, 9, 14, 15 i 16 u.p.a. organ wskazał, że oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powinno być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży (wydania nabywcy ww. wyrobów), zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie ani konwalidować innymi dowodami, bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania, czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku akcyzowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010r. sygn. I SA/Bk 69/10, WSA w Opolu z 11 października 2013r. sygn. I SA/Op 443/13 i WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. III SA/G1 534/13). Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że w dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok sygn. akt P 24/12, w którym wskazał, iż art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego i to łącznie powyższych warunków uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej podobnie należy ocenić art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a w przypadku, gdy oświadczanie nie spełnia wszystkich warunków z art. 89 ust. 6 i 8 tej ustawy. Wskazane w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. elementy oświadczenia decydują o jego poprawności formalnej i merytorycznej, a w konsekwencji o prawie do skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenie takie to jedyny dokument, który potwierdza, że olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów opałowych. Ustawodawca dając podatnikowi prawo do skorzystania z niższej stawki podatku nałożył jednocześnie pewne obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa. Do zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym i materialnym. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że w czerwcu 2009r. podatnik sprzedał olej opałowy na rzecz osoby prawnej, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w ilości 68 190 litrów. Łącznie dokonano 28 transakcji, które udokumentowane zostały oświadczeniem nabywcy oleju opałowego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. W wyniku weryfikacji oświadczeń pod względem wymogów formalnych stwierdzono nieprawidłowości w 10 przypadkach, tj.: 1) w oświadczeniu z dnia 10 czerwca 2009r. załączonym do faktury VAT nr 04/06/O/P/2009 dokumentującej zakup 7000 litrów oleju opałowego przez P.P.H.U. Bx S. S. - brak wskazania adresu urządzenia (adres wskazany w piśmie z dnia 5 lipca 2011r. nie pokrywa się z adresem wskazanym w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za miesiąc czerwiec 2009r.), oświadczenie podpisane nieczytelnie; 2) w oświadczeniu z dnia 10 czerwca 2009r. załączonym do faktury VAT nr 05/06/O/P/2009 dokumentującej zakup 2000 litrów oleju opałowego przez P.H.U. Cx S. P. - brak wskazania adresu urządzenia (adres wskazany w piśmie z dnia 6 czerwca 2011r. nie pokrywa się z adresem wskazanym w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za miesiąc czerwiec 2009r.), oświadczenie podpisane nieczytelnie; 3) w oświadczeniu z dnia 15 czerwca 2009r. załączonym do faktury VAT nr 08/06/O/P/2009 dokumentującej zakup 500 litrów oleju opałowego przez G. K. - oświadczenie podpisane nieczytelnie; 4) w oświadczenie z dnia 15 czerwca 2009r. załączonym do faktury VAT nr 11/06/O/P/2009 dokumentującej zakup 720 litrów oleju opałowego przez Dx P. S. – brak wskazania adresu urządzenia (adres wskazany w piśmie z dnia 9 czerwca 2011r. nie pokrywa się z adresem wskazanym w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za miesiąc czerwiec 2009r.); 5) w oświadczeniu z dnia 17 czerwca 2009r. załączonym do faktury VAT nr 14/06/O/P/2009 dokumentującej zakup 1000 litrów oleju opałowego przez P.H.U. Ex Sp. z o.o. - oświadczenie podpisane nieczytelnie; 6) w oświadczeniu z dnia 20 czerwca 2009r. załączonym do faktury VAT nr 19/06/O/P/2009 dokumentującej zakup 2000 litrów oleju opałowego przez P.H.U. Cx S. P. -.brak wskazania adresu urządzenia (adres wskazany w piśmie z dnia 6 czerwca 2011r. nie pokrywa się z adresem wskazanym w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za miesiąc czerwiec 2009r.), oświadczenie podpisane nieczytelnie; 7) w oświadczeniu z dnia 20 czerwca 2009r. załączonym do faktury VAT nr 20/06/O/P/2009 dokumentującej zakup 7000 litrów oleju opałowego przez P.P.H.U. Dx S. S. - brak wskazania adresu urządzenia (adres wskazany w piśmie z dnia 5 lipca 2011r. nie pokrywa się z adresem wskazanym w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za miesiąc czerwiec 2009r.), oświadczenie podpisane nieczytelnie; 8) w oświadczeniu z dnia 24 czerwca 2009r. załączonym do faktury VAT nr 25/06/O/P/2009 dokumentującej zakup 1350 litrów oleju opałowego przez Usługi Remontowo – Budowlane Fx M. B. - brak wskazania adresu urządzenia (adres wskazany w piśmie z dnia 8 czerwca 2011r. nie pokrywa się z adresem wskazanym w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za miesiąc czerwiec 2009r.); 9) w oświadczeniu z dnia 29 czerwca 2009r. załączonym do faktury VAT nr 26/06/O/P/2009 dokumentującej zakup 2000 litrów oleju opałowego przez Usługi Remontowo – Budowlane Fx M. B. - brak wskazania adresu urządzenia (adres wskazany w piśmie z dnia 8 czerwca 2011r. nie pokrywa się z adresem wskazanym w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za miesiąc czerwiec 2009r.); 10) w oświadczeniu z dnia 30 czerwca 2009r. załączonym do faktury VAT nr 28/06/O/P/2009 dokumentującej zakup 6000 litrów oleju opałowego przez P.P.H.U. Dx S. S. - brak wskazania adresu urządzenia (adres wskazany w piśmie z dnia 5 lipca 2011 r. nie pokrywa się z adresem wskazanym w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za miesiąc czerwiec 2009r.), oświadczenie podpisane nieczytelnie. Organ wskazał, że w świetle powyższych okoliczności faktycznych za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 89 ust. 8, 10 i 16 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ustawodawca w czytelny sposób wskazał w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków przez podatnika podatku akcyzowego pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W takim stanie prawnym należy przyjąć, że naruszenie któregokolwiek z warunków wskazanych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., skutkuje zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Za niezasadny Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p., ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie nastąpiło także naruszenie zasad zawartych w art. 121 § 1 i art. 191 O.p. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. prawidłowo wywiódł i wskazał dlaczego należy określić stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wyniki tej oceny zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Dlatego też do zastosowania obniżonej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia kompletnego. W odwołaniu, jak również w piśmie z dnia 10 czerwca 2014r. pełnomocnik strony wniósł o uwzględnienie akcyzy zapłaconej w cenie, jaką spółka płaciła dostawcom oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. pismem z dnia 17 czerwca 2014r. wezwał stronę do przedłożenia dowodu świadczącego o tym, że od nabytego w czerwcu 2009r. oleju opałowego zapłacony został podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W dniu 8 lipca 2014r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika strony, do którego załączone zostało oświadczenie firmy Gx Sp. z o. o. z dnia 3 lipca 2014r., od której strona nabywała olej opałowy. W oświadczeniu tym ww. podmiot podniósł, iż wszelkie paliwa płynne, tj. olej opałowy, olej napędowy grzewczy, benzyny bezołowiowe oraz olej napędowy sprzedawany do P.H.U. Ax zawierały w cenie podatek akcyzowy, który był rozliczony przed dostawą paliwa płynnego do firmy Gx Sp. z o. o. Głównymi dostawcami paliw płynnych do Gx Sp. z o. o. były w tym, okresie m.in. Hx Sp. z o.o., Ix Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w Ł. mając na uwadze powyższe uznał, iż od nabytego przez stronę oleju opałowego na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony, przez co zasadnym było jego odliczenie przy określaniu zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z niedotrzymaniem przez stronę warunków uprawniających do preferencyjnego opodatkowania oleju opałowego narzuconych przez ustawodawcę. Z tego też względu organ odwoławczy zobligowany został uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) i orzec co do istoty. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej - podtrzymał zarzuty postawione w odwołaniu, tj. naruszenie art. 89 ust. 5-16, art. 8 ust 2 i 6 u.p.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 O.p. i art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Łd 214/14, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 29 września 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze ww. kryteria kontroli sądowej, stwierdzić należy, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w kwocie 47 017 zł, zasługuje na uwzględnienie. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia zawierają pewne braki dotyczące warunków określonych w ust. 6 i ust. 8 art. 89. Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy na uregulowania prawne dotyczące możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego. I tak zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15˚C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów. Jednocześnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Wskazać w tym miejscu należy, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. W większości orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego rygorystycznie bowiem przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością Jednakże to stanowisko w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe ulegało zmianie. Pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Zauważyć też należy, że w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Wobec powyższych orzeczeń TK w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14). W innych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny orzekał, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Również w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, I GSK 1268/14, I GSK 1463/14) zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. Wobec powyższego, przyjąć należy, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 i ust. 8 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe. Istotne znaczenie dla ww. stanowiska ma fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą - obok poddanej wyżej analizie - przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Wskazać także należy, że wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. W tym miejscu należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej - przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 w związku z art. 89 ust. 16. Celem instytucji składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. W tym stanie rzeczy sąd, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze, uznał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie, w wyniku weryfikacji, zakwestionował 10 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w kwestii czytelnego podpisu (art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.) oraz braku wskazania adresu urządzenia grzewczego (art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1463/14 wskazał, że pojęcie czytelnego podpisu, do którego odwołuje się art. 89 ust. 6 pkt 5, nie jest pojęciem zdefiniowanym w prawie podatkowym, niemniej jednak zważywszy na cel, któremu ma on służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła, należy uznać, że co do zasady nie powinno ono być zastępowane niczym innym. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że podpis jest to językowy znak graficzny utrwalony w dokumencie, własnoręcznie postawiony przez składającego. Zatem nabywca oleju opałowego składając podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe wyraża wolę wywołania określonych skutków prawnych i daje jednocześnie wyraz temu, że oświadczenie to jest zupełne, oraz że pochodzi od osoby podpisanej. Powyższe funkcje "podpisu" mają istotne znaczenie przy określaniu jego znaczenia. Można bowiem przyjąć, że skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien on wskazywać tę osobę, a więc prezentować nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich między innymi imię i nazwisko, przy czym przyjmuje się, że funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko, które służy ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Natomiast "podpisać się" według Słownika Języka Polskiego PWN znaczy tyle, co "napisać własnoręcznie swoje imię i nazwisko, rzadziej godło, inicjały; też: zaświadczyć coś własnym podpisem lub też nadać ważność jakiemuś dokumentowi przez napisanie na nim swojego nazwiska". Zatem podpis powinien składać się co najmniej z nazwiska podpisującego się, a nie ze znaku graficznego, z którego nic nie wynika. Przedstawiony pogląd jest dominujący w orzecznictwie sądowym i został przestawiony m.in. w postanowieniu Sądu Najwyższego z 17 czerwca 2009 r., IV CSK 78/09. Powyższe nie oznacza jednak automatycznie, że tego rodzaju brak oświadczenia w postaci czytelnego podpisu, dyskwalifikuje możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych do celów grzewczych. Mając na uwadze wyżej przedstawione rozważania, co do przyczyn i celu wprowadzenia oświadczeń nabywców olejów opałowych, a także biorąc pod uwagę to, że oświadczenia spełniły swoją rolę, ponieważ organ podatkowy mógł zidentyfikować nabywców olejów - z pieczątki można było odczytać imię i nazwisko osoby podpisującej oświadczenie, a w przypadku wątpliwości wyjaśnić, kto je podpisał, to nałożenie na podatnika podatku akcyzowego, w związku z nieczytelnością podpisu na oświadczeniu w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, w sytuacji gdy organ podatkowy mógł ustalić nabywcę, a ten potwierdził zakup oleju opałowego na cele grzewcze, narusza zasadę proporcjonalności o jakiej mowa w dyrektywie energetycznej (art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4). Ponadto organ stwierdził, że w 8 przypadkach oświadczenia nie zawierały adresu, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, a adresy podane w miesięcznym zestawieniu nie pokrywają się z adresami wskazanymi przez nabywców. W ocenie sądu niepodanie w oświadczeniu adresu urządzenia grzewczego nie może wpływać na utratę preferencji podatkowej, w sytuacji gdy adresy urządzeń można było ustalić u nabywców i organ poczynił takie ustalenia. Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, oceni zatem, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełniają wymogi ustawowe. Organ przede wszystkim uwzględni, że wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji I i II instancji. O kosztach postępowania, na które złożyły się wpis od skargi (1411 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (2400 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. B.K.