III SA/Łd 804/16

Dnia 10 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] roku nr [...] 2. zasądza na rzecz strony skarżącej Przedsiębiorstwa A. Spółki jawnej kwotę 5117 ( pięć tysięcy sto siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia (...), nr (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa "Ax" Spółki jawnej z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. w kwocie 64 554 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W wyniku przeprowadzonej kontroli za okres od 1 marca 2009r. do 30 czerwca 2009r. w P.H.U. "Ax" w zakresie zużycia i obrotu wyrobami energetycznymi, prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym ustalono, że w części dokumentów rejestrujących dokonane transakcje sprzedaży oleju opałowego nie wskazano miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, część nie zawierała daty sporządzenia, a część opatrzona była nieczytelnym podpisem. Wynik kontroli został udokumentowany w protokole kontroli podatkowej z dnia 1 kwietnia 2010r. Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił P.H.U. "Ax"., Spółce jawnej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. w kwocie 77 617 zł. W załączniku do decyzji organ wskazał 11 transakcji, które zakwestionował z uwagi na stwierdzone braki, tj. brak adresu urządzenia grzewczego i nieczytelne podpisy. W dniu (...) do Urzędu Celnego w P. wpłynęło odwołanie. Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 476/12 odrzucił skargę spółki. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił P.H.U. "Ax" Spółce jawnej w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. w kwocie 64 554 zł. Podstawę wydania decyzji były ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 1 kwietnia 2010 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucił rażące naruszenie prawa, tj.; - art. 89 ust. 5-16, art. 8 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p.; - art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w zw. z art.8 ust. 2 Konstytucji RP. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowania wykazała, że w wielu przypadkach pomimo, że adres urządzenia nie został wskazany w oświadczeniu, to dodatkowo wskazany w zestawieniu adres zamontowania urządzenia dla danej transakcji jest inny niż adres odbiorcy wskazany w fakturach VAT i w oświadczeniach . Dotyczy to oświadczeń wystawionych przez: - spółdzielnię mieszkaniową "Bx" udokumentowanego fakturą VAT [...] z dnia 3 kwietnia 2009r. - w zestawieniu wskazano adres: W. ul. A 14, natomiast w oświadczeniu i fakturze brak jest informacji dotyczącej lokalizacji - w wyjaśnieniach z dnia 3 stycznia 2011r. - wskazano adres- W. ul. B 81 b - rozbieżność w adresach, - P.P.H.U. Cx udokumentowanego fakturą VAT z dnia 10 kwietnia 2009r. nr [...] i z dnia 30 kwietnia 2009r., nr [...] w wyjaśnieniach z dnia 6 czerwca 2011r. podano adres – W. ul. C 6, w oświadczeniu i fakturze brak adresu, natomiast w zestawieniu za kwiecień 2009r. wskazano - ul. C 152c/ - rozbieżność w adresach, - P.P.H.U. Dx udokumentowanych fakturami z dnia 10 kwietnia 2009r., nr [...], z 20 kwietnia 2009r., nr [...] i 30 kwietnia 2009r., nr [...] - zarówno w oświadczeniu i na fakturze jest brak adresu, w wyjaśnieniach z dnia 5 lipca 2011r. podano: P. 42a; a w zestawieniu P. 45, S. - rozbieżność w adresach . - P.P.H.U. Ex Spółka z o.o. udokumentowanego fakturą z dnia 16 kwietnia 2009r., nr 07/04/0/P/2009 - adres w zestawieniu: W., B 116, w oświadczeniu i fakturze brak jest adresu, - Solarium "Fx" A. H., udokumentowanego fakturą VAT z dnia 16 kwietnia 2009r., nr 08/04/0/P/2009 - adres wskazany w wyjaśnieniach z dnia 10 czerwca 2011r. – W., ul. C. 5; w zestawieniu podano: M., ul. C. 6, w oświadczeniu i fakturze brak adresu - rozbieżność w adresach, - Gx H. P., udokumentowanego fakturą VAT z dnia 16 kwietnia 2009r., nr [...] – zarówno w oświadczeniu i fakturze brak jest adresu, natomiast w wyjaśnieniach z dnia 10 czerwca 2011r. podano adres: M., ul. C. 6, w zestawieniu: P. ul. C. 6, - Gospodarstwo rolne - hodowla w K. Z. K., udokumentowanego fakturą VAT z dnia 30 kwietnia 2009r., nr 20/04/0/P/2009 – adres urządzenia grzewczego wskazany w wyjaśnieniach z dnia 20 czerwca 2011r. – K., ul. M. 20, natomiast w zestawieniu – K., w oświadczeniu i fakturze brak adresu. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w 2 oświadczeniach zostały złożone nieczytelne podpisy, są to transakcje dotyczące: - P.P.H.U. Ex Spółki z o.o. udokumentowanej fakturą z dnia 16 kwietnia 2009r., nr [...] – dotyczącej 2000 litrów oleju - P.P.H.U. Dx S. S., udokumentowanej fakturą z dnia 30 kwietnia 2009r., nr [...] - dotyczącej 7000 litrów oleju. Organ przytoczył treść art. 89 ust. 6 i ust. 7 u.p.a. i wskazał, że kwestią bezsporną jest, iż oświadczenia podatnika nie zawierały danych wymaganych przepisami prawa, Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał, że podpis osoby składającej oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. nie może przybrać dowolnej postaci pisanego znaku ręcznego. Art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem, to wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny, przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu, stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą. Brak zatem czytelnego podpisu osoby uprawnionej do złożenia oświadczenia jest brakiem istotnym, który je dyskwalifikuje. Braków istotnych nie można uzupełniać w postępowaniu podatkowym. Braku czytelnego podpisu nie można zdaniem organu podatkowego utożsamiać z wadami niestotnymi takimi jak miejsce złożenia oświadczenia, bowiem nawet bez tych elementów istota oświadczenia jest zachowana. Brak natomiast czytelnego podpisu czyni oświadczenie na tyle niepełnym, że nie można stwierdzić przez kogo zostało ono złożone. Zakwestionowane oświadczenia zawierają nieczytelne podpisy i nie pozwalają na zidentyfikowanie osób, które je złożyły. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji zakwestionował te oświadczenia jako nieskuteczne na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. art. 123, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. oraz wymienionych przez stronę przepisów Konstytucji, jak również przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty postawione w odwołaniu, tj. rażące naruszenie: - art. 89 ust. 5-16, art. 8 ust. 2 i 6 u.p.a. poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu wadliwości oświadczeń, pomimo że były kompletne i dawały prawo do zastosowania niższej stawki na olej opałowy, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 O.p. poprzez nieobiektywne działanie prowadzące wyłącznie do nałożenia na podatnika podatku akcyzowego, - art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w zw. z art.8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nieproporcjonalne, zbyt rygorystyczne stosowanie przepisów prawa w oderwaniu od celu przepisów, co doprowadziło do niewspółmiernego nałożenia na podatnika podatku w stosunku do nieprawidłowości stwierdzonych przez organ. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 25 marca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Łd 214/14, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postanowieniem z dnia 29 września 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze ww. kryteria kontroli sądowej, stwierdzić należy, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 64 554 zł, zasługuje na uwzględnienie. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia zawierają pewne braki dotyczące warunków określonych w ust. 6 art. 89. Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy na uregulowania prawne dotyczące możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego. I tak zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15˚C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów. Jednocześnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Wskazać w tym miejscu należy, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. W większości orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego rygorystycznie bowiem przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością Jednakże to stanowisko w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe ulegało zmianie. Pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Zauważyć też należy, że w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Wobec powyższych orzeczeń TK w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14). W innych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny orzekał, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Również w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, I GSK 1268/14, I GSK 1463/14) zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. Wobec powyższego, przyjąć należy, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe. Istotne znaczenie dla ww. stanowiska ma fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą - obok poddanej wyżej analizie - przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Wskazać także należy, że wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. W tym miejscu należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej - przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 w związku z art. 89 ust. 16. Celem instytucji składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. W tym stanie rzeczy sąd, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze, uznał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie, w wyniku weryfikacji, zakwestionował 9 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w kwestii czytelnego podpisu (art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.) oraz braku wskazania adresu urządzenia grzewczego (art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1463/14 wskazał, że pojęcie czytelnego podpisu, do którego odwołuje się art. 89 ust. 6 pkt 5, nie jest pojęciem zdefiniowanym w prawie podatkowym, niemniej jednak zważywszy na cel, któremu ma on służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła, należy uznać, że co do zasady nie powinno ono być zastępowane niczym innym. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że podpis jest to językowy znak graficzny utrwalony w dokumencie, własnoręcznie postawiony przez składającego. Zatem nabywca oleju opałowego składając podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe wyraża wolę wywołania określonych skutków prawnych i daje jednocześnie wyraz temu, że oświadczenie to jest zupełne, oraz że pochodzi od osoby podpisanej. Powyższe funkcje "podpisu" mają istotne znaczenie przy określaniu jego znaczenia. Można bowiem przyjąć, że skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien on wskazywać tę osobę, a więc prezentować nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich między innymi imię i nazwisko, przy czym przyjmuje się, że funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko, które służy ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Natomiast "podpisać się" według Słownika Języka Polskiego PWN znaczy tyle, co "napisać własnoręcznie swoje imię i nazwisko, rzadziej godło, inicjały; też: zaświadczyć coś własnym podpisem lub też nadać ważność jakiemuś dokumentowi przez napisanie na nim swojego nazwiska". Zatem podpis powinien składać się co najmniej z nazwiska podpisującego się, a nie ze znaku graficznego, z którego nic nie wynika. Przedstawiony pogląd jest dominujący w orzecznictwie sądowym i został przestawiony m.in. w postanowieniu Sądu Najwyższego z 17 czerwca 2009 r., IV CSK 78/09. Powyższe nie oznacza jednak automatycznie, że tego rodzaju brak oświadczenia w postaci czytelnego podpisu, dyskwalifikuje możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych do celów grzewczych. Mając na uwadze wyżej przedstawione rozważania, co do przyczyn i celu wprowadzenia oświadczeń nabywców olejów opałowych, a także biorąc pod uwagę to, że oświadczenia spełniły swoją rolę, ponieważ organ podatkowy mógł zidentyfikować nabywców olejów - z pieczątki można było odczytać imię i nazwisko osoby podpisującej oświadczenie, a w przypadku wątpliwości wyjaśnić, kto je podpisał, to nałożenie na podatnika podatku akcyzowego, w związku z nieczytelnością podpisu na oświadczeniu w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, w sytuacji gdy organ podatkowy mógł ustalić nabywcę, a ten potwierdził zakup oleju opałowego na cele grzewcze, narusza zasadę proporcjonalności o jakiej mowa w dyrektywie energetycznej (art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4). Ponadto organ stwierdził, że w 7 przypadkach oświadczenia nie zawierały adresu, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, a adresy podane w miesięcznym zestawieniu nie pokrywają się z adresami wskazanymi przez nabywców. W ocenie sądu niepodanie w oświadczeniu adresu urządzenia grzewczego nie może wpływać na utratę preferencji podatkowej, w sytuacji gdy adresy urządzeń można było ustalić u nabywców i organ poczynił takie ustalenia, a także w sytuacji gdy nie poczynił żadnych ustaleń. Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, oceni zatem, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełniają wymogi ustawowe. Organ przede wszystkim uwzględni, że wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji I i II instancji. O kosztach postępowania, na które złożyły się wpis od skargi (1500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3600 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. B.K.