III SA/Łd 834/11

Dnia 7 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 7 września 2011 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług postanawia: 1. umorzyć postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi; 2. zasądzić od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. R.A. III SA/Łd 834/11 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 roku, sygn. akt I GSK 385/10, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej: "A".) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2010 roku, sygn. akt III SA/Łd 441/09 w sprawie ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] (znak [...]) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A" kwotę 320 złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 25 listopada 2002 r. "A" zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD nr [...] towar w postaci dietetycznych środków spożywczych klasyfikując je do kodu PCN 2106 90 92 0. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z [...] uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł co do istoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 3 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Łd 391/06 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w sprawie bezsporna była klasyfikacja sprowadzonych dietetycznych środków spożywczych do kodu 2106 90 92 0, natomiast sporna pozostawała interpretacja przepisu prawa materialnego, tj. załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687) [dalej: rozporządzenie o zawieszeniu pobierania ceł). W załączniku stwierdza się, że w stosunku do określonej kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 stosuje się zawieszone stawki celne. Dotyczy to towarów opisanych jako: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia." WSA w Łodzi uznał, że brak świadectwa Rejestracji towaru zaklasyfikowanego do kodu 2106 90 92 0 wyklucza zastosowanie zerowej zawieszonej stawki celnej. Skoro zatem przedmiotowe preparaty takiego świadectwa Rejestracji nie posiadały, w sprawie nie mogła być zastosowana stawka celna zawieszona w wysokości 0 %. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 maja 2008 r., sygn. akt I GSK 694/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że WSA w motywach rozstrzygnięcia ograniczył się do uznania za trafną argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do niemożności zastosowania w sprawie stawki celnej zawieszonej, z uwagi na brak Świadectwa Rejestracji towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0, wydanego przez Ministra Zdrowia. Także organ odwoławczy poprzestał, jak wynika to z uzasadnienia decyzji, na przytoczeniu spornego uregulowania i stwierdzeniu, że skoro sprowadzone towary nie posiadały Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia to nie spełniały warunków do zawieszenia poboru cła. Tymczasem w ocenie NSA, wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia winno mieć charakter pozwalający na skontrolowanie przez strony i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu w rozumowaniu. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie NSA uznał za niewystarczające. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi mając na uwadze ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 402/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...]. W ocenie Sądu, organy celne działając z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...]. W uzasadnieniu organ podniósł, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie zawieszonej stawki celnej wymagało, aby towar był klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0, a ponadto posiadał Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka przy zgłoszeniu celnym, jak i w toku postępowania wyjaśniającego nie przedłożyła wymaganego Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę A. na powyższą decyzję, podkreślił, że podstawową kwestią w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy do produktu zaklasyfikowanego w zgłoszeniu celnym przez Spółkę do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, istota sporu sprowadzała się do interpretacji, przepisu rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej 0% do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0. Zgodnie z § 1 rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł, do dnia 31 grudnia 2002 r. zawieszono pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł, stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie. Z uregulowań rozporządzenia WSA wywiódł, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: po pierwsze, towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia, po drugie, pochodzenie towaru zostało udokumentowane. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 w załączniku do rozporządzenia wymieniono następujące rodzaje produktów objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Uznając stan faktyczny sprawy za niesporny, Sąd podniósł, że Spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, nie odpowiadające opisowi towaru, dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł. Według Sądu, również wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że omawiane rozporządzenie nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako mające charakter dietetycznych środków spożywczych. Wprowadzając to pojęcie ustawodawca odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Zdaniem Sądu, zakładając racjonalność ustawodawcy należy odrzucić koncepcję, że dietetyczne środki spożywcze to te same produkty, co preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia Świadectwa Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych, które nigdy nie były wymagane przy ich imporcie. Sąd uznał, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Według WSA, organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 4 listopada 2008 r., opierające się na wyroku NSA z 30 maja 2009 r., gdyż wyjaśnił pojęcie preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego, a także pojęcie dietetycznych środków spożywczych. Ponadto dokonał obszernej interpretacji przepisów rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł i odniósł się do stanowiska skarżącej przedstawionego w pismach, opiniach i interpretacjach "A" Spółka z o. o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: ustawa p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a.), poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego; 2. art. 153 ustawy p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 4 listopada 2008 r.; 3. art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy; 4. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu celnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu celnego, a wyrażające się w: - pominięciu znacznego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej), - wieloletnim wadliwym prowadzeniu postępowania w tej samej sprawie, a priori odrzuceniu stanowiska strony skarżącej, nierozważeniu przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzeniu czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej); - niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni w sytuacji odrzucenia metod językowych oraz nieprzedstawieniu toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu wykładni (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej); - nieprzedstawieniu w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej); - naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym, a więc dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; - naruszeniu obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego w sytuacji, gdy organ administracji nie dysponował wystarczającą wiedzą specjalną dla zrozumienia pojęć, którymi posłużył się ustawodawca (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie strony skarżącej, gdyby Sąd pierwszej instancji dostrzegł przedstawione wyżej uchybienia procesowe, uchyliłby zaskarżoną decyzję, ponieważ niewątpliwie w istotny sposób wpłynęły one na wynik sprawy. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji pomimo tak istotnych wad postępowania niewątpliwie wpłynęło na wynik postępowania sądowoadministracyjnego. 5. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też materialnoprawnych, to jest, że wykładnia i zastosowanie przepisów rozporządzenia pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm., dalej jako: rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej), 6. "postanowień art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającym stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 roku Nr 11, poz. 38 – zał.) (...) oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego było poprawne, które to stwierdzenia winny lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku." II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - pozycji 2106 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - postanowień art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego poprzez wadliwe niezastosowanie i błędną wykładnię. Przedstawione uchybienia prawa materialnego zostały popełnione już na etapie administracyjnego stosowania prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dostrzeżono wymienionych naruszeń prawa materialnego. Z tego powodu strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nietrafne oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 385/10 stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, jednak z przyczyn innych niż w niej wskazane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a ustawy p.p.s.a., ponieważ w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brali udział sędziowie wyłączeni z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 powołanej ustawy nieważnością postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzona nieważność obligował do uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W dniu 30 sierpnia 2011 r. do akt niniejszej sprawy wpłynęła decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] (znak [...]), wydana w trybie art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a., którą organ II instancji uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] (znak [...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] (znak [...]), uznając zgłoszenie celne z dnia 25 listopada 2002 r. za prawidłowe oraz umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Postępowanie w sprawie należało umorzyć. Zgodnie z treścią 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.0 [dalej ustawa p.p.s.a.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Powyższy przepis przewiduje instytucję tzw. autokontroli, w ramach której organ administracji publicznej jest uprawniony do weryfikacji własnego działania, która wyłącza konieczność dokonania kontroli zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny. Stosownie natomiast do treści art. 161 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: 1) jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; 2) w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; 3) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Użyte w powołanym powyżej przepisie, w pkt 3, określenie "stało się" oznacza, iż chodzi o przyczyny, które w chwili wniesienia skargi nie istniały, ale wystąpiły dopiero w toku rozpoznawania sprawy. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż po wniesieniu skargi zaistniały okoliczności, uzasadniające stwierdzenie, że rozpoznanie skargi stało się bezprzedmiotowe. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że decyzją z dnia [...] (znak [...]), Dyrektor Izby Celnej w Ł. korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji z dnia [...] (znak [...]) oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] (znak [...]), uznając zgłoszenie celne z dnia 25 listopada 2002 r. za prawidłowe oraz umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w niniejszej sprawie. Taka sytuacja odpowiada niewątpliwe trzeciej ze wskazanych przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego (por. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I OSK 1168/05, wyrok z dnia 25 października 2005r., sygn. akt II OSK 85/05). Należy bowiem podkreślić, iż Sąd rozpatrując sprawę ze skargi na konkretną decyzję, bada jedynie jej zgodność z prawem, natomiast nie dokonuje oceny legalności rozstrzygnięć, do których wydania doszło po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Dlatego w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została prawomocnie uchylona, Sąd został pozbawiony przedmiotu kontroli, a postępowanie sądowe, dotyczące zaskarżonej decyzji, stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Z tych względów, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego. O kosztach postępowania Sąd orzeczono na podstawie art. 201 § 1 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. R.A.