III SA/Łd 858/15

Dnia 30 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 roku sprawy ze skargi M. R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr I[...] w przedmiocie podatku akcyzowego p o s t a n a w i a: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz skarżącej – M. R. wpis sądowy od skargi w wysokości 200 (dwieście) złotych uiszczony w dniu 26 sierpnia 2015r., zaksięgowany pod poz. 3649. W dniu [...], działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową, w której stwierdził, że stanowisko M. R., przedstawione we wniosku z dnia [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości stosowania norm dopuszczalnych ubytków, powstania obowiązku podatkowego w związku z zużyciem alkoholu etylowego do produkcji aromatów oraz możliwości stosowania zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych jest prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla alkoholu etylowego zawartego w odpadzie poprodukcyjnym w przypadku utylizacji oraz sprzedaży tego odpadu oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Powyższą interpretację wydano w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu i produkcji aromatów (przeznaczonych jako półprodukt do wytwarzania artykułów spożywczych dla przemysłu spożywczego). Działalność prowadzona jest w składzie podatkowym od 29 kwietnia 2004 r. na podstawie zezwolenia, w którym wskazano rodzaj prowadzonej działalności "Produkcja aromatów z udziałem alkoholu etylowego i mieszaniny substancji zapachowych zawierających alkohol etylowy". Wskazano, iż w istniejącym stanie faktycznym nie powstaje obowiązek podatkowy ani zobowiązanie podatkowe, ponieważ aromaty są przesyłane w procedurze zawieszania poboru akcyzy do innych składów podatkowych na terenie kraju lub powstaje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w dniu wydania ze składu i podmiot płaci zaliczkę na podatek akcyzowy w terminie 25 dni od dnia wydania. Do tej pory wnioskodawca produkował aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) powstające w technologii ekstrakcji ciecz-ciecz lub ciecz-ciało stałe wyłącznie z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. c lub lit. d upa. Przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiło zdarzenie przyszłe - wnioskodawca zamierza rozpocząć produkcję aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020), powstających w technologii ekstrakcji ciecz-ciecz lub ciecz-ciało stałe, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i sprzedawać te aromaty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (do innych składów podatkowych) lub sprzedaż będzie powodować obowiązek zapłaty akcyzy. W związku z powyższym wnioskodawca zamierza wystąpić o wydanie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 upa w zakresie produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) powstających w technologii ciecz-ciało stałe, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz rozliczać straty produkcyjne alkoholu etylowego zawarte zarówno w wyekstrahowanych składnikach stałych - odpadzie produkcyjnym, jak i powstałych na skutek procesów fizykochemicznych, w tym przede wszystkim parowania oraz pozostałości produktu na ściankach i przewodach ekstraktora lub zbiorników, do wysokości ustalonej w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego. W przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstania odpadów produkcyjnych w technologii ekstrakcji ciecz-ciało stałe, gdy nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania akcyzą a podmiot nie wystąpi z wnioskiem o ustalenie przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, lub też gdy podmiotowi nie zostaną ustalone, pomimo złożonego wniosku, przez właściwego naczelnika urzędu celnego normy dopuszczalnych ubytków w okresie dłuższym niż 6 miesięcy licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpocznie produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz wyrobów akcyzowych, wnioskodawca nie wyklucza utylizacji odpadów produkcyjnych powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020). W niektórych przypadkach produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe, np. w przypadku surowców owocowych, takich jak jabłko, wiśnia, śliwka, gruszka, podmiot rozważa możliwość sprzedaży otrzymanego odpadu produkcyjnego. Do sprzedaży odpadu produkcyjnego zamierza zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 upa. Do chwili składania niniejszego wniosku podmiot nie posiadał zainteresowanych odbiorców dla odpadów produkcyjnych z produkowanych przez siebie aromatów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zawartością alkoholu etylowego w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji nie korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 upa, wnioskodawca będzie mógł rozliczać powstałą w produkcji stratę alkoholu etylowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 uopa następnie obowiązek podatkowy powstanie z dniem wydania ze składu podatkowego aromatów od ilości alkoholu zawartej w wydanych aromatach? Czy odpad produkcyjny w opisanym stanie faktycznym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czy możliwa jest sprzedaż odpadu produkcyjnego w celu innym niż odzyskanie i produkcja alkoholu bez podlegania w tym zakresie opodatkowaniu? Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 wystąpi inny niż określony w pytaniu 1 moment powstania obowiązku podatkowego dotyczący alkoholu etylowego użytego do produkcji wyrobu gotowego (aromatu), ale niezawartego w tym wyrobie, tzn. znajdującego się w odpadzie produkcyjnym lub utraconego w procesie produkcji i jaki będzie moment powstania tego obowiązku podatkowego? Czy utylizując odpad produkcyjny z zawartością alkoholu etylowego zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w § 17 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2013 r. póz. 212 ze zm.), przy zachowaniu warunków o których mowa w tym rozporządzeniu? Czy sprzedając odpad produkcyjny z zawartością alkoholu etylowego, gdy odpady te będą użyte jako półprodukt do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów, wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa? Po rozpatrzeniu wniosku organ wydał interpretację indywidualną z dnia [...], w której stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest: - prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla alkoholu etylowego zawartego w odpadzie poprodukcyjnym w przypadku utylizacji oraz sprzedaży tego odpadu, nieprawidłowe w pozostałym zakresie. W dniu [...] pełnomocnik skarżącej wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Wniósł o potwierdzenie wydania tzw. "milczącej" interpretacji podatkowej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w sprawie przedstawionej we wniosku z dnia [...]. W uzasadnieniu wezwania podniesiono, iż do chwili obecnej organ nie doręczył stronie interpretacji a więc istnieją podstawy do wydania tzw. "milczącej" interpretacji o której mowa w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej W piśmie z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...]. W dniu 16 lipca 2015r. M. R. wniosła skargę do WSA w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj.: art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej "op") poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie polegające na odmowie przesłania organom oraz opublikowania w biuletynie informacji o wydaniu tzw. milczącej interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, art. 14d poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że niedoręczona stronie interpretacja jest równoznaczna w skutkach z wydaną interpretacją, art. 14i § 2 i 3 op poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na doręczeniu organowi celnemu i organowi kontroli skarbowej oraz opublikowanie w biuletynie interpretacji indywidualnej mimo jej niedoręczenia stronie, z podaniem "fikcyjnej" daty doręczenia, art. 14c § 1 i 2 op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zamieszczenie w biuletynie interpretacji indywidualnej nie spełniającej wymogów określonych w tym przepisie, w szczególności nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, art. 85 ust. 1 upa poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie, że nie może on mieć zastosowania w sprawie, mimo braku podstawy prawnej do przyjęcia takiego stanowiska. 2) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.: art. 152 § 1 op w zw. z art. 14h op poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie mimo braku posiadania zwrotnego potwierdzenia odbioru zawierającego własnoręczny podpis odbierającego pismo, ze wskazaniem daty doręczenia, art. 120 op oraz 121 § 1 op w zw. z art. 14h op poprzez nie działanie na podstawie prawa, niezastosowanie lub błędne zastosowanie szeregu norm prawnych dotyczących wydawania interpretacji, w szczególności poprzez przyjęcie, ze w ogóle nie doręczona stronie interpretacja jest interpretacją wydaną w terminie 3 miesięcznym, czym naruszono również zasadę zaufania do organów podatkowych art. 120 op, art. 152 § 1 op oraz 121 § 1 op w zw. z art. 14h op poprzez nie działanie na podstawie prawa, polegające na podaniu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa "fikcyjnej" daty doręczenia, mimo braku posiadania przez organ zwrotnego potwierdzenia odbioru zawierającego taką datę doręczenia, czym rażąco naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych, d) art. 120 op oraz 121 § l op w zw. z art. 14h op poprzez nie nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jak również nie uwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i stwierdzenie niedoręczenia interpretacji oraz wydania interpretacji na podstawie art. 14o op albo uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie. W związku z tym strona pismem z dnia [...] wezwała do usunięcia naruszenia prawa oraz potwierdzenia wydania tzw. "milczącej" interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie w sprawie przedstawionej we wniosku z dnia [...]. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi organ wskazał datę skutecznego doręczenia tj. 5 maja 2015 r. mimo, że data ta nie może znaleźć odzwierciedlenia w zwrotnym potwierdzeniu odbioru ponieważ interpretacja indywidualna nie została skutecznie doręczona stronie. Ponadto wskazano, że na podstawie danych wskazanych w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa strona znalazła w biuletynie interpretację indywidualną, która najprawdopodobniej jest interpretacją indywidualną o której organ napisał w odpowiedzi na wezwanie. Na tej podstawie z ostrożności procesowej zarzucono niedoręczonej skutecznie interpretacji również naruszenia prawa materialnego w jej treści na podstawie interpretacji znalezionej w biuletynie. Wskazano, iż skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu [...]. Do dnia dzisiejszego nie została doręczona interpretacja indywidualna w sprawie przedstawionej w ww. wniosku. Wprawdzie organ w odpowiedzi na wezwanie powołuje się na datę skutecznego doręczenia tj. 5 maja 2015 r., jednak zgodnie z art. 152 § 1 op mającym zastosowanie w sprawie na podstawie odesłania z art. 14h op odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jeżeli organ posiada zwrotne potwierdzenie odbioru z danymi wskazanymi w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powinien, zdaniem strony skarżącej, załączyć je do odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem organu określenie "wydanie interpretacji" nie zawiera w sobie elementu doręczenia interpretacji. O nie wydaniu interpretacji można by jedynie mówić w sytuacji gdyby organ jej nie sporządził i nie wysłał do wnioskodawcy, natomiast sporządził zaskarżoną interpretację [...] i wysłał ją 30 kwietnia 2015 r., co znajduje odzwierciedlenie w książce nadawczej, która została potwierdzona przez placówkę pocztową. Dlatego też organ stwierdził, że zarzut naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. W konsekwencji również zarzut naruszenia art. 14o Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Przepis ten dotyczy tylko sytuacji wydania tzw. interpretacji milczącej, co miejsce tylko w sytuacji niewydania interpretacji w przytoczonym powyżej rozumieniu Natomiast mając na uwadze, że organ wydał interpretację to norma zawarta w ww. normie, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania. Tym samym również zarzut naruszenia 120 i 121 § l Ordynacji polegający na przyjęciu, że w ogóle nie doręczona stronie (jej zdaniem) interpretacja jest interpretacją nie wydaną w terminie 3 miesięcznym jest nieadekwatny w świetle zaistniałej sytuacji. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 14i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że na podstawie dokumentów, które posiada - duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru (potwierdzone w ramach postępowania reklamacyjnego) - przedmiotowa interpretacja została doręczona do adresata - pełnomocnika Strony. Ww. potwierdzenie odbioru zostało podpisane przez E. K., w nawiasie zaznaczono, że jest to osoba upoważniona. Jako datę odbioru podano 5 maja 2015 r. Dlatego też organ nie miał powodu aby nie przekazać wydanej interpretacji z ww. doręczenia organom wymienionym w art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej. Co więcej, właśnie w sytuacji gdyby organ nie dokonał tego przekazania stanowiło by to naruszenie tego przepisu. Odnośnie zaś samego opublikowania interpretacji organ zauważył, że przepis wprowadzający tą powinność w żadnej mierze nie wiąże z faktem samego doręczenia. Przepis ten wręcz narzuca możliwie najszybszy tryb opublikowania interpretacji od razu po jej wydaniu, co jak wskazano powyżej miało miejsce. Dlatego też Organ publikując interpretacje uczynił zadość temu przepisowi, a sam zarzut jego naruszenia, pomijając już sam błędny sposób uzasadnienia naruszenia tego przepisu, jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw merytorycznych. Wskazano, iż interpretacja indywidualna [...] z dnia [...] została wysłana pełnomocnikowi skarżącej w dniu 30 kwietnia 2015 r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (ksero książki nadawczej z dnia 30 kwietnia 2015r. — karta 32). Ponieważ do dnia 28 maja 2015 r. organ nie otrzymał zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłki, jak również nie otrzymał zwrotu tej przesyłki, w dniu 28 maja 2015 r. organ wystąpił do A. S.A. o wydanie "duplikatu" zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. "Duplikat" zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłki organ otrzymał w dniu 9 czerwca 2015r.(karty25-26). W związku z podnoszonym w skardze zarzutem nieskutecznego doręczenia interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...], organ wystosował w dniu [...] pismo do A. S.A. celem wyjaśnienia doręczenia przesyłki adresatowi. Po otrzymaniu odpowiedzi A. S.A. w ww. zakresie, pismo zostanie niezwłocznie przekazane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego celem dołączenia do akt sprawy. Organ posiada - opieczętowany przez operatora pocztowego - duplikat potwierdzenia odbioru (został dołączony do akt sprawy - karty 25-26). Dlatego też wszystkie zarzuty, które bazują na stwierdzeniu o braku doręczenia interpretacji, w tym podania w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa daty odbioru są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd odrzucił skargę jako niedopuszczalną. Zgodnie z treścią art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., sąd odrzuca skargę; 1) jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego; 2) wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia; 3) gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi; 4) jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona; 5) jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie; 5a) jeżeli interes prawny lub uprawnienie wnoszącego skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, nie zostały naruszone stosownie do wymagań przepisu szczególnego; 6) jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. W myśl art.52 § 1 wymienionej ustawy skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Zgodnie z treścią art.52 § 2 p.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W myśl art.52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga kwestia doręczenia M. R. zaskarżonej interpretacji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy wysłał zaskarżoną interpretację pełnomocnikowi M. R. w dniu 30 kwietnia 2015r. Ponieważ organ nie otrzymał zawrotnego poświadczenia odbioru przesyłki wystąpił do A. o wydanie duplikatu dowodu doręczenia. Taki duplikat został przesłany organowi i wynika z niego, że przesyłkę odebrała E. K. w dniu 5 maja 2015r. (w aktach administracyjnych). Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wystąpił z reklamacją do A. w sprawie doręczenia przesyłki. Z odpowiedzi A. z dnia 10 września 2015r. wynika, że przesyłka została doręczona w dniu 5 maja 2015r. a jej odbiór pokwitowała E. K. (k.42 akt sądowych). W związku z czym organ podatkowy uznał, że zaskarżona interpretacja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 5 maja 2015r. Stanowisko skarżącej w tej kwestii jest odmienne i wynika z niego, że zaskarżona interpretacja nie została w ogóle doręczona pełnomocnikowi M. R. W ocenie strony skarżącej duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki jest sfałszowany. E. K. nie podpisała odbioru przesyłki gdyż jej nie doręczono. W dniu 5 maja 2015r. doręczyciela nie było w ogóle w kancelarii. Był on w dniach 4 i 6 maja 2015r. lecz nie doręczył przesyłki z zaskarżoną interpretacją (pismo procesowe z 22 września 2015r. k.45 – 47 akt sądowych). W związku z czym w dniu 22 września 2015r. pełnomocnik skarżącej złożył do organów ścigania zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z art.270 § 1 w związku z art.271 § 1 i 273 Kodeksu karnego tj. sfałszowania podpisu E. K. na duplikacie dowodu doręczenia przesyłki (k.49-50 akt sądowych). Sąd w obecnym składzie uznał, że stanowisko organu w kwestii doręczenia zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe a więc, że została ona skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 5 maja 2015r. Wskazuje na to duplikat doręczenia, z którego wynika, że przesyłkę w tym dniu odebrała E. K. a także odpowiedź A. z dnia 10 września 2015r. w której podano, iż odbiór przesyłki pokwitowała w tym dniu E. K. Opierając się na wymienionych dokumentach (tzn. duplikacie doręczenia i piśmie z 10 września 2015r.) sąd zatem uznał, że w dniu 5 maja 2015r. zaskarżona interpretacja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej. Sąd w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie czy podpis E. K. jest czy też nie jest sfałszowany oraz czy wiarygodna jest treść pisma A. z 10 września 2015r. Sąd opiera się na dokumentach zgormadzonych w aktach sprawy a z dokumentów tych ( tzn. z duplikatu doręczenia i z pisma A. z 10 września 2015r.) wynika, że w dniu 5 maja 2015r. doszło do skutecznego doręczenia przesyłki. Oczywiście nie można wykluczyć sytuacji, że doszło do sfałszowania podpisu E. K. i doręczyciel w dniu 5 maja 2015r. faktycznie nie doręczył przesyłki w kancelarii pełnomocnika skarżącej. Kwestie te mogą jednak zostać wyjaśnione w postępowaniu karnym. W sytuacji gdyby organy ścigania ustaliły, że doszło do popełnienia przestępstwa przeciwko dokumentom to oznaczałoby, że przesyłka nie została skutecznie doręczona w dniu 5 maja 2015r. W takim przypadku organ podatkowy byłby zobowiązany ponownie doręczyć interpretację pełnomocnikowi skarżącej co otworzyłoby drogę do jej zaskarżenia. W świetle zgormadzonych dokumentów brak jest obecnie podstaw do przyjęcia tezy, iż zaskarżona interpretacja nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej. Opierając się na duplikacie doręczenia oraz piśmie A. z 10 września 2015r. sąd uznał, że w dniu 5 maja 2015r. doszło do skutecznego doręczenia przesyłki zawierającej zaskarżoną interpretację. Przesłanką wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie środków zaskarżenia co w przypadku skargi na interpretację podatkową oznacza wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa. Wynika to wprost z treści art.52 § 1 i 3 p.p.s.a. Należy zaznaczyć, iż o tym czy dane pismo jest wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa decyduje nie tytuł pisma lecz jego treść. W orzecznictwie sądowym jest powszechnie przyjęty pogląd, że elementem kwalifikującym pismo jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest zakwestionowanie zaskarżonego aktu. Pismo musi nawiązywać do tego aktu a więc kwestionować jego treść. Strona winna wyjaśnić dlaczego nie zgadza się z aktem i dlaczego, w jej ocenie, organ wydając akt dopuścił się naruszenia prawa. Treść wezwania winna pozostawać w bezpośrednim związku z wydanym aktem. W sytuacji gdy pismo nie kwestionuje zaskarżonego aktu to nie jest ono wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 25 lipca 2006r. w spr. II GSK 135/06, z 6 lipca 2012r. w spr. I OSK 1516/12 i z 5 grudnia 2012r. w spr. II GSK 1891/12. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W niniejszej sprawie skarżąca nie wyczerpała środków zaskarżenia a mianowicie nie złożyła wezwania do usunięcia naruszenia prawa w rozumieniu art.52 § 3 p.p.s.a. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...] pełnomocnik M. R. złożył pismo zatytułowane "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", które w ocenie sądu nie spełnia wymogów wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art.52 § 3 p.p.s.a. Analiza treści wymienionego pisma wskazuje, że pełnomocnik skarżącej wnosi w nim o potwierdzenie wydania tzw. "milczącej" interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość stanowiska strony przedstawionej we wniosku z [...]. W piśmie zacytowano treść przepisów art.14d, 14o § 1 i 14i § 2 Ordynacji podatkowej oraz podniesiono, że do chwili obecnej organ nie doręczył stronie interpretacji. W związku z czym wezwano Ministra Finansów do wydania tzw. "milczącej": interpretacji, o której mowa w art.14o § 1 O.p. i przekazanie jej właściwym organom podatkowym. W wymienionym piśmie brak jest jakiegokolwiek nawiązania do interpretacji z [...]. Jego treść nie ma żadnego związku z wydaną interpretacją. Skarżąca wnosi jedynie o wydanie tzw. "milczącej" interpretacji w rozumieniu art.14o § 1 O.p. i nie nawiązuje w żaden sposób do treści interpretacji. Skoro zatem treść pisma z [...] nie ma żadnego związku z wydaną interpretacją to nie można uznać, że jest ono wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art.52 § 3 p.p.s.a mimo zatytułowania w taki sposób tego pisma. Oznacza to, że skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu nie wyczerpała środków zaskarżenia określonych w art.52 § 1 w związku z § 3 p.p.s.a. W związku z czym wniesienie skargi stało się niedopuszczalne. Mając to na uwadze, na podstawie art.58 § 1 pkt.6 p.p.s.a. sąd odrzucił skargę M. R. Na podstawie art.232 § 1 pkt.1 p.p.s.a. sąd zwrócił skarżącej kwotę 200 zł uiszczoną tytułem wpisu od skargi. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej złożonego na rozprawie w dniu 30 października 2015r. o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego o popełnienie przestępstwa z art.270 Kodeksu karnego. Należy zaznaczyć, że zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art.125 § 1 pkt.1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w wymienionym przepisie. Zakładając hipotetycznie, że w postępowaniu karnym stwierdzono by, iż doszło do popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. to oznaczałoby, że interpretacja nie została doręczona stronie i skarga do sądu na akt, który nie został doręczony stronie jest również niedopuszczalna. Organ podatkowy byłby natomiast wówczas zobowiązany ponownie doręczyć interpretację pełnomocnikowi strony co otwierałoby możliwość jej zaskarżenia. W związku z czym, w ocenie sądu, nie było potrzeby zawieszania niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego. r.t.