III SA/Łd 884/16

Dnia 8 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 roku sprawy ze skargi Baru "A" [...] Spółki jawnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia (...), nr (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie określenia Barowi Gastronomicznemu (...) Spółce jawnej z siedzibą w O. zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2011r. w łącznej kwocie 11 398,80 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Barowi Gastronomicznemu (...) Spółce jawnej w O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2011r. w łącznej kwocie 206 219,00 zł, natomiast w wyniku kontroli z dnia (...), nr (...) wskazał, że w przedmiocie opłaty paliwowej strona zobligowana jest do jej zapłaty za okres od stycznia do grudnia 2011r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2011r. spółka zużyła paliwo deklarowane jako olej napędowy, którego zakup udokumentowany został fakturami VAT wystawionymi przez: P.U.H. A. N., oraz P.W. P. M. P.. Od paliwa zarówno strona, jak i A. N. oraz M. P. nie uiścili podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Decyzją z dnia (...), nr (...) Dyrektor Izb Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...). Z uwagi na fakt, że spółka nie złożyła informacji w sprawie opłaty paliwowej i nie zapłaciła należnej kwoty opłaty paliwowej za ww. miesiące, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia (...) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2011r. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące: styczeń - grudzień 2011r. Z uwagi na fakt, że w trakcie kontroli nie ustalono parametrów fizykochemicznych przedmiotowego paliwa, w tym jego gęstości, do wyliczenia opłaty paliwowej przyjęto regulacje zawarte w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2008r., nr 221 poz.1441), a wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej będąca przedmiotem niniejszego postępowania została wyliczona zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 641 ze zm.) na podstawie stawki 122.82 zł za tonę paliwa wskazanej w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. z 2010r. nr 97, poz. 1133 ). Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej O.p., art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz art. 2 Konstytucji RP wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków – A. K. i A. N. i powołanie biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisu A.N. w umowie zawartej z PHU P. M. P.. W piśmie z dnia 27 sierpnia 2016r. strona skarżąca uzupełniła zarzuty podniesione w odwołaniu, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.) dalej u.o.p.a. oraz art. 37h ustawy o autostradach płatnych poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ powinien przerzucić obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej na nabywcę paliwa, oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 2a, 121, 122, 180, 187 oraz 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) zaniechanie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy polegające na pominięciu wszelkich czynności mogących doprowadzić do ustalenia, czy podatek akcyzowy od paliwa został uiszczony na wcześniejszej fazie obrotu, 2) brak wyjaśnienia okoliczności sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia dostawców oleju oraz realizacji obowiązku zapłaty akcyzy na wcześniejszej fazie obrotu, w tym poprzez oddalenie zgłaszanych wniosków dowodowych, oraz niewystąpienie do organów prowadzących postępowania wobec kontrahentów o udostępnienie akt mogących mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, 3) zaniechanie ustalenia pochodzenia paliwa dostarczonego do podatnika, 4) nieprzeprowadzenie w ogóle postępowania przez organ celny, a oparcie się wyłącznie na ustaleniach organu kontroli skarbowej, który nie jest organem właściwym w sprawie opłaty paliwowej, 5) przyjęcie, że nie ma w sprawie znaczenia ustalenie, czy strona miała świadomość, że od zakupionego paliwa mogła nie zostać uiszczona akcyza, 6) poprzez przyjęcie, że strona nie zachowała należytej staranności, w sytuacji gdy weryfikacji kontrahentów dokonywała A. K., 7) błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przerzucenie obowiązku zapłaty akcyzy na stronę, w sytuacji gdy dostawca paliwa był czynnym podatnikiem, 8) naruszenie zasad odpowiedzialności solidarnej poprzez przyjęcie konstrukcji, w której osobie odpowiadającej solidarnie nie służy roszczenie regresowe, 9) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika. W piśmie z dnia 4 września 2016r. pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków – A. N., M. P., J. K., J. Z. oraz A. K. na okoliczność ustalenia pochodzenia paliwa oraz ustalenia, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały uiszczone na wcześniejszym etapie obrotu. Przesłuchanie w charakterze świadka A. K. na okoliczność weryfikacji kontrahentów i wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w K., Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o przesłanie dokumentów firm Ax T., Sprzedaż Paliw Bx M. P. oraz Cx, z których może wynikać, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały uiszczone na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wniósł o włączenie do materiału dowodowego sprawy wyroków, jakie zapadły w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 516/15, III SA/Po 643/11, oraz IIISA/Łd 359/13. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia (...) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję, powołał treść art. 37n ust. 1 oraz art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o krajowym Funduszu Drogowym, w brzmieniu obowiązującym od 18 listopada 2011r. Ponadto wskazał, że w myśl przepisu art. 37h ust. 3 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 listopada 2011r. (od dnia 18 listopada 2011r. - art. 34h ust. 4 pkt 5), paliwami silnikowymi są m.in. wyroby inne niż używane do napędu silników spalinowych bez względu na kod CN. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż na fakturach VAT wystawionych przez P.U.H. A. N. oraz P.H.U. P. M. P. brak jest kodu CN, a strona nie dysponuje żadnymi dokumentami (w tym świadectwami jakości paliwa), które by ten kod zawierały. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym został zawarty min. w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.e.a. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest (...) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 13 ust. 1 u.p.e.a., podatnikiem akcyzy jest osoba (...) która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z treścią art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o krajowym Funduszu Drogowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Stosownie natomiast do treści art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ustawy). Stawki opłaty paliwowej na 2011r. wynikają z obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. z 2010r., nr 97 poz. 1133) wydanego na podstawie przepisu art. 37m ust. 4 ustawy. Stawka opłaty paliwowej dla wyrobów innych używanych do napędu silników spalinowych bez względu na kod CN zgodnie z pkt 3 obwieszczenia wynosi 122.82 PLN za 1000 kg. Zgodnie z brzmieniem art. 37n ust. 2 pkt 1 ustawy organami właściwymi miejscowo w sprawach opłat paliwowej są odpowiednio: naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo w sprawach podatku akcyzowego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 4. W myśl art. 37q ww. ustawy "do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z dyspozycją art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być (...) informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...)". W związku z powyższym, że w trakcie kontroli nie ustalono parametrów fizykochemicznych przedmiotowego paliwa, w tym jego gęstości, do wyliczenia opłaty paliwowej organ I instancji przyjął regulacje zawarte w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 221 poz. 1441), a wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej będąca przedmiotem niniejszego postępowania została wyliczona zgodnie z art. 37 l ust. 1 ustawy na podstawie stawki 122.82 zł za tonę paliwa wskazanej w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że niniejsza decyzja jest konsekwencją decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i wszelkie rozważania dotyczące akcyzy dotyczą także opłaty paliwowej. Organ podatkowy włączył do materiału dowodowego ustalenia z postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym i stwierdził, że nie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, ponieważ okoliczności ujawnione dowodami, o których mowa w uzasadnieniu decyzji w sprawie akcyzy, w ramach którego strona miała możliwość zarówno uczestnictwa w ich przeprowadzeniu jak i odniesieniu się do nich merytorycznie mają moc dowodową w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. Zgodnie z treścią art. 37j ust. 1 pkt 4 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od palm silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.". Ustalenia w zakresie na kim ciążył obowiązek zapłaty zostały przedstawione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izb Celnej w Ł. z dnia (...) Dopóki więc decyzja ta nie zostanie wzruszona zgodnie z treścią w. cyt. art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek zapłaty ciąży na stronie przedmiotowego postępowania. Odnosząc do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p. organ odwoławczy wskazał, że ustalił, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został uiszczony, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji określającej opłatę paliwową za wskazane miesiące 2011r. Odnosząc się do wniosku o załączenie do akt sprawy wyroków w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 516/15, III SA/Po 643/11, oraz III SA/Łd 359/13 Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że wniosek jest bezzasadny, ponieważ orzeczenia nie dotyczą konkretnej sprawy, dotyczą kwestii zakończonej decyzją dotyczącą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a nie opłaty paliwowej. Odnosząc się natomiast do argumentacji dotyczącej wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. sygn. C-277/14 organ zauważył, że powyższe orzeczenie nie dotyczy kwestii opłaty paliwowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 37h w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ powinien przerzucić obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej na nabywcę paliwa, 2. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.o.p.a. w zw. z art 37h cyt. ustawy w zw. z art 366 Kodeksu cywilnego poprzez naruszenie zasad odpowiedzialności solidarnej i przyjęcie konstrukcji, w której osobie odpowiadającej solidarnie nie służy roszczenie regresowe, 3. art. 37n ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez nieprzeprowadzenie w ogóle postępowania dowodowego przez organ właściwy w sprawie jakim jest naczelnik urzędu celnego. oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy polegające na pominięciu wszelkich czynności mogących doprowadzić do ustalenia, czy podatek akcyzowy od paliwa został uiszczony na wcześniejszej fazie obrotu, 2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia dostawców oleju oraz realizacji obowiązku zapłaty akcyzy na wcześniejszej fazie obrotu, w tym poprzez oddalenie zgłaszanych wniosków dowodowych, oraz niewystąpienie do organów prowadzących postępowania wobec kontrahentów o udostępnienie akt mogących mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, 3. art. 121 w zw. z art 122 w zw. z art 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w ogóle postępowania przez organ celny, a oparcie się wyłącznie na ustaleniach organu kontroli skarbowej, który nie jest organem właściwym w sprawie opłaty paliwowej, 4. art. 121 w zw. z art 122 O.p. przez przyjęcie, że nie ma w sprawie znaczenia ustalenie, czy strona miała świadomość, że od zakupionego paliwa mogła nie zostać uiszczona akcyza, 5. art. 122 w zw. z art 188 O. p. poprzez przyjęcie, że strona nie zachował należytej staranności, w sytuacji gdy weryfikacji kontrahentów dokonywała A. K., 6. art 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 553 ze zm.) poprzez przypisanie wynikowi kontroli mocy dowodowej równej decyzji, 7. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 t.j. dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2011 r. W rozpoznawanej sprawie sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania administracyjnego ani prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu jej niezgodności z prawem. |Przypomnieć należy brzmienie przepisów dotyczących opłaty paliwowej, stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia i zawartych| |w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. | |Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p., opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych| |do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez | |wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu | |podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Szczegółowy wykaz wyrobów podlegających opłacie paliwowej | |został zawarty w art. 37h ust. 3 u.a.p. | |Jak stanowi art. 37j ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży| |na różnych podmiotach w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o| |podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu - pkt 4 (przypadki ten znajduje w| |tej sprawie zastosowania). Takim podmiotem jest zatem m.in. nabywca lub posiadacz paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów | |nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, | |że akcyza została zapłacona (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). | |Strona skarżąca, jak to wynika z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) określającej | |wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń - grudzień 2011 r., została uznana za podatnika tego podatku wskutek | |przyjęcia, że dokonała czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (nabycie i | |posiadanie wyrobów akcyzowych w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). | |Zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku | |akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, natomiast podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest | |ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane | |zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l u.a.p.). | |Stosownie do treści art. 37o ust. 1 pkt 1 u.a.p. podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie| |paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego | |po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - na wyodrębniony | |rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego. | |Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem | |zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku | |akcyzowego od paliw silnikowych. | |Wobec powyższego, istotne dla tej sprawy jest przesądzenie, czy strona skarżąca podlegała podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności | |nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona | |akcyza. | |Zdaniem Sądu, z okoliczności przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że na stronie skarżącej ciążył taki obowiązek podatkowy. Wydając | |zaskarżoną decyzję, prawidłowo organ miał na uwadze, jak wynika z jej uzasadnienia, ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z | |dnia (...), utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń - grudzień | |2011 r. We wskazanych decyzjach, co w sprawie jest bezsporne, określono stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za| |poszczególne miesiące 2011 r. w podanej w nich wysokości. Decyzje dotyczyły nabycia "wyrobu akcyzowego" - oleju napędowego niewiadomego| |pochodzenia, od którego nie została zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Organy obu instancji w uzasadnieniu swych | |rozstrzygnięć wskazały, że decyzje te wydano w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, a następnie podatkowym, w toku | |których ustalono, że strona skarżąca nie uiściła należnego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2011 r., nie składała też | |miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego za powyższe okresy rozliczeniowe. | |W okresie objętym postępowaniem strona skarżąca zawarła transakcje nabycia oleju napędowego od podmiotu o nazwie P.H.U. A. N., oraz od | |firmy M. P., od których to czynności, mieszczących się w przedmiotowym zakresie opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), nie | |zapłaciła podatku akcyzowego, a zarazem w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, aby od | |tych wyrobów została zapłacona akcyza. | |Wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, że powyższe decyzje dotyczące określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne | |miesiące 2011 r. dotyczyły oleju napędowego, który mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie| |paliwowej (art. 37h ust. 3 pkt 2 u.a.p.). To zaś powoduje, że określenie powyższego zobowiązania podatkowego w akcyzie determinuje | |wymagalność opłaty paliwowej. Z kolei uznanie strony skarżącej na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku | |akcyzowego skutkowało tym, że stosownie do regulacji art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty | |paliwowej. | |Niewątpliwie z treści art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. wynika, że ustawodawca powiązał obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z faktem | |wprowadzania na rynek krajowy m.in. paliw silnikowych, przy czym pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych" zostało | |utożsamione z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa. Konsekwencją tej | |konstrukcji prawnej są dalsze odesłania do unormowań regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Zatem, po pierwsze, obowiązkiem | |uiszczenia opłaty paliwowej obciążony został m.in. inny podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi | |podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p.), po drugie, obowiązek zapłaty | |opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1 u.a.p.) | |i po trzecie - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. | |37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 u.a.p.). | |Obowiązek w opłacie paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku | |akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez | |tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży w myśl analizowanych przepisów na | |podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty | |paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości| |opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. | |Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności| |nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki | |NSA: z dnia 12 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 955/10, z dnia 16 stycznia 2013 r. o sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 27 marca 2013 r. o | |sygn. akt I GSK 1581/11, z dnia 21 maja 2015 r. o sygn. akt I GSK 1706/13 - treść tych, jak i dalej powoływanych wyroków jest dostępna | |w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego | |podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu | |nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie | |została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe mógł uwolnić się od obowiązku w | |podatku akcyzowym w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do wykazania, że od tego wyrobu została zapłacona | |akcyza. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar wykazania okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy | |podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku | |akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Zasada | |braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym znajduje też potwierdzenie w treści art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1| |ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika, iż nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w | |przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez | |wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (zob. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I GSK 1157/13| |i z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I GSK 231/14). | |Powyższe zasady, mające analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że choć ustawodawca nie | |uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość | |zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość części faktów mających znaczenie prawne w obydwu | |postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach | |dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za | |wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to | |określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb | |postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w pierwszym, jak i w | |drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty (akcyzy i opłaty paliwowej) jest ustalenie, że dokonano czynności | |podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych | |samych ustaleniach faktycznych. | |Powyższe prowadzi do wniosku, że za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. | |121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy, nieprzeprowadzenie w ogóle postępowania | |przez organy celne, a także zarzut naruszenia art. 24 ust.1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przypisanie wynikowi kontroli | |mocy dowodowej. | |Dodać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z mocy prawa,| |a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik uchyla się od tego obowiązku i nie składa deklaracji, | |organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny,| |lecz z braku deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa. | |Przedstawione powyżej regulacje wskazują, że funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym | |potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia musiało być stwierdzenie, że spełniona | |została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. | |W konsekwencji, w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, | |wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz | |ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności zostały| |ustalone w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie przez organ I instancji zarówno decyzji określającej stronie skarżącej | |zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r., utrzymanej następnie w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej| |w Ł. z dnia (...), jak i decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej. | |Poczynione ustalenia wskazywały zatem, że okazana do kontroli przez stronę dokumentacja dotyczy zakupu oleju napędowego od podmiotów, | |które miały stworzyć pozory legalności transakcji sprzedaży paliwa silnikowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że| |podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak nie uczestniczy w faktycznym obrocie prawnym| |(por. wyrok NSA z dnia 11.03.2004 r., FSK 1741/04). | |W toku czynności kontrolnych nie zostało wyjaśnione kto faktycznie wystawił zakwestionowane faktury. Z wyjaśnień złożonych przez | |wspólnika spółki R. K., wynika, iż paliwo nabywane od ww. firm było przywożone cysternami i przelewane do zbiorników, zlokalizowanych | |na terenie nieruchomości w miejscu zamieszkania świadka, lub bezpośrednio do baków samochodów. Zbiorniki te nie zostały wprowadzone do | |ewidencji środków trwałych ani wyposażenia firmy. Nie posiadają żadnego urządzenia mierniczego do wlewu, a paliwo nalewane jest z nich | |do samochodów za pomocą gumowego węża. Zapłata za nabyte paliwo następowała w formie gotówkowej, do rąk kierowców, który wraz z dostawą| |paliwa przywozili gotowe faktury. Świadek zeznał także, że nie weryfikował zarówno jakości nabywanego paliwa, jak również legalności | |działania w/w firm. Nie podpisywał z tymi spółkami żadnej umowy na dostawę paliwa, nie był w siedzibie tych spółek, nie posiada żadnej | |dokumentacji świadczącej o jakości paliwa, źródła jego pochodzenia. Słusznie zatem, zadaniem sądu, organy uznały, że w przedstawionym | |stanie faktycznym spółka w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, | |która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem | |podmiotowo-przedmiotowym. Przeprowadzenie pomimo tego operacji handlowych z tymi kontrahentami wskazuje, że strona mogła mieć | |świadomość, iż dokonuje transakcji, których celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, a sposób działania stron transakcji miał na | |celu ukrycie przebiegu zdarzeń także poprzez gotówkowe rozliczenia transakcji, bowiem wykluczało to możliwość ustalenia rzeczywistego | |beneficjenta zapłat. Dwadzieścia trzy faktury wystawione przez P.H.U. A. N. oraz dwie faktury wystawione przez P.H.U. P. P. M. w | |istocie nie zawierają danych rzeczywistych, lecz dane podmiotów nie będących faktycznym sprzedawcą. Organy podatkowe słusznie uznały, | |że wymienione faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach i w rzeczywistości paliwo| |nabyte przez spółkę było nieustalonego pochodzenia. Okoliczność posiadania przez skarżącego i zużycia na potrzeby prowadzonej | |działalności gospodarczej paliwa w ilości wykazanej na przedmiotowych fakturach nie była przez stronę kwestionowana i znajduje | |potwierdzenie w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało również, że | |zapłacono podatek akcyzowy od paliwa objętego przedmiotowymi fakturami (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z | |dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 431/16 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) w przedmiocie | |określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń - grudzień 2011 r ). | |W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno strona skarżąca, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie | |dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do | |zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. | |Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego, | |który to zarzut pozostaje w związku z interpretacją przepisów prawa materialnego, a to art. 37h i art. 37k u.a.p. w związku z art. 8 | |ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że skoro sprzedawca paliwa nie odprowadził akcyzy, to uzasadnione jest | |przerzucenie odpowiedzialności na nabywcę paliwa silnikowego. | |Prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego.| |Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno| |z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania | |w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa | |materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności| |faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienie ustaleń niemających dla | |sprawy znaczenia. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie | |zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która | |ma mieć w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29.01.2013 r., II FSK 854/11). | |Niesporne jest też to, że opłatę paliwową organy celne określiły prawidłowo, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, | |od której strona skarżąca obowiązana jest zapłacić podatek akcyzowy, oraz ten sam moment powstania obowiązku jej zapłaty, jaki przyjęły| |dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. | |Z tych też względów skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a. | B.K.