III SA/Łd 921/13

Dnia 16 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Protokolant specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. III SA/Łd 921/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą S.L. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Terrano II o nr nadwozia [...] w kwocie 3.079 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Pismem z dnia 14 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O., z uwagi na wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji pojazdu do grupy samochodów ciężarowych, przekazał do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. dokumentację złożoną do rejestracji w Starostwie Powiatowym w G., samochodu marki Nissan Terrano II o wskazanym nr nadwozia. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 19 grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił S. L. kwotę podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu w wysokości 2751 PLN. W odwołaniu od tej decyzji S.L. podnosił, że z belgijskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu wynika, że samochód był zarejestrowany jako ciężarowy i tak był wykorzystywany. Potwierdza to także faktura zakupu i przegląd techniczny przeprowadzony 22 maja 2009 r. Samochód został następnie w dniu 14 czerwca 2009 r. sprzedany i zarejestrowany jako samochód ciężarowy., co powoduje, że powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8704. Nawiązując do kwoty jaką zapłacił za samochód oświadczył, że przy zakupie pojazd miał uszkodzony lewy błotnik, przednią maskę, niekompletne zawieszenie i uszkodzone sprzęgło, co potwierdzi każdy rzeczoznawca. Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy wyznaczył stronie 7 dniowy termin na przedłożenie dowodów uzasadniających ustalenie kwoty transakcyjnej samochodu w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu, w tym dowodów potwierdzających uszkodzenia pojazdu i dokumentów potwierdzających przewóz samochodu na lawecie. Zwrócił się też do przedstawiciela producenta o informację na podstawie nr VIN jako jaki pojazd, osobowy czy ciężarowy, samochód został wyprodukowany. W odpowiedzi S.L. poinformował, że nie może przedstawić żadnych faktur, a samochód był w Belgii zarejestrowany jako ciężarowy i jako taki został kupiony. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że zgromadzone dowody nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym ustalenie podstawy opodatkowania oraz przeprowadzenie oceny, czy pojazd Nissan Terano II będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał na konieczność wyjaśnienia okoliczności przeprowadzonych zmian w pojeździe oraz przesłuchania podatnika na okoliczność gdzie i w jaki sposób naprawił pojazd, kto dokonywał napraw i kiedy zostały wykonane. Ponadto zwrócił uwagę na konieczność dopuszczenia dowodów z dokumentów, które stały się podstawą wszczęcia postępowania a zostały przekazane przez UC w O. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego I ustalił, że pojazd marki Nissan Terrano II o wskazanym nr VIN został zakupiony jako ciężarowy przez S. L. w dniu 19 maja 2009 r., na terenie Belgii. Pojazd został sprowadzony do kraju na lawecie. W dniu 22 maja 2009 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu nr [...], z którego wynika, że przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy, wielozadaniowy, posiadający 2 miejsca siedzące. Następnie w dniu 14 czerwca 2009 r. S. L. sprzedał w/w pojazd A. W. W dniu 14 lipca 2009 r. w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych wskutek czego zmianie uległ rodzaj samochodu z ciężarowego na osobowy. Jak wynika z zaświadczenia wystawionego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów [...] – J. Z., zmiany polegały na zamontowaniu w fabryczne otwory i kotwy tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa. Ponadto zdemontowano przegrodę zamontowaną z pierwszym rzędem siedzeń. Z przeprowadzonych w dniach 14 września 2011 r. i 6 grudnia 2012 r. oględzin pojazdu wynika, że przedmiotowy pojazd posiada inną przestrzeń dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać zarówno do przewozu osób, jak i towarów. W przestrzeni wewnętrznej pojazdu stwierdzono 5 miejsc siedzących wyposażonych w 3 punktowe pasy bezpieczeństwa. Nie stwierdzono przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Stwierdzono okna wzdłuż bocznych paneli pojazdu inne niż okna dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy oraz wyposażenie m.in. w postaci dywaników, oświetlenia wewnętrznego (3 punkty) , elektrycznego regulowania szyb, system audio, aluminiowe felgi, szyberdach, centralny zamek , 3 uchwyty służące do podtrzymywania się przy wysiadaniu: 1 w części przedniej i 2 w części tylnej. Przesłuchany w dniu 6 grudnia 2012 r. właściciel pojazdu A.W. oświadczył, że tylną kanapę dla pasażerów wraz z uchwytami do montażu zakupił przez Internet na Allegro po zakupie auta, ale nie pamięta kiedy dokonał tego zakupu i nie posiada dowodu zakupu brakującego wyposażenia.. A. W. był także obecny podczas oględzin samochodu w dniu 6 grudnia 2012 r. i wówczas oświadczył, że oryginalne pasy bezpieczeństwa były zamontowane w samochodzie, ukryte pod tapicerką boczną. Zakupił jedynie końcówki do zapinania pasów. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Nissan Terrano II jest pojazdem objętym pozycją CN 8703 i działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 54 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.),art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1,ust. 8,ust. 11 ust. 12, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), wydał decyzję z dnia 8 marca 2013 r., w której określił S. L. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 3.079 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał bowiem, że pojazd marki Nissan Terrano II nr [...] zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego oraz charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób. Od powyższej decyzji S. L. złożył odwołanie, zarzucając dokonanie przez organ I instancji błędnej klasyfikacji przedmiotowego samochodu. Podniósł, że z zgromadzonych dokumentów jednoznacznie wynika, że przedmiotowy samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, z dwoma miejscami siedzącymi. Strona zakwestionowała także ustalenia organu co do kwoty zakupu przedmiotowego pojazdu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy prawne definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego i wyjaśnił, że przedmiotowy samochód Nissan Terrano II o wskazanym numerze VIN jest pojazdem osobowym. O takim jego przeznaczeniu świadczą: - występowanie 5 miejsc siedzących; - obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, - obecność tylnych okien i tylnych drzwi, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego na suficie, oświetlenia sufitowego oraz elektrycznego sterowania otwieraniem szyb Dyrektor Izby Celnej przyznał wprawdzie, że sporny pojazd w przedstawionej dokumentacji (tj. w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i dowodzie rejestracyjnym) figurował jako pojazd ciężarowy, jednakże dla celów podatkowych przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym na podstawie których został wystawiony dowód rejestracyjny pojazdu nie mają znaczenia. Dowód rejestracyjny nie jest wiążący dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podniósł, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie może świadczyć o zmianie konstrukcji przedmiotowego pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji do celów podatkowych. Dodatkowo podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy, wyposażenia i przeznaczenia. Przy czym, w poz. 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Pozycja ta obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne, tj. takie, które mogą przewozić zarówno towary, jak i osoby - z tym, że chodzi tu o pojazdy, których podstawową funkcją i przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ wskazał, że jest on zobowiązany wydając rozstrzygnięcie w sprawie uwzględnić całość materiału dowodowego, w szczególności mając na uwadze inne zgromadzone w konkretnej sprawie dowody. W kwestii ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie złożono dokumentu potwierdzającego wewnątrzwspólnotowe nabycie i nie złożono, mimo wezwania, oświadczenia wskazującego dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. W związku z powyższym organ uprawniony był w takiej sytuacji do przyjęcia, że datą obowiązku podatkowego jest data wystawienia zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w R. tj. 22 maja 2009 r. Organ nie przyjął jako podstawy do wyliczenia opodatkowania kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia 19 maja 2009 r. tj. kwoty 9 054, 00 PLN ( 2 057,00 EUR x 4,4016 – kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego tj 22.05.2009 r. ) uznając, że znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Jako podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego organ postanowił przyjąć kwotę 21.400 zł, tj. średnią wartość rynkową samochodu tej samej marki, tego samego modelu i tego samego rocznika na rynku polskim w miesiącu maju 2009 r., ustaloną zgodnie z notowaniami zawartymi w katalogu INFOEKSPERT. W stosunku do powyższej kwoty zastosowano korektę dodatnią z uwagi na datę pierwszej rejestracji oraz przebieg pojazdu, jak również korektę ujemną z uwagi na brak kompletnego wyposażenia standardowego. Po uwzględnieniu powyższych korekt wartość rynkową przedmiotowego pojazdu ustalono na kwotę 23.954 zł, którą pomniejszono o podatek od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Wyliczona w ten sposób kwota podstawy opodatkowania wyniosła 16.555 zł. Stosując 18,6 % procentową stawkę podatku akcyzowego, zobowiązanie S.L. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Nissan Terrano II o wskazanym numerze VIN określone zostało na kwotę 3.079 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. L. po raz kolejny zarzucił błędne sklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do kodu CN8703 oraz przyjęcie do podstawy opodatkowania kwoty niezgodnej z kwotą wynikającą z faktury jego zakupu. Uzasadniając skarżący podniósł, że przedmiotowy samochód w dniu jego nabycia był lekkim samochodem ciężarowym, wyposażonym w dwa miejsca siedzące, za którymi znajdowała się przegroda . W części bagażowej znajdowała się płyta przytwierdzona do podłoża Część bagażowa nosiła widoczne ślady zniszczenia spowodowane przewozem towarów. Ponadto z przedstawionego belgijskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu wynika, że pojazd nigdy nie był zarejestrowany jako osobowy. Zmiana przeznaczenia pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy nastąpiła przez obecnego właściciela pojazdu. Natomiast co do podniesionego zarzutu przyjęcia przez organ celny nieprawidłowej kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania skarżący wskazał, że przedmiotowy samochód w dniu jego nabycia miał uszkodzony błotnik, maskę, zawieszenie przednie oraz sprzęgło. O powyższym informował organy celne. Fakt istnienia powyższych uszkodzeń może potwierdzić każdy rzeczoznawca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionego zarzutu przyjęcia nieprawidłowej kwoty wartości pojazdu stanowiącej podstawę opodatkowania, jak również podniesionych przez skarżącego okoliczności dotyczących stanu technicznego pojazdu w dniu jego nabycia organ odwoławczy wskazał, że strona w toku prowadzonego postępowania nie udokumentowała powyższego faktu. Z powyższych względów organy celne na podstawie wydawnictwa INFOEKSPERT ustaliły średnią rynkową wartość samochodu tej samej marki, tego samego modelu i tego samego rocznika na rynku polskim w maju 2009 r., co samochód będący przedmiotem postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Skarga nie jest zasadna. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - [dalej O.p.]. W ocenie Sądu organ przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe wyjaśniając wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Nissan Terrano Diesel Turbo 2,7 o numerze nadwozia [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż od dnia pierwszej rejestracji na terenie Belgii i w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Wynika to, w jego ocenie , w sposób nie budzący wątpliwości z dokumentów: belgijskiego dowodu rejestracyjnego, faktury zakupu, przeglądu technicznego przeprowadzonego bezpośrednio po sprowadzeniu samochodu. Stanowisko skarżącego nie jest uzasadnione, a organy podatkowe prawidłowo, w świetle obowiązujących przepisów, zaliczyły przedmiotowy pojazd do pozycji 8703 Taryfy celnej Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Jednocześnie, nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi mniej niż 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i dla pasażerów oraz zawierają inną przestrzeń, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle belgijskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). Oznacza to, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść belgijskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Fakt, że samochód był na terenie Belgii zarejestrowany i wykorzystywany jako lekki samochód ciężarowy nie musiał być równoznaczny z tym, że samochód jest samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Wprawdzie mimo kierowania kilku zapytań do przedstawiciela producenta organom nie udało się uzyskać jednoznacznej odpowiedzi czy samochód został wyprodukowany jako ciężarowy czy jako osobowy, ale na fakt, że został wyprodukowany jako osobowy wskazuje rozkodowanie nr VIN znajdujące się na karcie 122 i 123 akt administracyjnych, z którego wynika, że samochód wyprodukowano jako 5 miejscowy. Także przeprowadzone oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy samochód jest pojazdem pięciodrzwiowym, całkowicie oszklonym. Wewnątrz pojazdu znajduje się 5 miejsc siedzących, w dwóch rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym zamocowanym w fabrycznych miejscach mocowania. Pojazd wyposażony jest min. w dywaniki, wentylację, wykładzinę podłogową, boczną, elektryczne otwierane okna, oświetlenie sufitowe. Brak jest przegrody lub panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną. Obecny właściciel pojazdu A.W. oświadczył, w czasie oględzin pojazdu i potwierdził własnoręcznym podpisem, że zakupiona przez niego kanapa, jako drugi rząd siedzeń została zamontowana w fabryczne punkty mocowania. Natomiast pasy bezpieczeństwa były fabryczne, ukryte pod tapicerką i należało zakupić tylko końcówki do zapinania pasów. Zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w samochodzie po sprowadzeniu go kraju przez firmę [...] J. Z. polegały więc tylko na zamontowaniu w przewidziane przez producenta otwory kanapy i pasów bezpieczeństwa i zdemontowaniu przegrody i były na tyle nieskomplikowane, że wykonane zostały praktycznie nieodpłatnie, w ramach przeglądu, jak wynika z oświadczenia J. Z. ( k- 82 akt adm.). W związku z tym, ocenie Sądu, nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten, choć w Belgii mógł być wykorzystywany do przewozu towarów, posiada większość cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób, a zmiany konstrukcyjne jakie w nim zostały dokonane i występowały w dacie sprowadzenia do kraju nie miały charakteru trwałego. Przeciwnie były to zmiany łatwo odwracalne. O tym, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób świadczy to, że: został wyprodukowany jako samochód 5 miejscowy, posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera zamontowanych w fabryczne mocowania, ma 3 drzwi przeszklonych z bagażnikiem przeszklonym otwieranym do góry, posiada wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił także żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie do wyliczenia podstawy opodatkowania ceny samochodu podanej na fakturze zakupu. Mimo wezwań aby z uwagi na to, że cena pojazdu podana na fakturze znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu , przedstawił dowody potwierdzające realnie niższą wartość sprzedanego samochodu, S. L. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt, np. dowodów zakupu części, czy opinii rzeczoznawcy, czy innych okoliczności, które uzasadniałyby uznanie ceny z faktury za rzeczywistą, choć odbiegała ona od średniej ceny rynkowej o ok.50%. Oświadczenie, że pojazd był w momencie zakupu uszkodzony jest więc gołosłowne. Nie potwierdza tego ani umowa kupna sprzedaży, która stwierdza nawet, że nabywca odbył jazdę próbną, ani zaświadczenie o badaniu technicznym, które stwierdza, że pojazd spełnia warunki dopuszczenia do ruchu. Poza oświadczeniem skarżącego, że pojazd przyjechał do kraju na lawecie, nie ma także na ten fakt żadnych innych dowodów. Z tego względu organy zasadnie ustaliły wartość transakcyjną w oparciu o wartość innych nieuszkodzonych pojazdów tego modelu i tego rocznika, uwzględniając jednocześnie indywidualne cechy samochodu (korekty). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 r. I GSK 1704/11 , to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. (LEX nr 1310284). Podobnie stwierdził także NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. I GSK 729/11 (LEX nr 1336222): " Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nie wystarczy jedynie zakomunikować przyczyny, które mogą wpływać na obniżenie wartości samochodu osobowego, ale trzeba też wykazać ich zaistnienie w danej sprawie /.../". Reasumując, w ocenie Sądu , odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i nie naruszył zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Należy jeszcze raz podkreślić, że zapisy w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. belgijskim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 22 maja 2009 r. i polskim dowodzie rejestracyjnym, nie przesądza, że samochód z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym jest samochodem ciężarowym. Takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Zapisy te nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. np. wyrok NSA z 26.03.2013 r. sygn. I GSK 1386/11, wyrok NSA z 10.05.2012 r. sygn. I GSK 370/12, (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą w wysokości 18,6 % w stosunku do obliczonej podstawy opodatkowania ( art. 105 pkt 1 u.p.a.). Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe słusznie także przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 22 maja 2009 r.- datę pierwszej czynności na terenie kraju tj. datę badania technicznego pojazdu. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. ab/