III SA/Łd 923/18

Dnia 30 stycznia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 roku sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...] [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej jako: "O.p.") oraz art. 222 ustawy z 2 grudnia 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z [...] w przedmiocie wymierzenia D. K. kary pieniężnej w łącznej wysokości 48.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach: Apollo Games nr [...], Hotspot Platinum nr [...], Apex Multi Magic II nr [...]i Apollo Games nr [...], bez numerów poświadczenia rejestracji oraz numerów pozwolenia. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny wskazał, że 4 listopada 2015 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili, na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, czynności kontrolne w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej: "u.g.h."), w lokalu o nazwie [...] znajdującym się w [...], ul. [...]. Podstawą do podjęcia czynności kontrolnych było stwierdzenie, iż w kontrolowanym lokalu znajdowały się podłączone do sieci elektrycznej i dostępne dla graczy urządzenia o nazwach: Apollo Games, Hotspot Platinum, Apex Multi Magic II i Apollo Games o budowie identycznej jak automaty do gier, na których ekranach wyświetlały się ikony i symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numeru zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Obecna przy czynnościach kontrolnych osoba z obsługi lokalu, nie przedstawiła kontrolującym żadnej dokumentacji w tym zakresie, ani decyzji rozstrzygającej zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, iż gry na urządzeniach nie są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym zaistniało uzasadnione podejrzenie, iż w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli funkcjonariusze celni dokonali oględzin zewnętrznych ujawnionych urządzeń, których szczegółowy opis znajduje się protokole oględzin z 4 listopada 2015 r. Celem ustalenia zasad działania ujawnionych urządzeń funkcjonariusze celni przeprowadzili na nich eksperyment, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.), którego szczegółowy przebieg został opisany w protokole kontroli nr [...] z 4 listopada 2015 r. Kontrolę przeprowadzono w obecności osoby obsługującej w lokalu. W wyniku dokonanego na ww. urządzeniach eksperymentu stwierdzono, iż w przeprowadzonych na nich grach występował element losowości, ponieważ grający nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie monitora. Wynik gry zależny był tylko od urządzenia, uzyskane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Ponadto w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, również wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonej gry. W związku z powyższym stwierdzono, iż gry prowadzone na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ uznał, że ustalenia kontrolujących dowiodły, iż został naruszony art. 3, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 u.h.g., a znajdujące się na zewnątrz lokalu cyfry [...] oraz wyświetlane na ekranach ikony gier i symbole występujące w grach stanowiły publiczne rozpowszechnianie symboli graficznych i innych oznaczeń związanych z grami na automatach. Działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na ww. automatach miała miejsce w lokalu [...] przy ul. [...] w [...], a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a) u.g.h., bez koncesji oraz rejestracji automatów do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23 a ust. 1 u.g.h. W zakresie ustalenia podmiotu urządzającego gry na automacie poza kasynem gry, organ wskazał, iż urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. W tym zakresie mieści się również działalność D. K. polegająca na umożliwieniu rozgrywania gier na zainstalowanych w lokalu automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach gry. Potwierdza to umowa dzierżawy powierzchni z 31.05.2015 r. zawarta pomiędzy skarżącym - wydzierżawiającym, a spółką z o.o. [...] z siedzibą w [...], dzierżawcą. W ramach tej umowy D. K. zobowiązał się do informowania przedstawiciela dzierżawcy niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych uszkodzeniach urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, kradzieży, włamaniach. Udowodnione zostało, że dysponował on lokalem, w którym zainstalowano i eksploatowano urządzenia do gier - zgodnie z podpisaną przez D. K. umową dzierżawy, w której § 1 wskazano, że przedmiotem umowy jest część lokalu pod adresem [...], ul. [...] umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Ponadto czerpał z tego tytułu korzyści, gdyż jak wynika z zawartej umowy, otrzymywał wynagrodzenie w formie czynszu dzierżawnego w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Stawka czynszu odnosząca się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wynosi 40% od sumy przychodów. Podstawą ustalenia wysokości czynszu był miesięczny raport kasowy. Organ podniósł, że w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni przesłuchali w charakterze świadka osobę obecną przy tych czynnościach – K. S. - pracownika lokalu, która zeznała że: "(...) Urządzenia wypłacają same wygrane, ja tego nie robię. Nie zdarzyło się, aby w urządzeniu zabrakło środków na wypłatę, gdyby tak się zdarzyło, to zadzwoniłabym do Pana D. K. (...). Przesłuchany został również F. P., który zeznał, że: "Grałem na jednym urządzeniu i wrzuciłem kwotę 100 zł. W grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów. Nie dokonywałem wypłaty, ale wiedziałem, że jest przycisk Wypłata i prawdopodobnie można zrealizować wypłatę środków pieniężnych z urządzenia. Wynik gry zależny jest od urządzenia, a nie od grającego (...)". W związku z ujawnieniem naruszenia przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia D. K. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o nazwach: Apollo Games nr [...], Hotspot Platinum nr [...], Apex Multi Magic II nr [...] i Apollo Games nr [...] poza kasynem gry, w lokalu przy ul. [...] w [...]. Po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego ustalono, że skarżący działa na zasadzie tzw. "recydywy", gdyż podczas wcześniejszych kontroli w dniu 16.12.2014 r., czy też 08.09.2015 r. także ujawniano urządzenia do gier hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] wydał, na podstawie art. 2 ust. 3 i 4, art., 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 u.g.h., decyzję wymierzającą D. K. karę pieniężną w wysokości łącznie 48.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na: Apollo Games nr [...], Hotspot Platinum nr [...], Apex Multi Magic II nr [...] i Apollo Games nr [...], bez poświadczenia rejestracji, bez numeru pozwolenia. Pismem z 22 lutego 2017 r. D. K. odwołał się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: 1. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.U. UE.L.98.2004.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj., z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.; 2. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z przepisu ww. ustawy wynika wprost, iż ustawodawca wprowadził okres przejściowy do dnia 01.07.2016 r. na dostosowanie się przez przedsiębiorcę do wymogów określonych ustawą o grach hazardowych, co skutkuje tym, iż prowadzenie gier na automatach poza kasynem w okresie od dnia 03.09.2015 r. do dnia 01.07.2016 r. nie jest penalizowane; 3. naruszenie przepisu art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 4. naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do faktycznych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do automatów do gier, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, iż jest on podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza; 5. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 4 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, iż jego czynności, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w pierwszej kolejności wyjaśnił, że na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych, w wyniku której rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Organ wskazał przy tym, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31.03.2017 r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Odnosząc się do wskazanego przez stronę w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 art. 90 ust. 1 i 2 art. 91 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zważył, iż kwestia poruszona przez skarżącego została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (opublikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i cytując dalej fragmenty z uzasadnienia wskazanego orzeczenia stwierdził, że zarzuty strony dotyczące braku notyfikacji przepisów powołanych w rozstrzygnięciu oraz ich niekonstytucyjności są bezpodstawne. W omawianej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do strony przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do D. K. spowodowałaby, zdaniem organu, uniknięcie przez niego odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Organ odwoławczy jako nieuzasadniony uznał także sformułowany przez pełnomocnika skarżącego zarzut skierowania zaskarżonej decyzji do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz podniesione okoliczności, że D. K. jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, podnosząc, iż skarżący wydzielił powierzchnię swojego lokalu do zainstalowania oraz użytkowania urządzeń do gier, a także zajmował się ich obsługą. Organ wskazał, że zgodnie z ustawą o grach hazardowych, osoba fizyczna nie może starać się o koncesję na prowadzenie kasyna, ale to nie oznacza, że kara pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry może zostać nałożona jedynie na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do wniosku, iż podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby urządzać gry na automatach bez ograniczeń i sankcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podzielił stanowisko organu I instancji, iż D. K. bez wątpienia urządzał gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych, wskazując, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności takie zostały przez organ podatkowy wykazane. Poddano analizie poszczególne postanowienia umowy dzierżawy w celu dokonania oceny, które z nich mogą dotyczyć czynności, do jakich zobowiązał się umownie skarżący, a związanych z urządzaniem gier. Organ podatkowy nie ograniczył się do wskazania ogólnie umowy dzierżawy, ale przywołał te jej regulacje, które przesądzają o aktywnej roli skarżącego, polegającej na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, współudziale w utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie i wypłacanie wygranych, zasilaniu automatów w energię elektryczną, informowaniu dzierżawcy w przypadku włamania, szkody, awarii, itp. W ten kontekst wpisuje się także - w ocenie organu odwoławczego - okoliczność, iż na ekranach monitorów urządzeń nazwie Apollo Games nr [...], Hotspot Platinum nr [...], Apex Multi Magic II nr [...] i Apollo Games nr [...] kontrolujący stwierdzili symbole ikon z grami hazardowymi jak również symbole występujące w grach na automatach oraz nazwa lokalu odwołująca się do symboliki hazardu, co stanowiło publiczne rozpowszechnianie symboli graficznych i innych oznaczeń związanych z grami na automatach. Miejsce w lokalu jest miejscem publicznym ogólnie dostępnym dla wszystkich osób, w tym niepełnoletnich. D. K. aktywnie partycypował w obowiązkach dotyczących organizowania gier. Był zainteresowany skalą tych gier (stawka czynszu została określona procentowo 40% od sumy przychodów z automatów), w jego interesie było zachęcanie do rozegrania gry, udzielania wszelkiej pomocy w tym zakresie. Organ II instancji wyjaśnił, że istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu, którego przeprowadzenie znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Przeprowadzenie eksperymentu było zgodne z prawem i przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy. Eksperyment został przeprowadzony w czasie rzeczywistym, dotyczył funkcjonowania automatów z chwili ich zatrzymania i nie ograniczał się do ustalenia celu i charakteru gier, do jakich zostały one przeznaczone. Dowód z eksperymentu był zatem wystarczający do dokonania ustaleń istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. Z czynności kontrolnych w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą o grach hazardowych przeprowadzonych w lokalu D. K. w [...], ul. [...] sporządzono protokół z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...]. Organ stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której zakres przedsięwziętych czynności przez skarżącego i wykazana aktywność znacznie przekraczają tę, która wynika ze zwykłej umowy dzierżawy. Odnosząc się do zarzutu opartego na tezie, że podmiot objęty jest ochronnym okresem dostosowawczym na podstawie art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. 2015, poz. 1201), organ II instancji stwierdził, że ustalony tym przepisem obowiązek dostosowania się do wymogów ustawy dotyczy podmiotów posiadających koncesje lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Odwołującego się nie obejmował okres ochronny, bo nie spełniał kryteriów, o których mowa wyżej. W rozpoznawanej sprawie ustalono, iż skarżący nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów, zeznań świadków - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prowadzone postępowanie nie wykazało przy tym zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 133, art. 187 O.p. i in. Organ odwoławczy podkreślił, iż zapoznał się z materiałem załączonym przez pełnomocnika do odwołania i uznał, że nie ma on istotnego wpływu w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] przyjął, iż organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w rezultacie prawidłowo ustalił, iż D. K. współurządzał gry na automacie poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r, ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 roku, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.; 2. art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h; 3. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń w sposób składający się na urządzanie gier. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, że czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 5. art. 143 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydania decyzji w imieniu organu). W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], a także w przypadku podzielenia argumentacji skarżącego w zakresie naruszeń prawa europejskiego – zastosowanie art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez wystąpienie do składy siedmiu sędziów NSA poprzez przedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia, a także zasądzenie zwrotu kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego przedstawił argumentację mającą wskazywać na zasadność wniesionych zarzutów i w wniosków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga D. K. jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w przedmiocie wymierzenia D. K. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na 4 automatach poza kasynem gry zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Wskazać należy, że dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane zostało po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli) i stwierdzenia naruszenia przez stronę przepisów prawa obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, tak jak przyjął organ odwoławczy, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012r., sygn. II GSK 1354/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 4 listopada 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy nie budził wątpliwości i dał dostateczną podstawę do uznania, że skarżący był osobą współurządzającą z właścicielem automatów gry na automatach poza kasynem gry, w lokalu [...] znajdującym się w miejscowości [...]. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, a skarżący nie zgłaszał innych dowodów (oprócz dowodów z dokumentów załączonych do odwołań), poza przeprowadzonymi przez organ. Za uznaniem skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przemawia okoliczność, że strona prowadziła działalność gospodarczą w lokalu [...] znajdującym się w miejscowości [...] ul. [...], w którym funkcjonariusze celni w dniu 4 listopada 2015 r. przeprowadzili kontrolę z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z u.g.h., w wyniku której stwierdzono, że cztery urządzenia do gier bez świadectw rejestracji tj.: Apollo Games numer [...], Hotspot Platinum numer [...], Apex Multi Magic II numer [...] i Apollo Games numer [...] stanowią automaty do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 tej ustawy. Przeprowadzone eksperymenty na zatrzymanych urządzeniach wykazały, że gracz nie miał wpływu na wynik gier, a ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, pozwalające na kontynuowanie gry bez konieczności wpłaty stawki, które to punkty można było także zamienić na wygraną pieniężną realizowaną przez automaty. W art. 2 ust. 1 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej, która stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. 2 ust. 1a u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie sądu automaty, które znajdowały się w lokalu skarżącego czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatów, wynik eksperymentów procesowych). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych eksperymentów, polegających na odtworzeniu gry na automatach stwierdzono, że gra na urządzeniach ma charakter komercyjny (konieczność użycia środków finansowych), zawiera element losowości (grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolności percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik). Wykazano, że na urządzeniu Apollo Games numer [...] w grze występował element losowości, ponieważ grający naciskając klawisz z napisem START nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze również wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonej gry. Z kolei w wyniku przeprowadzonego eksperymentu na urządzeniu HOTSPOT PLATINUM numer [...] stwierdzono, że w grze występował element losowości, ponieważ grający naciskając klawisz z napisem START nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne tylko od urządzenia, uzyskane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, również wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonej gry. Eksperyment na urządzeniu APEX MULTI MAGIC II numer [...] wykazał, że w grze występował element losowości bowiem gracz dotykając na panelu klawisza napisem START nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był wyłącznie od urządzenia. W grze padały także wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidoczniona w polu WIN), za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki. Z kolei na urządzeniu APOLLO GAMES numer [...] stwierdzono, że gracz naciskając klawisz START nie miał wpływu na wynik gry zależny był wyłącznie od urządzenia. W grze padały także wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidoczniona w polu WIN), za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki. Zaznaczyć także należy, że urządzenia nie posiadały poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. Biorąc zatem pod uwagę przeprowadzone eksperymenty stwierdzić należy, że organy trafnie uznały, że zatrzymane urządzenia były automatami do gier w rozumieniu u.g.h. Sąd podzielił argumentację organów w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. Właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14. Służbie celnej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta uregulowana zastała w przepisach rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). W ocenie Sądu, dowód z przeprowadzonych eksperymentów jest dowodem w pełni wiarygodnym. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonych eksperymentów jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W odniesieniu do zarzutu błędnego uznania przez organ, że skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stwierdzić należało, że nie jest on uzasadniony. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Zdaniem Sądu, szereg takich aktywnych działań skarżący podejmował. W ocenie Sądu powyżej ustalone okoliczności pozwalały uznać skarżącego za współurządząjącego gry na automatach. Nie ulega w tym wypadku wątpliwości, że skarżący osobiście zorganizował miejsce do urządzania gier i wstawiając do swojego lokalu 4 automaty do gier, występuje zatem, gdy chodzi o automaty znalezione w trakcie kontroli, w roli osoby organizującej tę nielegalną działalność – gry na automatach. W niniejszej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli z opisem przeprowadzonych eksperymentów, protokołu przesłuchań świadków, umowy dzierżawy powierzchni dzierżawy powierzchni z [...]. Z ustaleń organów wynika, że lokal prowadzony przez skarżącego nie posiadał ani statusu punktu gier na automatach o niskich wygranych, ani kasyna do gier. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] D. K., w dniu 31 maja 2015 r. zawarł umowę ze spółką [...] Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy skarżący wydzierżawił spółce powierzchnię w swoim lokalu w celu zainstalowania w nim automatów do gier. Skarżący miał więc świadomość urządzania gier na automatach w prowadzonym przez siebie lokalu na powierzchni, która nie została w umowie określona i nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia. Dostęp do automatów do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię lokalu, która nie była przedmiotem dzierżawy. Skarżący prowadząc lokal decydował o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiał, bądź nie, dostęp do automatów. Możliwość gry na automatach uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu skarżącego. Na skarżącego nałożone zostały obowiązki związane z funkcjonowaniem automatów. Skarżący zapewniał dostęp energii elektrycznej do automatów. Jak wynika również z zeznań K. S., urządzenia są włączane i wyłączane przez pracowników. Świadek podała jednocześnie, że nie zdarzyło się, aby w urządzeniu zabrakło środków na wypłatę, gdyby tak się zdarzyło to zadzwoniłaby do szefa – D. K. Z umowy wynika również, że w przypadku włamania lub jakiegokolwiek uszkodzenia automatu wydzierżawiający (tj. skarżący) był zobowiązany niezwłocznie powiadomić o tym dzierżawcę (§ 6 ust.1). Można zatem uznać, że skarżący zapewniał sprawne funkcjonowanie automatów, tak aby były one w stałej aktywności. Czynsz dzierżawny został ustalony nie w oparciu o wielkość powierzchni dzierżawionego lokalu, ale w zależności od przychodów uzyskiwanych z automatów do gier. Ustalono, że będzie on wynosił 40% od miesięcznych przychodów z automatów. Oznacza to, że strony umowy dzierżawy uzgodniły w jaki sposób będą się dzieliły przychodami z automatów, a mianowicie 60% przychodów będzie przysługiwało spółce [...], a 40% skarżącemu. Czynsz dzierżawny jest płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy. Dzierżawca zobowiązał się do zapewnienia wydzierżawiającemu obsługi prawnej związanej z obsługą automatów (§ 6 ust. 2 umowy). W ocenie Sądu na podstawie zawartej umowy skarżący przyjął na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością dzierżawcy i w świetle okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową dzierżawy, dzierżawca angażował wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na dzierżawionej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością handlową. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z dzierżawy rzeczy (lokalu) dotyczą dzierżawcy. Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem dzierżawy i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wydzierżawiającego. W niniejszej sprawie dodatkowe obowiązki przyjął wydzierżawiający (skarżący), a nie dzierżawca i nie dotyczą one przedmiotu dzierżawy, ale ruchomości dzierżawcy, wykorzystywanych do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącego z dzierżawcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim, było zorganizowanie nielegalnych gier na automatach. W przekonaniu Sądu, umowa z 31 maja 2015 r. nie była klasycznym kontraktem dzierżawy, a w istocie umową o wstawienie automatów do lokalu, której celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Organy celne obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżący był podmiotem współurządzającym gry na automacie w znaczeniu, o którym mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. O tym jaki charakter ma umowa decyduje nie tylko treść jej zapisów, ale faktyczny cel jaki realizuje. Konsekwencją uznania, że gry na wymienionych automatach były "grami na automatach", o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś skarżący współurządzał gry poza kasynem, było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Organy celne prawidłowo wymierzyły skarżącemu karę 48.000 zł. Stąd niezasadne są zarzuty skargi (art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h.), że skarżący nie może być uznany za podmiot urządzający gry, jak również, że dokonano błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy [...] sp. z o.o. w [...], a skarżącym. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inna osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzenia gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą urządza gry na automatach. Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie po raz pierwszy urządzał gry na automatach w swoim lokalu. Sądowi wiadomo jest z urzędu, że w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 1017/16 w dniu 19 marca 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu skarżącego i stwierdzili, że znajdowały się w nim 4 automaty do gier hazardowych. Automaty te zostały zatrzymane i wszczęto postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej zakończone wydaniem w dniu 17 czerwca 2016 r. decyzji o nałożeniu na skarżącego kary w wysokości 48 000 zł. Po zatrzymaniu 4 automatów (19 marca 2015 r.) i wszczęciu postępowania skarżący już w dniu 31 maja 2015 r. zawarł kolejną umowę dzierżawy powierzchni lokalu dla zainstalowania następnych czterech automatów. Ponadto w sprawie III SA/Łd 1083/17 ustalono, że skarżący również urządzał gry na czterech automatach, za co decyzją z dnia 25 października 2016 r. wymierzono mu karę w wysokości 48.000 zł. Kolejno w sprawie o sygn. III SA/Łd 773/18 ustalono, że skarżący urządzał gry na czterech automatach, za co decyzją z dnia 19 października 2016 roku wymierzono mu karę 48.000 zł. Dowodzi to, że skarżący w niniejszej sprawie zdawał sobie sprawę z urządzania nielegalnych gier na automatach poza kasynem gry i z tego rodzaju działalności uczynił sobie stałe źródło dochodu. Zaznaczyć należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości budziła kwestia braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia przez organ. Stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (orzeczenie dostępne-cbois.nsa.gov.pl), stwierdzając w pkt 1 uchwały, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast w pkt 2 NSA stwierdził, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11 Fortuna i in. oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Sąd podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie oceny charakteru relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Prezentowany w cytowanej powyżej uchwale pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził również TSUE w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie o sygn. C-303/15 stwierdzając, że "art. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Treść powyższego rozstrzygnięcia TSUE nie podważyła zatem argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu cyt. powyżej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016r., sygn. II GPS 1/16, a wręcz przeciwnie, potwierdza trafność prezentowanego w uchwale NSA stanowiska. Zauważyć też trzeba, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary każdemu kto urządza gry na automatach, bez względu na formę prowadzonej działalności, poza miejscem wyznaczonym treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna, czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wyłączenie spod działania art. 89 u.g.h. tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy ww. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 u.g.h. wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii w ocenie sądu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15). Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. na wstępie wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 2 poprzez pominięcie przez organ w swoich rozważaniach możliwości uznania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia za przepis techniczny. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu należy przypomnieć, że ustalenie czy przepisy u.g.h., stanowią przepisy techniczne stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Z tego też tytułu uznając przepisy u.g.h., stanowiące podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu za przepisy nie będące przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Dyrektor Izby Celnej nie mógł naruszyć art. 121 § 1 i 2 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 143 § 1 O.p. poprzez brak upoważnienia do wydania decyzji. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem upoważnienie nr [...] z dnia [...] wydane przez DIAS w [...] dla D. W., które m.in. w punkcie 1b zawiera upoważnienie do wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych, do kwoty nieprzekraczającej 50.000 zł. Zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 p.p.s.a. W szczególności Sąd nie stwierdził istnienia ustawowych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. R.T.