III SA/Łd 932/18

Dnia 9 stycznia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska(spr.), , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych i odmowy ich zwrotu 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia Ax. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów egzekucyjnych i i odmowy zwrotu powstałych kosztów egzekucyjnych, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 64c § 1 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314), dalej u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 13 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił wobec Ax. Spółki z o.o. z siedzibą w D. tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. wynikające z deklaracji VAT-7K z dnia 25 kwietnia 2016 r. Zawiadomieniem z dnia 25 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Bx. w W. Zawiadomienie wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego zostało doręczone spółce w dniu 25 maja 2016 r. W piśmie z dnia 3 czerwca 2016 r. w odpowiedzi na zawiadomienie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Bx. w W. poinformował, że zajęcie zostało przyjęte do rachunku bankowego spółki i w miarę wpływu środków na rachunek bankowy będzie sukcesywnie realizowane. Zawiadomieniem z dnia 25 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał również zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności w Cx. Sp. z o. o., Sp.k. z siedzibą w D. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz stronie w dniu 30 maja 2016 r. W piśmie z dnia 6 lipca 2016 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, tj. Ax. Sp. z o. o. i będzie przekazywać środki na jej pokrycie. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego poborcy skarbowi kilkakrotnie (tj. w dniach 27.02.2017 r., 29.03.2017 r, 30.05.2017 r., 13.02.2018 r.) udali się pod adres siedziby spółki dokonując pobrania środków pieniężnych. W wyniku podjętych przez organ egzekucyjny czynności, powstały koszty egzekucyjne w wysokości 126 617, 40 zł, które zostały wyegzekwowane w dniach: 11.07.2016r. - 50 000,00 zł, 18.07.2016r. - 50 000,00 zł, 24.08.2016r. - 26 363,00 zł, 27.02.2017r. -128,40 zł, 29.03.2017r. - 70,70 zł, 30.05.2017r. - 52,20 zł, 13.02.2018r. -2,50 zł. Pismem z dnia 23 lutego 2018 r. wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do organu egzekucyjnego w związku ze złożoną przez zobowiązaną spółkę w dniu 15 stycznia 2018 r. korektą deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2016 r., o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zwrot przedmiotowego tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 2 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył na żądanie wierzyciela postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Ax. Sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 13 maja 2016 r. Postanowienie zostało doręczone spółce w 12 marca 2018 r. W piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r. pełnomocnik złożył wniosek o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zawiadomienie z dnia 19 kwietnia 2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 24 kwietnia 2018 r. W dniu 7 maja 2018 r. pełnomocnik spółki złożył wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Ax. Sp. z o. o. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 13 maja 2016 r. oraz o ich zwrot w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 64c § 3 i § 4 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 126 617,40 zł powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki na podstawie ww. tytułu wykonawczego i odmówił zwrotu powstałych kosztów egzekucyjnych. Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki złożył zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie bez uwzględnienia właściwej wykładni wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny, który zadecydował o niezgodności z ww. przepisów Konstytucją RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/143), - art. 6, art. 7, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 13 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., - art. 7a § 1, art. 8 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zatajanie przed stroną faktów kluczowych dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia, - art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez odmowę zwrotu na rzecz spółki kosztów egzekucyjnych. W oparciu o postawione zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji lub orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wskazał, że organ egzekucyjny wyliczając poszczególne składowe kosztów egzekucyjnych powołując się na art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. opierał się wyłącznie na uwzględnionych w tych przepisach wytycznych procentowych. W wyliczeniach nie przedstawił dokładnych kosztów wykonania poszczególnych czynności, nie wymienił istoty tych czynności, czasu potrzebnego na ich realizację, ani nie określił wymaganych kompetencji pracowników do wykonania czynności, co ma znaczenie w przedmiotowej sprawie. Działania organu egzekucyjnego ograniczyły się do zajęcia rachunku bankowego spółki, zajęcia wierzytelności, sporządzenia i wysłania niezbędnej korespondencji oraz do kilku wizyt dokonanych przez pracowników. Biorąc pod uwagę treść cyt. powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego zdarzenia te powinny być szczegółowo przeanalizowane i wymienione w zaskarżonym postanowieniu. Organ egzekucyjny nie wywiązał się z dokładnego zbadania stanu faktycznego, czyli w powyższym przypadku przeanalizowania kosztów i przedstawienia ich stronie i tym samym naruszył art. 7 k.p.a., a w rezultacie nie opisał tego w uzasadnieniu postanowienia, co z kolei stanowi naruszenie art. 124 § 2 k.p.a. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik spółki przedstawił przykład prawidłowej kalkulacji kosztów egzekucyjnych. Ponadto pełnomocnik zaznaczył również, że wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawiając przedmiotowy tytuł wykonawczy zdawał sobie sprawę, że dotyczy nieistniejącego zobowiązania podatkowego, ponieważ korekta deklaracji, która następnie spowodowała wycofanie tytułu wykonawczego została dokonana na żądanie wierzyciela, a nie z inicjatywy spółki. W związku z powyższym, przedmiotowy tytuł wykonawczy był wystawiony niezgodnie z prawem, a spółka nie miała również możliwości ustosunkowania się do stanowiska wierzyciela, co stanowi naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłata manipulacyjna oraz określone w art. 64b u.p.e.a. wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty egzekucyjne. Koszty te, co do zasady, obciążają zobowiązanego. Zgodnie z art. 64c § 6a pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek złożony w terminie 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a (art. 64c § 7u.p.e.a.). Na postanowienie to przysługuje zażalenie. W analizowanej sprawie, pełnomocnik spółki w związku z wyegzekwowaniem kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania prowadzonego wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 maja 2016 r., Nr SM6/281.2016 złożył wniosek o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Zawiadomieniem z dnia 19 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował pełnomocnika spółki o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy. W dniu 7 maja 2018 r. pełnomocnik spółki złożył wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Ax. Sp. z o. o. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 13 maja 2016 r. oraz o ich zwrot w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 64c § 3 i § 4 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 126 617,40 zł powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki i odmówił zwrotu powstałych kosztów egzekucyjnych. W świetle powołanych na wstępie przepisów, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. bezspornym jest, że organ pierwszej instancji, miał podstawy do obciążenia zobowiązanej Spółki, kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się natomiast do wysokości naliczonych przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych powstałych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w art. 64 u.p.e.a. uregulował kwestię wysokości opłat pobieranych przez organ egzekucyjny w toku prowadzonego przez postępowania egzekucyjnego oraz zasady ich naliczania. Zgodnie art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a., opłata za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego - wynosi 5 % kwoty pobranej należności, nie mniej jednak niż 2 zł 50 gr. Stosownie zaś do art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 (tj. świadczenia z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę) wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. W myśl natomiast art. 64 § 4 u.p.e.a., opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Zgodnie natomiast z art. 64 § 5 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 września 2016 r.), jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, nie mniej jednak niż 6,80 zł. Stosownie zaś z art. 64 § 6 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 września 2016 r.), organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Zgodnie z art. 64 § 7 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 września 2016 r.), jeżeli wysokość opłaty egzekucyjnej jest określona stosunkowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej, w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu powstania obowiązku uiszczenia opłaty. W myśl art. 64 § 9 pkt 1 u.p.e.a. obowiązek uiszczenia opłaty za pobranie pieniędzy powstaje z chwilą -pobrania pieniędzy. Natomiast za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności obowiązek ten powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (pkt 2), a za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub praw majątkowych w inny sposób niż określony w pkt 2 - z chwilą zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu (pkt 3). Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje - stosownie do art. 64 § 10 u.p.e.a. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli natomiast pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Tytuł wykonawczy z dnia 13 maja 2016 r., Nr [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w Bx. S.A z dnia 25 maja 2016 r. doręczono spółce w dniu w dniu 25 maja 2016r. Analiza prawidłowości wysokości kosztów egzekucyjnych naliczonych przez organ egzekucyjny wykazała w przedmiotowej sprawie, iż zostały one naliczone w sposób właściwy, tj. zgodnie z ww. przepisami prawa. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., określił wysokość powstałych kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 126 617, 40 zł, na którą składała się: -opłata manipulacyjna w wysokości 21 060,61 zł, należna w wysokości 1% kwoty egzekwowanej należności (tj. należności głównej i odsetek za zwłokę), - opłata za zajęcie wierzytelności pieniężnej (dokonane zawiadomieniem z dnia 25 maja 2016 r. Nr EA/511/419772/2090612/LKO/16) w wysokości 105 302,99 zł, należna w wysokości 5% egzekwowanej należności (tj. należności głównej i odsetek za zwłokę), - opłata za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego należna w wysokości 5% kwoty pobranej należności, nie mniej niż 2,50 zł, powstała w dniu 27.02.2017r. - 128,40 zł, w dniu 29.03.2017r. - 70,70 zł, w dniu 30.05.2017r. - 52,20 zł, w dniu 13.02.2018r. - 2,50 zł. Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego, co oznacza, że wejście w życie przedmiotowego orzeczenia nie spowodowało utraty mocy obowiązującej art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., przepisy te utraciły walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych stwierdzonym przez Trybunał Konstytucyjny pominięciem prawodawczym. Tymczasem zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Odnosząc się do skutków cyt. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że dla właściwej realizacji wyroku konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z ww. wyroku określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych kosztów egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w analizowanej sprawie do czasu wejścia w życie nowych przepisów dotyczących kosztów egzekucyjnych - zarówno organ egzekucyjny, jak i organ odwoławczy może rozstrzygać wyłącznie na podstawie obecnie obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 13 k.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że przed podjęciem niniejszego rozstrzygnięcia, organ egzekucyjny przeprowadził analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie w postanowieniu z dnia [...] r. przedstawił zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny, przytoczył obowiązujące przepisy prawa, wyjaśnił podstawę prawną naliczenia kosztów egzekucyjnych i zasady ich naliczania. Natomiast subiektywne przekonanie strony, wyrażające się niezadowoleniem z rozstrzygnięcia niezgodnego z jej oczekiwaniami, nie może być automatycznie utożsamiane z prowadzeniem przez organ postępowania w sposób naruszający ww. zasady, w tym między innymi zasadę związania prawem (art. 6), praworządności (art. 7), pogłębiania zaufania (art. 8) i obowiązku informowania (art. 9), tłumaczenia przesłanek (art. 11), szybkości postępowania (art. 12). Pełnomocnik strony nie wskazał również na czym, jego zdaniem, miałoby polegać "zatajanie przed stroną faktów kluczowych dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia". Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko organu pierwszej instancji, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie przewiduje obowiązku zapoznania się przez zobowiązanego z treścią stanowiska wierzyciela potrzebnego organowi egzekucyjnemu, do ustalenia stanu faktycznego sprawy dotyczącej ustalenia na wniosek zobowiązanego wysokości kosztów egzekucyjnych oraz żądania ich zwrotu. W przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania art. 13 k.p.a., ponieważ ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokładnie precyzuje sposób naliczania kosztów egzekucyjnych i nie przewiduje w tej materii żadnej dowolności, jak również możliwości negocjacji ze zobowiązanym w sprawie ich wysokości. Zarzuty natomiast dotyczące sposobu działania organu egzekucyjnego podczas prowadzenia egzekucji administracyjnej, wykraczają poza zakres przedmiotowy rozpatrywanego środka zaskarżania, jakim jest zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego co do wysokości kosztów egzekucyjnych oraz odmowy ich zwrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a., ponieważ w analizowanej sprawie zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Zaległość w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016r. objęta tytułem wykonawczym z dnia 13 maja 2016 r., Nr SM6/281.2016 wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynikała z deklaracji VAT-7K z dnia 25 kwietnia 2016r. złożonej przez spółkę. Wystawienie tytułu wykonawczego zostało poprzedzone doręczeniem spółce w dniu 2 maja 2016 r. upomnienia, a kwota zaległości za wskazany powyżej okres objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym na dzień jego wystawienia nie budziła wątpliwości, zaś sama należność była wymagalna do momentu złożenia przez spółkę korekty deklaracji, tj. do dnia 15 stycznia 2018 r. Kwestia natomiast, czy złożenie korekty deklaracji nastąpiło z inicjatywy spółki, czy też wierzyciela, pozostaje bez wpływu na fakt istnienia i wymagalności obowiązku we wskazanym powyżej okresie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki podtrzymał zarzuty naruszenia; - art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7 i art. 2 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie bez uwzględnienia właściwej wykładni wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny, który zadecydował o niezgodności z ww. przepisów Konstytucją RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/143), - art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji; - art. 6, art. 7, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 13 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., - art. 7a § 1, art. 8 i art. 11 i art. 124 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem dokonania prawidłowej kalkulacji kosztów egzekucyjnych i nakazania organowi pierwszej instancji niezwłocznego zwrotu nadwyżki kosztów egzekucyjnych pobranych ponad prawidłowo skalkulowaną kwotę wraz z odsetkami. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej prawidłowo naliczone koszty w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego powinny uwzględniać faktycznie dokonane czynności przez organ egzekucyjny i w okolicznościach niniejszej sprawy nie powinny przekraczać kwoty 5 000 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu było postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., który po rozpatrzeniu zażalenia Ax. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., w przedmiocie ustalenia kosztów egzekucyjnych i odmowy zwrotu powstałych kosztów egzekucyjnych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Istota sporu pomiędzy stroną, a organem sprowadza się w pierwszej kolejności do odpowiedzi na pytanie, czy zasadny jest zarzut skarżącej naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. i w związku z tym czy powstałe w toku prowadzonego postępowanie egzekucyjnego koszty egzekucyjne powinny obciążać stronę, czy też, jak twierdzi skarżąca, wierzyciela, który wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie nieprawidłowego tytułu wykonawczego. Przypomnieć więc w tym miejscy należy, że w dniu 13 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił wobec Ax. Spółki z o.o. z siedzibą w D. tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. wynikające z deklaracji VAT-7K z dnia 25 kwietnia 2016 r. Przy czym kwestią bezsporną jest fakt nieuiszczenia zobowiązania podatkowego wskazanego przez skarżącą w deklaracji podatkowej VAT-7K z dnia 25 kwietnia 2016 r. W wyniku podjętych przez organ egzekucyjny czynności, powstały koszty egzekucyjne w wysokości 126 617, 40 zł, które zostały wyegzekwowane w dniach: 11.07.2016r. - 50 000,00 zł, 18.07.2016r. - 50 000,00 zł, 24.08.2016r. - 26 363,00 zł, 27.02.2017r. -128,40 zł, 29.03.2017r. - 70,70 zł, 30.05.2017r. - 52,20 zł, 13.02.2018r. -2,50 zł. Pismem z dnia 23 lutego 2018 r. wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do organu egzekucyjnego w związku ze złożoną przez zobowiązaną spółkę w dniu 15 stycznia 2018 r. korektą deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2016 r., o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zwrot przedmiotowego tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 2 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył na żądanie wierzyciela postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Ax. Sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 13 maja 2016 r. Postanowienie zostało doręczone spółce w 12 marca 2018 r. W ocenie skarżącej wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawiając przedmiotowy tytuł wykonawczy znał obroty skarżącej wykazane w deklaracji kwartalnej VAT-7K za pierwszy kwartał 2016 r. Korekta deklaracji kwartalnej za pierwszy kwartał 2016 r. została dokonana na żądanie wierzyciela, bowiem zdaniem wierzyciela obroty wykazane w deklaracji kwartalnej wskazywały na konieczność korekty polegającej na złożeniu trzech deklaracji miesięcznych. Zdaniem skarżącej skoro wierzyciel uważał za prawidłowe raportowanie na podstawie deklaracji miesięcznych to najpierw powinien był doprowadzić do zgodnego z prawem wykazania zobowiązania poprzez żądanie korekty deklaracji kwartalnej, a dopiero na podstawie prawidłowej deklaracji miesięcznej podjąć działania w celu egzekucji zobowiązania. W tej sytuacji w ocenie skarżącej nie można uznać, że tytuł wykonawczy był wystawiony zgodnie z prawem . Nie może być bowiem zgodny z prawem tytuł wykonawczy wydany na podstawie nieprawidłowej deklaracji VAT, która to deklaracja jako wskazująca zobowiązanie do wpłaty jest podstawą do tego tytułu. Mając powyższe na uwadze skarżąca uważa, że doszło do naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. Strona podkreśliła, że korekta deklaracji, która następnie spowodowała wycofanie tytułu wykonawczego została dokonana na żądanie wierzyciela, a nie z inicjatywy spółki. W związku z powyższym, przedmiotowy tytuł wykonawczy był wystawiony niezgodnie z prawem. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że w deklaracji kwartalnej strona wykazała podatek do zapłaty, którego nie uiściła w ustawowym terminie. Pełnomocnik wyjaśnił, że poprzez złożenie deklaracji miesięcznych kwota zobowiązania podatkowego co do zasady nie zmieniła się (uwzględniając uiszczoną już część zobowiązania podatkowego). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a., nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w analizowanej sprawie zarówno wszczęcie jak i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Zaległość w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016r. objęta tytułem wykonawczym z dnia 13 maja 2016 r., Nr [...] wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynikała z deklaracji VAT-7K z dnia 25 kwietnia 2016r. złożonej przez spółkę. Wystawienie tytułu wykonawczego zostało poprzedzone doręczeniem spółce w dniu 2 maja 2016 r. upomnienia, a kwota zaległości za wskazany powyżej okres objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym na dzień jego wystawienia nie budziła wątpliwości, zaś sama należność była wymagalna do momentu złożenia przez spółkę korekty deklaracji, tj. do dnia 15 stycznia 2018 r. Kwestia natomiast, czy złożenie korekty deklaracji nastąpiło z inicjatywy spółki, czy też wierzyciela, pozostaje bez wpływu na fakt istnienia i wymagalności obowiązku we wskazanym powyżej okresie. Rozstrzygnięcie powyższego zarzutu wymagało analizy właściwych przepisów prawa. Generalnie, zgodnie z poglądami judykatury, przyjmuje się na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., że zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne, gdy spowodowane one zostały niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. W przypadku bowiem, gdy to wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji, organ egzekucyjny powinien jego obciążyć tymi kosztami i wezwać go do ich zapłaty. Koniecznym więc warunkiem obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego jest wykazanie, że w sprawie prowadzonego postępowania zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, tj. że niezgodne z prawem wszczęcie postępowania egzekucyjnego zostało spowodowane przez wierzyciela. Przepis ten stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Warunkiem zastosowania komentowanego przepisu jest to, by - po pierwsze - ustalone zostało, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, po drugie - by stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 926/11). W wyroku z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2601/10 NSA wskazał, że przez określenie "okaże się" użyte przez ustawodawcę w art. 64c § 3 u.p.e.a. należy rozumieć przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Według NSA będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądza, że tytuł wykonawczy nie powinien być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. NSA zauważył, że organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym, a więc wykonawczym bada jedynie dopuszczalność egzekucji, nie bada jednak zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ww. ustawy), gdyż żaden z przepisów ustawy do tego nie upoważnia. Istotą regulacji art. 64c § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest bowiem ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. Ocena ta nie może przekraczać granic wyznaczonych przez art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 13 maja 2016 r. nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. wynikające z deklaracji VAT-7K z dnia 25 kwietnia 2016 r. zostało umorzone na wniosek wierzyciela z uwagi na korektę powyższej deklaracji dokonaną przez stronę. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony niezgodnie z prawem i że zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne, gdyż spowodowane zostały niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Podkreślenie wymaga, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji deklaracji. Wskazanie w art. 3 pkt 5 O.p., że ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci, oznacza tylko sposób rozumienia na gruncie Ordynacji podatkowej słowa "deklaracja". Deklaracja podatkowa jest emanacją zasady samoobliczenia podatku, a zarazem instrumentem prawnym służącym do realizacji nałożonych na podatnika przez ustawodawcę obowiązków, który współuczestniczy w procesie wymiaru podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych, opartych na zasadzie samoobliczenia, ich konkretyzacja następuje bowiem w pierwszej kolejności przez samego podatnika w deklaracji podatkowej (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, CBOA). W deklaracji tej podatnik dokonuje rozliczenia zobowiązania podatkowego, a wskazana w niej wysokość podatku jest w pierwszej kolejności wiążąca i korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości i dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ właśnie poprzez wydanie decyzji, dopóty wiąże podatnika i organ (prawomocny wyrok z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Bd 246/11,CBOSA). Deklaracja podatkowa powinna odtwarzać podatkowy stan faktyczny, stanowi zatem przede wszystkim oświadczenie wiedzy podatnika w zakresie faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego i powinna być zgodna ze stanem faktycznym, choć zawiera także oświadczenie woli podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010r., sygn. akt I FSK 515/09, LEX 594019 oraz wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009r., sygn. akt 1551/07, Lex 593629). Złożone pierwotnie zeznanie (deklaracja) może zostać przez podatnika zmienione - skorygowane. Stosownie do postanowień art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2). Korekta deklaracji podatkowej ma zatem zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawnopodatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ egzekucyjny nie miał obowiązku dokonywać oceny poprawności złożonych przez zobowiązaną deklaracji podatkowych. Oceniając istnienie egzekwowanego obowiązku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. musiał tylko ustalić czy zobowiązanie jest egzekwowane na podstawie dokumentu określonego w art. 3a § 1 ustawy egzekucyjnej, czy nie zostało określone w innej wysokości niż w dokumentach będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych oraz czy w sprawie nie została wydana przez organ podatkowy decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w wysokości pierwotnie zadeklarowanej z uwagi na złożoną korektę deklaracji podatkowej, należy zauważyć, że prawo do złożenia korekty deklaracji jest istotnym prawem podatnika. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 O.p.) Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. I FSK 1551/07, LEX nr 593629). W rozpatrywanej sprawie korekta deklaracji złożona została przez stronę skarżącą w dniu 15 stycznia 2018 r. Jak już wyżej powiedziano korekta ta nie działa wstecz, a więc wywołuje skutki prawne od daty jej złożenia. Jednocześnie należy zauważyć, że korekta ta złożona została złożona po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i w trakcie egzekucji należności wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji, prowadzonej na podstawie art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (...) stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Jak wynika z oświadczenia pełnomocnika skarżącej złożonego na rozprawie korekta deklaracji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] w zasadzie pozostawała bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, w sprawie nie została również wydana żadna decyzja weryfikująca złożoną deklarację zarówno pierwszą (kwartalną) jak również korygującą. Zaakcentowania wymaga również, że strona nie złożyła żadnych zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Sąd podziela również stanowisko organów, że kwestia, czy złożenie korekty deklaracji nastąpiło z inicjatywy spółki, czy też wierzyciela, pozostaje bez wpływu na fakt istnienia i wymagalności obowiązku w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Bezspornym bowiem jest w sprawie fakt, że zadeklarowanego podatku wykazanego w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2016 r. strona w terminie nie zapłaciła i faktu tego nigdy nie kwestionowała. Potwierdziła również, że mimo złożenia deklaracji korygującej co do zasady nie zmieniła się wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest nadal wymagalne. Mając więc na uwadze powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zarówno w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego jak również w trakcie jego prowadzenia, aż do momentu złożenia korekty deklaracji podatkowej przez stronę, organ postępował w zgodzie z przepisami prawa. Jak wynika z akt sprawy, wszystkie dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne były skuteczne i spowodowały powstanie kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego. Czynności te to doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, zajęcie wierzytelności oraz pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego. W tej sytuacji zarzut strony naruszenia art. 64 c § 3 u.p.e.a. okazał się nieuzasadniony. Nie oznacza to jednak prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Zasadny jest bowiem zarzut strony nieprawidłowego ustalenia wysokości obciążających stronę kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...]. W tym kontekście zaznaczyć należy, że wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., o sygn. akt SK 31/14 (opublikowanym w Dz.U. z 2016 r., poz. 1244), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Powołany wyrok został opublikowany w dniu 16 sierpnia 2016 r., a zaskarżone postanowienie nosi datę [...] r., zaś postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] r. Tym samym organy zobowiązane były uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyroku (pkt 4.3 uzasadnienia) wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy, jak wyjaśnił Trybunał, określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za których podjęcie opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te, nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym staję się więc obciążeniem podatkowym. Regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował zatem z porządku prawnego art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Wyrok ten zmienił jednakże normatywną treść tych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Dopóki zatem ustawodawca w uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej, opłaty manipulacyjnej i wysokości innych opłat egzekucyjnych, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie można zatem podzielić stanowiska organu, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej wskazanych przepisów, do czasu interwencji ustawodawcy organ ma obowiązek orzekać zgodnie z regulacjami określonymi w ustawie egzekucyjnej. Bezczynność ustawodawcy nie może prowadzić do pozostawienia w obrocie prawnym orzeczenia opartego na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje, został ogłoszony i opublikowany. Zawarte w jego uzasadnieniu wywody nakazują kierować się przy stosowaniu przepisów uznanych za niekonstytucyjne, w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej, tymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które Trybunał powołał jako wzorzec konstytucyjności. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że obciążając skarżącą kosztami egzekucyjnymi, na które składa się opłata manipulacyjna za doręczenie tytułu wykonawczego opłata za zajęcie wierzytelności oraz opłata za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego, organ w żaden sposób nie odniósł się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną. Organ pominął zatem te argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów. Jeżeli uwzględnić czasochłonność, stopień skomplikowania podejmowanych czynności, czy też konieczny nakład pracy organu egzekucyjnego, co podkreślono w skardze, w zestawieniu z wysokością ustalonych kosztów - powstaje uzasadniona wątpliwość, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych, wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Na wadę konstrukcyjną regulacji, wynikającą z braku zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, prowadzącą w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części dochodzonego obowiązku pieniężnego wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 579/15 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczność uwzględniania przez organy skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2066/14 z dnia 8 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1021/16, z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1484/15 oraz wyroki WSA z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 958/17, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 801/17 dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie rozpoznając sprawę organ, w razie braku interwencji ustawodawcy, winien ocenić, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych, wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego z tym zastrzeżeniem, że jakkolwiek funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, to istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Innymi słowy, dokonując ewentualnego miarkowania należy uwzględnić współmierność poniesionych kosztów organu egzekucyjnego, nakładu pracy poniesionego w związku z egzekwowaniem należności do kosztów egzekucyjnych, jakimi faktycznie zostaje obciążona strona, tak by nie doszło do pozyskania nieuzasadnionego dochodu. Reasumując, w ocenie Sądu mimo nieuwzględnienie zarzutu skarżącej naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a., mając na uwadze fakt, że kwota ustalonych kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 13 maja 2013 r. w wysokości 126.617,40 zł, jak wykazano wyżej została ustalona z naruszeniem prawa należało uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie w całości. Zobowiązany wprawdzie powinien był co do zasady ponieść koszty egzekucyjne, ale w wysokości uwzględniającej wytyczne Trybunału Konstytucyjnego. W tym kontekście i na tym etapie postępowania odmowa zwrotu powstałych kosztów egzekucyjnych jest również nieuprawniona. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Ł-W z dnia [...] r. O kosztach postepowania sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu należność z tego tytułu składa się równowartość poniesionego przez skarżącą wpisu od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (240 zł), wynikające z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31 poz. 153), a także kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). D.Cz.