I SA/Lu 10/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. D. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia E.D. dochodu za 2006r. w kwocie 26.521,83 zł, tj. innej niż wykazana przez podatniczkę w korekcie zeznania PIT 36L za ten rok podatkowy. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że skarżąca w 2006r. prowadziła działalność gospodarczą – usługi transportowe na terenie kraju i poza jego granicami. W wyniku przeprowadzonej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2006r. organ podatkowy ustalił, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków w części dotyczącej podatku od wartości dodanej na zakupy paliwa, opłaty drogowe i inne związane z wykonywaniem usług transportowych poza granicami kraju na terenie państw członkowskich UE, udokumentowanych paragonami z wyodrębnionym podatkiem od wartości dodanej. Paragony te dołączone do dowodów wewnętrznych stanowiły podstawę wpisów wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ogółem suma kwot podatku naliczonego zarachowana w koszty uzyskania przychodów na powyższe wydatki w 2006r. wynosiła 9.241,57 zł. Skarżąca nie występowała o zwrot tego podatku, mimo że będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT w Unii Europejskiej miała prawo żądać zwrotu podatku za nabywane towary i usługi w kraju ich nabycia. Organ I instancji uzasadniając swoje stanowisko wskazał na art. 1 i 2 VIII Dyrektywy Rady UE z dnia 6.12.1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych Nr 79/1072/EEC, w świetle których polscy podatnicy mają prawo ubiegać się o zwrot podatku od wartości dodanej, I Dyrektywę Rady UE z dnia 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych określającą zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w krajach Unii Europejskiej. Wskazał, iż podatek od wartości dodanej jest odpowiednikiem podatku od towarów i usług, a skrót VAT funkcjonujący w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług oznacza –"Value Addend Tax" tj. podatek od wartości dodanej. Tak więc, zagraniczny podatek od wartości dodanej powinien być traktowany analogicznie jak polski podatek od towarów i usług, czyli co do zasady nie stanowi kosztu podatkowego, a to w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy PIT. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji E. D. wniosła odwołanie, w którym zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a tiret 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., powoływanej dalej jako "ustawa PIT") oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej naruszenie tych przepisów polegało na błędnej ocenie prawnej stanu faktycznego w świetle art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a ustawy PIT i w konsekwencji uznanie, iż w odniesieniu do podatku od wartości dodanej zarachowanego w koszty na podstawie zagranicznych paragonów przepis ten ma zastosowanie. Podnosiła, że norma art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a ustawy PIT nie ma zastosowania w sprawie, gdyż swą hipotezą nie obejmuje zagranicznego podatku od wartości dodanej. Celem jej jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot "podatku od towarów i usług", a w spornej normie zawarto wyjątek od zasady zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania i dotyczy on podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W ocenie strony, podatku od wartości dodanej nie można utożsamiać z podatkiem od towarów i usług. Nie kwestionując faktu, że polski podatek VAT jest objęty harmonizacją, w oparciu o Dyrektywy Rady Unii Europejskiej podnosiła, iż "podatek od towarów i usług" jest pojęciem węższym od pojęcia "podatek od wartości dodanej". Jeżeli w jakichkolwiek przepisach polskich jest mowa o "podatku od wartości dodanej", pod pojęciem tym rozumie się wszystkie rodzaje podatków VAT obowiązujące w krajach UE, za wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 11 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług), stąd organ I instancji dokonał rozszerzającej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy PIT, pozwalającej na podciągnięcie pod pojęcie "podatku od towarów i usług" innych podatków nakładanych aktami prawnymi innych państw. Zdaniem podatniczki, dokonana przez organ podatkowy wykładnia pozostaje w sprzeczności z wykładnią: 1/ systemową - regulacja odnosi się do pojęć wynikających z tej samej gałęzi prawa sformułowanych w ten sam sposób w ustawie regulującej podatek od towarów i usług; 2/ gramatyczną – w ustawie PIT jest mowa o prawie do obniżenia kwoty lub zwrocie różnicy podatku, podczas gdy takie prawo nie przysługuje podatnikom ubiegającym się o zwrot VAT w oparciu o przepisy VIII Dyrektywy Rady UE zgodnie z art. 2 "każde państwo członkowskie zwraca (...) każdy podatek od wartości dodanej (...). Zatem te dwa tryby rozliczania VAT wykluczają się wzajemnie. W sprawie strona nie była uprawniona do rozliczania tego podatku ani w Polsce, ani w krajach w których dokonywała spornych wydatków, gdyż nie była w tych krajach zarejestrowana jako podatnik VAT. Poza tym udokumentowanie wydatków paragonami uniemożliwiało możliwość skorzystania ze wskazanych sposobów rozliczenia. Wskazała na wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 924/09 podnosząc, że wyrażony w nim pogląd na tle art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na analogiczne brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a powinien mieć w sprawie zastosowanie; 3/ celowościową - jego celem było uniemożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko tego podatku naliczonego, o którego kwotę podatnik nie mógł obniżyć kwoty podatku od towarów i usług lub którego różnica nie mogła być podatnikowi zwrócona. Zatem organy podatkowe są uprawnione do badania, czy podatnik miał prawo, - do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - do wykazania do zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym, a podatkiem należnym w oparciu o przepisy ustawy o VAT. Wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy PIT sposoby rozliczenia podatku VAT stanowią bezpośrednie odniesienie do konstrukcji rozliczenia podatku VAT wynikającej z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Kosztem uzyskania przychodów mogą być, w myśl powołanego przepisu, jedynie takie kwoty podatku naliczonego, które nie mogły być przez podatnika rozliczone w jeden z dwóch przedstawionych wyżej sposobów i które nie powiększają wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Organy podatkowe muszą zatem, dokonując wykładni ww. normy, rozważyć najpierw: -czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego lub -czy przysługiwał mu zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym. Okoliczności te nie mogą być oceniane na podstawie przepisów innych państw członkowskich. Przepisy w zakresie podatków od wartości dodanej są w krajach UE jedynie częściowo zharmonizowane, więc nie ma jednolitych kryteriów ocen, czy i w jakich warunkach dana kwota podatku od wartości dodanej mogła być odliczona w rozliczeniu VAT dokonywanym zagranicą. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów wpływa na wysokość podstawy opodatkowania, a zasady określania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji muszą być ustalane w polskiej ustawie. Celem art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a ustawy PIT mogło być zatem ograniczenie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów polskiego podatku naliczonego jedynie u tych podatników, którzy w oparciu o przepisy ustawy o VAT mieli prawo do zneutralizowania tego podatku. Ocena ta może być zaś przeprowadzona w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i 87 ust.1 ustawy o VAT. Kwoty zagranicznego podatku od towarów i usług nie mogą ani obniżyć podatku należnego ani zostać wykazane do zwrotu w oparciu o ww. regulacje ustawy o VAT. Niezależnie zaś od tego, zdaniem odwołującej się, organ podatkowy pominął podstawowy wymóg formalny skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tj. udokumentowania danego zakupu towarów lub usług fakturą VAT. Podstawą skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury VAT. Zasada ta obowiązuje tak w polskim jak i unijnym systemie prawnym. Zgodnie z art. 3 VIII Dyrektywy warunkiem ubiegania się o zwrot jest złożenie oryginałów faktur. Fakt ten nie został w ogóle rozważony w decyzji. Tymczasem w przypadku krajowego podatku naliczonego wynikającego z paragonów wykluczenie tego podatku z kosztów byłoby bezprawne. Ponadto wbrew wykładni gramatycznej omawianego przepisu ustawy PIT organ podatkowy stwierdził, że ma ona zastosowanie do zwrotu zagranicznego podatku od wartości dodanej. W ustawie PIT mowa jest o prawie obniżenia lub zwrocie różnicy podatku, podczas gdy takie prawo nie przysługuje podmiotom ubiegającym się o zwrot VAT w oparciu o przepisy VIII Dyrektywy. Z art. 2 tej Dyrektywy wynika, że jej przepisy i przepisy na jej podstawie wydane przewidują zwrot podatku od wartości dodanej. Zwrot podatku w tym trybie wyklucza jednoczesne obniżenie podatku należnego lub zwrot różnicy podatku, gdyż prawa te przysługują jedynie podatnikom zarejestrowanym jako podatnicy w danym kraju. Opisane dwa tryby rozliczenia VAT wzajemnie się wykluczają. Powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2007r. (ISA/Gl 924/07). Reasumując, zdaniem podatniczki, omawiany przepis nie dotyczy zagranicznego podatku od wartości dodanej, a nadto nie stosuje się go w przypadku bezwzględnego braku prawa odliczenia podatku dokumentowanego paragonami. Organ podatkowy dokonał rozszerzającej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a ustawy PIT na niekorzyść podatnika, co narusza zasady wyrażone w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji argumentując, że: Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatniczka uzyskała potwierdzenie zarejestrowania swojej firmy jako podatnika VAT EU w dniu 20.04.2004r. uzyskując NIP unijny. Miała zatem prawo żądać wystawienia faktur VAT lub innych dokumentów stanowiących podstawę ubiegania się o zwrot VAT. Zaniechanie tego żądania pozbawiło ją możliwości skutecznego ubiegania się o zwrot podatku od wartości dodanej, co nie może być utożsamiane z brakiem możliwości ubiegania się o ten zwrot. Organ podkreślił, iż charakterystyczną cechą VAT – kluczową we wspólnym systemie tego podatku, jest jego neutralność, czyli możliwość odliczenia lub zwrotu tego podatku, tak aby nie był on dodatkowym kosztem. Każdy podatnik ma zatem prawo do zwrotu VAT uiszczonego w każdym państwie UE, niezależnie od miejsca swojej siedziby (zasada neutralności – art. 2 I Dyrektywy). Szczegółowe regulacje dotyczące prawa do odliczenia lub zwrotu podatku wynikają z art. 17 VI Dyrektywy. Zasady zwrotu podatku od wartości dodanej dotyczące podatników posiadających siedzibę na terytorium EU, lecz w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku reguluje VIII Dyrektywa Rady /.../ Z definicji zawartej w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT wynika, że pod pojęciem "podatku od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanych tą ustawą. W polskim systemie prawnym podatek VAT jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej, gdyż ustawa polska stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy dotyczącej "wspólnego podatku od wartości dodanej". Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno "podatek od towarów i usług" obowiązujący w Polsce jak i podatek od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11. Z uwagi na tożsamość tych pojęć podatek ten podlega tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie PIT, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terenie RP. Wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przytaczając treść art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a tiret 2 ustawy PIT organ odwoławczy wywiódł, iż podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Ponieważ podatniczka nie wystąpiła o zwrot VAT na podstawie przepisów VIII Dyrektywy, brak jest możliwości zaliczenia podatku od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów. Podstawowym warunkiem zaliczenia podatku naliczonego w koszty jest obiektywny, niezależny od woli podatnika brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na skutek nieskorzystania z prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej nie podlegał zastosowaniu przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a tiret 2 ustawy PIT. Tak więc zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji jest chybiony. Podstaw do odniesienia w koszty podatku nie można wywodzić także z faktu udokumentowania zakupów paragonami – ponieważ będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT EU mogła żądać wystawienia faktur. Wyrok Sądu w Gliwicach nie jest źródłem prawa. Brak podstaw do uznania naruszenia art. 121 i 120 Op. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ odwoławczy orzekł jak w decyzji. E. D. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i żądała uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, podtrzymując w całości zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i wynika z niego, iż skarżąca – E. D. w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą "A", w ramach której świadczyła usługi transportowe na terenie kraju i poza jego granicami. Podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której jako koszty uzyskania przychodów wpisywane były wydatki poniesione w trakcie podróży służbowych w tym na zakup paliwa, związane z opłatami drogowymi oraz inne koszty związane z wykonywaniem usług transportowych poza granicami kraju, na terenie państw członkowskich UE. Przedmiotowe wydatki dokumentowane były paragonami dołączonymi do dowodów wewnętrznych, na podstawie których dokonywano wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Część z nich zarachowano w koszty uzyskania przychodów u kwotach brutto (łączna kwota VAT – 9.241,57 zł), pomimo wyodrębnienia podatku VAT w dokumentach źródłowych lub informacji, że podatek od wartości dodanej jest zawarty w kwocie brutto. Nie było kwestionowane, i nie jest przedmiotem sporu, iż poniesione wydatki dokumentowane omawianymi paragonami były poniesione w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT. W ocenie organów podatkowych zarachowanie w koszty uzyskania przychodów całej kwoty brutto wynikającej z ww. paragonów stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a/ ustawy PIT, bowiem kwota podatku naliczonego wynikająca z paragonów nie mogła być zaliczona w koszty uzyskania przychodów. Wskazać zatem należy, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 powołanej ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów m.in.: a) - podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przy czym, to ostatnie zastrzeżenie nie miałoby w sprawie zastosowania). Zgodnie zatem z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 43, podatek od towarów i usług, czy to zawarty w cenie nabywanych towarów (podatek naliczony), czy to ten, którego obowiązek uiszczenia ciąży na przedsiębiorcy z powodu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (podatek należny), nie jest, co do zasady, uznawany za koszt uzyskania przychodu, przy czym, wskazane w przepisie możliwości zaliczenia VAT w koszty są wyczerpujące. Oznacza to, że żadna inna możliwość - poza wymienionymi w przepisie - nie umożliwia zaliczenia podatku VAT w koszty podatkowe. Sporna, jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie pozostaje kwestia zaliczenia w koszty podatkowe podatku naliczonego. Co do zasady, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w rozpoznawanej sprawie, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4; ( art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, iż chodzi o podatek określony w fakturach otrzymanych przez podatnika. Faktury są dokumentami o charakterze sformalizowanym. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami. Także przepisy prawa wspólnotowego wiążą podatek naliczony z fakturą dokumentującą dostawę towarów lub świadczenie usług (art.17 VI Dyrektywy w okresie objętym zaskarżoną decyzją). W takiej sytuacji jedynie podatek wykazany na fakturze może być uznany za podatek naliczony w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a/ ustawy o PIT. Podatek zapłacony przez podatnika przy zakupie towarów i usług i wykazany w paragonie nie może zostać uznany za podatek naliczony w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a ustawy PIT, a zatem nie jest objęty jego dyspozycją. W tym znaczeniu rozważania zawarte tak w zaskarżonej decyzji jak i skardze prowadzone są niejako obok stanu faktycznego sprawy i normatywnej treści omawianego przepisu prawa materialnego, a przytoczony w skardze wyrok WSA w Gliwicach odnosi się do innych okoliczności faktycznych sprawy, gdzie ocenie organów (i sądu) podlegały faktury, a nie paragony. Pozostające do oceny organu podatkowego paragony, dokumentujące poniesione przez skarżącą koszty uzyskania przychodów, stanowiące dowody źródłowe w rozumieniu § 14 w zw. § 12 ust. 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z pózn. zm.), a więc stanowiące legalną podstawę ich dokumentowania, nie zostały ocenione w toku postępowania podatkowego z uwzględnieniem wyżej wskazanej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a ustawy PIT, co należy mieć na uwadze przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W tych okolicznościach, skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ w zw. z art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.