I SA/Lu 1003/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania I. O., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., określającej w zakresie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2011 r. w wysokości [...] zł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 maja 2011 r. Natomiast decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił za maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji odmówił stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę [...]zł podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych w dniach [...], [...] i [...] maja 2011 r. przez M. G. z tytułu usług świadczonych przy użyciu koparki (wartość netto – [...] zł; brutto - [...] zł), z uwagi na to, że stwierdzają one czynności, które nie zostały wykonane. Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła w terminie odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podnosząc, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do uznania, iż fakt świadczenia usług nie miał miejsca. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów. Po rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] utrzymał zaś w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji - w związku z tym, że postępowanie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2011 r. – organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczywszy treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, odwołał się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, z której wynika, że wskazany przepis Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby z dniem [...] grudnia 2016 r. Jednakże organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] nadał decyzji z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, po rozpatrzeniu zażalenia, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na to zaś postanowienie strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego). Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił dla podatniczki tytuł wykonawczy, doręczony jej w dniu [...] W ocenie organu odwoławczego, w związku z tym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął bieg na nowo w dniu [...] grudnia 2016 r., zatem, przedawnienie przedmiotowego zobowiązania nastąpi dopiero z dniem [...] grudnia 2021 r. Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych. W 2010 r. rozpoczęła rozbudowę budynku baru restauracyjnego na restaurację z pokojami gościnnymi, z przyłączami: wodociągowym, kanalizacji sanitarnej, technologicznej, gazowym oraz przebudową przyłącza energetycznego, na podstawie pozwolenia udzielonego przez Starostę O. decyzją z dnia [...] Związane z tym prace trwały do 2012 r. W związku z podjętą inwestycją skarżąca zawarła umowę o dofinansowanie realizacji projektu rozbudowy z L. Agencją Wspierania Przedsiębiorczości. Zgodnie z jej treścią (po aktualizacji) rozpoczęcie realizacji projektu winno nastąpić w dniu [...] zaś rzeczowe zakończenie realizacji – [...] Wykonanie robót budowlanych, na podstawie umowy z dnia [...] powierzono Ł. S.. Z wpisów zamieszczonych w dzienniku budowy wynika, że roboty zostały rozpoczęte w sierpniu 2010 r. Pierwszy wpis, z dnia [...] dotyczy zabetonowania ław fundamentowych. Z kolei zakończenie robót budowlanych według dziennika budowy nastąpiło w dniu [...] W dzienniku budowy, w części przeznaczonej dla wykonawców i kierowników robót, w odniesieniu do 2010 r. – pod datą [...] znajduje się wpis M. G. jako wykonawcy robót ziemnych i jako kierownika robót w tym samym zakresie. Nie ma natomiast szczegółowych wpisów dotyczących wykonywanych przez niego prac. M. G. na okoliczność wykonanych robót ziemnych przesłuchiwany był kilkakrotnie. Z włączonych od akt sprawy protokołów jego zeznań (składanych w charakterze świadka w innej sprawie) z dnia [...] oraz [...] wynika, że prace przy rozbudowie baru restauracyjnego skarżącej wykonał po telefonicznych uzgodnieniach z Ł. S., przy czym zeznając po raz pierwszy wskazał, że pierwsze prace – wykop pod piwnice i fundamenty budynku - wykonał w 2010 r., zeznając po raz drugi nie pamiętał już kiedy to było. W 2012 r. wykonał – jak zeznał - wykopy, dokonał niwelacji terenu, korytowania pod kostkę, rozwoził piasek na podbudowę kostki oraz wykonał wykop pod ogrodzenie. Były to prace czasochłonne. Z firmą Ł. S. – generalnego wykonawcy – nie zawierał pisemnej umowy i nie sporządzono pisemnego kosztorysu prac. Wszystkie prace wykonywał osobiście, bez zatrudniania pracowników, posiadając 2 koparko-ładowarki i koparkę jednonaczyniową. Wartość robót wyceniona została na podstawie wypracowanych godzin, licząc po [...]-[...] zł netto za godzinę pracy, przy czym liczbę godzin ustalał sam i nikt nie nadzorował jego pracy. Przesłuchiwany nie wie kto dokonywał wpisów wykonanych przez niego prac do dziennika budowy. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w sprawie niniejszej w dniu [...] zeznał, że w 2010 i 2011 r. wykonywał prace nie na zlecenie Ł. S., ale P. O., przy czym głównym nadzorującym był Ł. S.. W 2010 r. wybierał ziemię pod cały budynek. Wykonywał również inne prace, które szczegółowo opisał, nie pamięta jednak na czyje zlecenie i kiedy. Wartość prac wyceniał jego ojciec, a zeznający wykonywał prace i wystawiał faktury, za które płacono przelewem lub gotówką. Stawka godzinowa za pracę koparki wynosiła [...] zł za minikoparkę, a [...] zł za dużą koparkę. Natomiast przesłuchany w dniu [...] nie był w stanie określić, jakie prace wykonywał na przedmiotowej budowie w 2010, 2011 i 2012 r., poza wskazaniem, że były to prace ziemne, wykonane przez niego osobiście koparką. Przypuszcza, że pracował po 10 godzin dziennie, a jeśli są faktury to znaczy, że jakieś prace wykonał. Faktury wystawiał wtedy, gdy potrzebował pieniędzy na zakup paliwa. Z przesłuchania w charakterze świadka E. W. – kierownika budowy (w dniu [...] w postępowaniu dotyczącym Ł. S., z którego to przesłuchania protokół włączono do akt niniejszego postępowania, oraz w dniu [...] w sprawie niniejszej) wynika, że świadek nie pamięta, jakie roboty ziemne wykonywane były przy przedmiotowej budowie w 2011 r., nie pamięta również kto wykonywał te prace. Jego zdaniem nie ma potrzeby wpisywania do dziennika budowy robót ziemnych, poza wpisem dotyczącym rozpoczęcia tych robót. Według niego aby wykonać ławę fundamentową należy wcześniej zrobić wykop do poziomu posadowienia ławy. Z faktu, że – jak to wynika z wpisów do dziennika budowy – w 2011 r. wykonywane były roboty ponad ziemią nie wynika, że nie mogły być równolegle prowadzone jakieś roboty ziemne. Z kolei z zeznań P. O. – syna skarżącej, który jako jej pełnomocnik prowadził budowę (przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] w postępowaniu dotyczącym Ł. S., z którego to przesłuchania protokół włączono do akt niniejszego postępowania oraz w dniu [...] w sprawie niniejszej) wynika, że sporne faktury wystawione w maju 2011 r. dotyczyły robót ziemnych, wystawione były zgodnie z umową, konkretnie nie da się jednak przyporządkować tym fakturom określonych prac, przy tym mogły one dotyczyć robót wykonanych w marcu, kwietniu albo na koniec lutego, a także w maju. Wartość faktur ustalał wykonawca według zakresu wykonanych prac, co świadek sprawdzał i jak stwierdził wykonanie prac wówczas dokonywał zapłaty. Przesłuchiwany nie wie natomiast przez ile dni oraz przez ile godzin dziennie prowadzone były roboty ziemne. Według niego roboty ziemne w 2011 r, były jednak pracochłonne ponieważ były wykonywane, gdy ziemia była zamarznięta, a ponadto chodziło o prace przy umacnianiu istniejącego budynku, które musiały być prowadzone zgodnie z projektem, z kolei prace przy kanalizacji musiały być wykonane precyzyjnie, aby tej kanalizacji nie uszkodzić. Co do dziennika budowy nie wie jak powinien być prowadzony i czy musiały w nim być wpisane prace ziemne wykonane przez M. G.. P. O. przedłożył również umowę ze wskazanym wykonawcą robót ziemnych zawartą w dniu [...] oraz aneks do niej (bez podpisów stron). Z treści umowy wynika, że ukończenie wykopów od strony północnej i zachodniej nastąpi do końca listopada 2010 r., a od strony południowej do końca kwietnia 2011 r. Aneksem zmieniono datę rozpoczęcia robót na [...] w miejsce [...] lipca 2010 r. oraz kwotę wynagrodzenia z [...] zł na [...] zł. Według świadka w kosztorysie prace ziemne wyceniono na [...] zł. P. O. – na wezwanie organu pierwszej instancji - nie przedstawił harmonogramu rzeczowo-finansowego (według § 17 umowy o dofinansowanie – integralnej części tej umowy), twierdząc, że go nie posiada. Harmonogramu tego nie przesłała również (mimo wezwania organu pierwszej instancji) udzielająca skarżącej dotacji L. Agencja Wspierania Przedsiębiorczości (a jedynie kopię harmonogramu złożonego przez skarżącą wraz z wnioskiem o płatność końcową w dniu [...].). Ł. S. (przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].) zeznał, że jako generalny wykonawca, a nawet w okresie gdy już nim nie był, starał się być codziennie na budowie. Nie przypomina sobie, aby jakieś prace ziemne były wykonywane w 2011 r., choć tego nie wyklucza. Nie zaprzecza i nie potwierdza wykonywania prac ziemnych przez M. G.. Nie wie przez ile dni i ile godzin dziennie pracował M. G. oraz czy usługi wykazane w fakturach wykonał sam. Dziennik budowy widział tylko w 2010 r. i tylko przy pracach fundamentowych miał wgląd do kosztorysów wskazanego wykonawcy. Odwołując się do treści dziennika budowy oraz zeznań świadków organ odwoławczy wskazał, że kwestionowane faktury, wystawione w maju 2011 r., nie mogły dokumentować robót ziemnych związanych z wykopem pod nowopowstający budynek ponieważ, jak to wynika z wpisów do dziennika budowy (w 2010 r. miało miejsce zabetonowanie ław fundamentowych) i zeznań wykonawcy robót, generalnego wykonawcy i kierownika budowy, prace te wykonano w 2010 r. Nie mogły one również dokumentować robót ziemnych związanych umacnianiem już istniejącego budynku. Nie ma bowiem w odniesieniu do 2011 r. w dzienniku budowy dotyczących tego wpisów, a nadto kierownik budowy nie pamięta, aby takie roboty były wówczas wykonywane. Kwestionowane faktury nie mogły, w ocenie organu odwoławczego, dokumentować zasypywania fundamentów, gdyż jak wynika z wpisów do dziennika budowy – w 2010 r. zostały wykonane prace dotyczące wykonania izolacji przeciwwilgociowej i termicznej ścian fundamentów. Nadto po ostatnim wpisie dotyczącym 2010 r., z dnia [...] tego roku, stwierdzającym wykonanie ścian murowych w określonych osiach, zamieszczona jest adnotacja: "Przerwa zimowa", co oznacza, że ewentualne prace polegające na zasypywaniu fundamentów zostały wykonane w 2010 r. Nie mogły one także dokumentować czynności związanych z wywozem ziemi, gdyż – jak zeznał wykonawca robót ziemnych – ziemię nieodpłatnie odbierali zainteresowani własnym transportem. Wreszcie, zakwestionowane faktury nie mogły dokumentować prac ziemnych związanych z układaniem kostki, prowadzeniem kanalizacji, prac przy studzienkach, wykonywaniem wykopów łącznie ze wstawianiem kręgów betonowych, gdyż te prace – jak wynika z zeznań wykonawcy robót ziemnych, wykonywane w tym samym czasie, co prace na tarasie i układaniu wewnątrz glazury i terakoty – wykonane zostały w 2012 r., a w każdym razie później niż okres objęty zakwestionowanymi fakturami. Zeznania wykonawcy robót ziemnych w tym zakresie są spójne z wpisami w dzienniku budowy (z dziennika budowy wynika, że układanie glazury i terakoty miało miejsce w okresie od [...] lutego do [...] marca 2012 r., zaś wpis o zakończeniu robót na tarasie pochodzi z [...] kwietnia 2012 r., z kolei prace instalacyjne wodno-kanalizacyjne rozpoczęto w dniu [...] września 2011 r.). Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom P. O., że wskazane wyżej faktury dokumentują prace wykonane przez M. G., przy czym mogły dotyczyć robót wykonanych nie tylko w maju, ale również marcu, kwietniu, a nawet pod koniec lutego. Organ zauważył, że wprawdzie przedłożona przez P. O. umowa z wykonawcą robót ziemnych przewiduje, że ukończenie wykopów nastąpi do końca listopada 2010 r. (od strony północnej i zachodniej) oraz do końca kwietnia 2011 r. (od strony południowej). Umowa nie wskazuje jednak, o jakiego rodzaju wykopy chodzi, a nadto zakreślenie w umowie terminów wykonania robót nie przesądza o czasie faktycznej realizacji. Zwrócił także uwagę, że M. G. wystawił na skarżącą faktury z dnia [...] i [...] 2011 r. łącznie na kwotę [...]zł netto ([...] brutto), które nie zostały zakwestionowwane. Ponadto, mimo, że zakwestionowane faktury, wystawione w maju 2011 r., dotyczące stosunkowo krótkiego okresu, opiewały na znaczne kwoty (netto – [...] zł; brutto - [...] zł,) i uwzględnione przy sporządzaniu wniosków o wypłatę dofinansowania za okres do [...] czerwca 2011 r., P. O. nie był w stanie wyjaśnić na czym polegały usługi dokumentowane tymi fakturami, twierdząc jednak, że były to prace bardziej pracochłonne niż wykonane w 2010 r. (ze względu na zamarzniętą ziemię). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, starannie ocenił on wyniki postępowania dowodowego, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału. Stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Strona zaś nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów, które pozwalałyby na uznanie, iż zakwestionowane faktury dotyczyły rzeczywistych działań. Doszło zatem do zawyżenia w rejestrze zakupów wartości zakupów za maj 2011 r. o kwotę [...]zł oraz podatku naliczonego o [...] zł. Naruszony został art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, słusznie więc organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził nierzetelność rejestru zakupu nie uznając go za dowód w zakresie zaewidencjonowanych w nim zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. G. w maju 2011 r. Skoro jednak materiał dowodowy, zebrany w sprawie pozwalał na ustalenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 1 a) pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - art.122, 127, 187, 191 i 210 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj. art.86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniosła argument, że organ odwoławczy rozstrzygając kwestię przedawnienia zobowiązania nie dostrzegł różnicy pomiędzy zastosowaniem środka egzekucyjnego, a czynnością egzekucyjną. Nie można wywodzić, że podjęcie czynności egzekucyjnej niebędącej zastosowaniem środka egzekucyjnego (doręczenie tytułu wykonawczego), przerwało skutecznie bieg terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło zatem w warunkach przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi nie podzielając zawartego w niej zarzutu. Pismem z dnia [...] pełnomocnik skarżącej uzupełniła skargę w zakresie uzasadnienia zarzutu naruszenia art.122, 127, 187, 191 i 210 Ordynacji podatkowej oraz art.86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów proceduralnych poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego pełnomocnik – szeroko odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (w którym Trybunał wskazywał, że organ obowiązany jest wykazać, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 352/16 - stwierdziła, że organ nie wykazał faktu nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Tymczasem w przypadku stwierdzenia nadużycia w zakresie tego podatku, organy powinny ustalić jaki charakter ma to nadużycie i w jaki sposób doszło do uszczuplenia budżetu państwa. Zwraca jednocześnie uwagę, że roboty ziemne zostały wykonane, realizowane były w poszczególnych etapach wznoszenia obiektu i tak były fakturowane, w wykonywaniu tych robót M. G. pomagał jego ojciec, dziennik budowy jest zaś niekompletny. Kwestionowane przez organy faktury były wynikiem kooperacji, ale nie dokumentami pustymi. Jej zdaniem, podjęta natomiast przez organy próba dowiedzenia innych czasokresów wykonania usług nie niweczy twierdzenia, że faktury owe nie zawyżyły wartości usług, ich wartość była zgodna z umówionym wynagrodzeniem. Decyzja nie uwzględnia zaś systemu podatku od towarów i usług. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zarzuty skarżącej za chybione, powoływanie się zaś na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które zapadały na tle innych stanów faktycznych, za niezrozumiałe. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozstrzygając w tych granicach Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. W związku z tym, że niniejsze postępowanie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2011 r. należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie – ponieważ, jak wyżej wskazano, dotyczy ona rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. - przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby zatem z dniem [...] grudnia 2016 r. Stosownie jednak do art. 70 § 4 powołanej wyżej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ma wprawdzie rację pełnomocnik skarżącej twierdząc, że nie można utożsamiać środka egzekucyjnego i czynności egzekucyjnej. Rzeczywiście, zgodnie z treścią art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ilekroć w tejże ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: – z pieniędzy, – z wynagrodzenia za pracę, – ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, – z rachunków bankowych, – z innych wierzytelności pieniężnych, – z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, – z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, – z weksla, – z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, – z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, – z pozostałych praw majątkowych, – z ruchomości, – z nieruchomości. Z kolei przez czynność egzekucyjną, jak o tym stanowi art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pełnomocnik przeoczył jednak, że po nadaniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowieniem z dnia [...] utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i nie zaskarżonym do sądu administracyjnego) w dniu [...] doręczono skarżącej tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący kwotę [...]zł (kwotę nienależnego zwrotu podatku w związku z zakwestionowaniem faktur wystawionych w maju 2011 r. przez M. G., wskazaną w decyzji nr [...], tj. decyzji organu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie) oraz odsetki, i tego samego dnia poborca skarbowy pobrał od skarżącej kwotę stu czterdziestu złotych w odniesieniu do należności z tego właśnie tytułu egzekucyjnego. W aktach administracyjnych (k.13, t. IV) znajduje się, potwierdzona za zgodność z oryginałem, kserokopia pokwitowania nr [...] z odciskiem pieczęci Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że od I. O. w dniu [...] pobrano kwotę [...]zł (z opisem: "k. egz [...]). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę oznacza to, że w dniu [...] a zatem przed upływem terminu przedawnienia, zastosowano w stosunku do skarżącej środek egzekucyjny – egzekucję z pieniędzy. Spowodowało to, zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwanie biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sytuacji bowiem, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną (czyli ma miejsce zastosowanie środka egzekucyjnego – egzekucji z pieniędzy), a poborca – w myśl art. 68 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2103/14). Z kolei z treści art. 115 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej wynika, że kwoty uzyskane z egzekucji zaspakajają w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. Ustawa egzekucyjna zatem wprost stanowi, że kwoty uzyskane od zobowiązanego na poczet kosztów egzekucyjnych, pobierane są w toku egzekucji - czyli za pomocą środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Czynność podjęta przez poborcę skarbowego, nawet jeśli pobraną w jej wyniku kwotę zarachowano na poczet kosztów egzekucyjnych, stanowi więc czynność egzekucyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2905/14). Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] (doręczona pełnomocnik skarżącej w dniu [...] listopada 2017 r.) nie została zatem wydana, wbrew jej zapatrywaniu, w warunkach przedawnienia. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze (i piśmie stanowiącym jej uzupełnienie w zakresie argumentacji) Sąd w pierwszej kolejności wyraża stanowisko, że nie doszło w postępowaniu podatkowym do takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe – jak tego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy (zgodnie z treścią art. 187 §1 Ordynacji podatkowej), zaś ocena okoliczności faktycznych sprawy została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (jak o tym stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organ pierwszej instancji zgromadził protokoły zeznań wykonawcy robót ziemnych oraz wskazanego w umowie ze skarżącą – jako inwestorem - generalnego wykonawcy, kierownika budowy, a także faktycznie prowadzącego budowę syna skarżącej. Niektóre z tych zeznań składane były kilkakrotnie. W toku postępowania uzupełniającego, zleconego przez organ odwoławczy, po raz kolejny przesłuchano wykonawcę robót ziemnych, kierownika budowy, generalnego wykonawcę oraz syna skarżącej. Ponadto podstawą ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe był dziennik budowy oraz umowy dotyczące wykonania robót. W ocenie Sądu metodologia działania organów podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego była prawidłowa. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w treści dziennika budowy nie stwierdzono wpisów, dokumentujących poszczególne, roboty ziemne (poza wpisem M. G. jako wykonawcy i kierownika robót ziemnych), nie ma możliwości ustalenia rodzaju prac ziemnych zarówno w oparciu o treść wystawianych przez wykonawcę faktur (poza ogólnym wskazaniem: usługa koparką na budowie) jak i na podstawie zeznań wykonawcy (jak zeznał, jeśli są faktury to jakieś roboty zostały wykonane) oraz prowadzącego budowę syna skarżącej, a także nie ma możliwości uzyskania harmonogramu rzeczowo-finansowego inwestycji – nie przedstawiła go skarżąca ani, mimo wezwania, udzielająca dotacji agencja (zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez skarżącą z L. Agencją Wspierania Przedsiębiorczości miał on stanowić integralną część umowy). Dziennik budowy, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ. Ustawodawca nie zastosował tu konstrukcji odwołującej się do "mocy dokumentu urzędowego" bądź do "charakteru takiego dokumentu". Nie wskazał również podmiotu uprawnionego do sporządzenia dokumentu z punktu widzenia jego treści. Wskazany został jedynie organ uprawniony do wydawania odpłatnie dziennika budowy (rozumianego jako sformalizowany druk, formularz, wzór), uzupełnianego zgodnie z przepisami właściwego rozporządzenia ministra infrastruktury. Wpisów w dzienniku budowy dokonują takie podmioty jak inwestor, inspektor nadzoru inwestorskiego, projektant, kierownik budowy, kierownik robót budowlanych, osoby wykonujące czynności geodezyjne. Wszystkie te podmioty, dokonując wpisów w dzienniku budowy, nie działają jako osoby publiczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I CSK 795/15). Nie stoi to w ocenie Sądu na przeszkodzie, aby potraktować dziennik budowy jak każdy inny dowód, zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonywać ustaleń faktycznych także z uwzględnieniem jego treści, analizując ją w powiązaniu z innymi zebranymi w sprawie materiałami, jak tego wymaga norma wynikająca z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji jako prawidłowe należy ocenić działanie organów polegające na analizie treści dziennika budowy dotyczącej dat wpisanych robót budowlanych (zabetonowanie ław fundamentowych – co miało miejsce w sierpniu i listopadzie 2010 r. oraz marcu 2011 r., zabetonowanie słupów ścian fundamentowych – wrzesień 2010 r., wykonywanie izolacji p/wilgociowej ścian fundamentowych – wrzesień i listopad 2010 r., wykonanie izolacji termicznej ścian fundamentowych – październik i listopad 2010 r., wykonanie ścian murowych – grudzień 2010 r. i maj 2011 r., zabetonowanie stropu piwnicy – październik i grudzień 2010 r., marzec i kwiecień 2011 r., układanie glazury – styczeń i luty 2012 r., prace wykończeniowe na tarasie – kwiecień 2012 r., wykonanie kostki oraz ogrodzenia – wrzesień 2012 r.), przy uwzględnieniu zeznań kierownika budowy oraz doświadczenia życiowego, w celu odtworzenia harmonogramu robót ziemnych (jako, że istniejącego harmonogramu rzeczowo-finansowego, jak była o tym mowa, nie przedstawił zarówno podatnik, jak i instytucja udzielająca dotacji). Pewne roboty ziemne, jak to wynika z zeznań kierownika budowy, muszą być wykonane przed rozpoczęciem realizacji określonych robót budowlanych. Przykładowo, przed wylewaniem ław fundamentowych muszą być wykonane wykopy, jeśli zaś w budynku znajduje się piwnica to przed wymurowaniem jej ścian i zabetonowaniem stropów musi być wybrana ziemia. Nadto z zeznań wykonawcy robót ziemnych wynikało, że określone roboty wykonywał on równolegle z innymi robotami budowlanymi – np. przygotowywanie terenu pod ułożenie kostki, połączone z usuwaniem korzeni drzew, w okresie kiedy wykonywano prace na tarasie oraz układano wewnątrz budynku glazurę i terakotę. Ponadto M. G. – jak sam zeznał - niektórych prac w ogóle nie wykonał (wywiezienie zbędnej ziemi, którą nieopłatnie zabierali zainteresowani własnym transportem). Analizując wszystkie wskazane materiały, organy podatkowe doszły do prawidłowego w ocenie Sądu ustalenia, że kwestionowane faktury, wystawione w maju 2011 r., nie mogły dokumentować wykonywania wykopów pod fundamenty i zasypywania fundamentów oraz wybierania ziemi pod piwnice, gdyż jak wynika z wpisów do dziennika budowy – w 2010 r. oraz marcu 2011 r. zostały wykonane prace dotyczące zalania fundamentów oraz wykonania izolacji przeciwwilgociowej i termicznej ścian fundamentów, zaś w listopadzie i grudniu 2010 r. oraz kwietniu 2011 r. zabetonowano stropy piwnicy. Nadto po ostatnim wpisie dotyczącym 2010 r., z dnia 15 grudnia tego roku, stwierdzającym wykonanie ścian murowych we wskazanych osiach, zamieszczona jest adnotacja: "Przerwa zimowa", co oznacza, że ewentualne prace polegające na zasypywaniu fundamentów zostały wykonane w 2010 r. Zakwestionowane faktury nie mogły także dokumentować czynności związanych z wywozem ziemi, gdyż – jak zeznał wykonawca robót ziemnych – ziemię nieodpłatnie odbierali zainteresowani własnym transportem. Wreszcie, nie mogły one dokumentować prac ziemnych związanych z układaniem kostki, prowadzeniem kanalizacji, prac przy studzienkach, wykonywaniem wykopów łącznie ze wstawianiem kręgów betonowych, gdyż te prace – jak wynika z zeznań wykonawcy robót ziemnych, wykonywane w tym samym czasie, co prace na tarasie i układaniu wewnątrz glazury i terakoty – wykonane zostały w 2012 r., a w każdym razie później niż okres objęty zakwestionowanymi fakturami. Z wpisów do dziennika budowy dotyczących okresu od stycznia do maja 2011 r. wynika, że od marca betonowano strop parteru w pewnych osiach, stropy i szyby wind oraz ławy fundamentowe w pewnych osiach (ławy fundamentowe zabetonowano [...] marca), w kwietniu betonowano słupy parteru i rozpoczęto wykonywanie ścian murowych we wskazanej osi, w maju wykonywano zaś ściany murowe, betonowano ściany szybu windowego i strop parteru w określonych osiach. Biorąc pod uwagę wpisy w dzienniku budowy, dokonane we wskazanym okresie, przyjąć należy, iż najpóźniej w marcu 2011 r. wykonane musiały być wykopy pod ławy fundamentowe. Na wykonanie robót ziemnych wcześniej - w pierwszych miesiącach 2011 r. - wskazują zeznania syna skarżącej, podnoszącego pracochłonność i uciążliwość tych robót ze względu na zamarzniętą ziemię. Zauważyć w tym miejscu należy, że wykonawca robót ziemnych wystawił dla skarżącej faktury (usługa koparką na budowie) w styczniu (netto [...] zł, podatek [...] zł) oraz lutym ([...], podatek [...] zł), które nie zostały zakwestionowane. Oceniając sposób działania organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego należy wziąć również pod uwagę, że skarżąca nie przedstawiła harmonogramu rzeczowo-finansowego inwestycji, czyli dokumentu, który powinien być w jej posiadaniu (jako integralna część umowy o dofinansowanie) i którego treść mogła ułatwić dokonanie ustaleń dotyczących rodzaju robót wykonywanych na terenie budowy baru restauracyjnego i czasu ich realizacji. W ocenie Sądu nie można zaaprobować stanowiska, że to organ podatkowy, kwestionując faktury, powinien wykazać jakie to konkretnie roboty dokumentują kwestionowane przez niego faktury, jeśli strona nie przedstawia dokumentu, który powinna posiadać i którego treść mogła przyczynić się do wyjaśnienia rodzaju i czasu wykonanych robót, a jednocześnie ani wykonawca, ani prowadzący inwestycję syn skarżącej nie są w stanie konkretnie wskazać, jakie to roboty dokumentują zakwestionowane faktury, wystawione w maju 2011 r. Faktury te zaś opiewają na znaczne kwoty - łącznie [...] zł brutto; przy łącznej kwocie faktur wystawionych przez wykonawcę robót ziemnych za prace koparką na skarżącą w 2011 r. wynoszącą [...] zł brutto. Jeżeli powyższe ustalenia zestawić z treścią zeznań wykonawcy robót, że jeśli są faktury to znaczy, że jakieś prace wykonywał; treścią zeznań kierownika budowy, który nie pamięta, jakie prace ziemne były wykonane w 2011 r. oraz kto je wykonywał; treścią zeznań generalnego wykonawcy, który nie przypomina sobie, aby jakieś prace ziemne były wykonywane w 2011 r., choć tego nie wyklucza oraz nie zaprzecza i nie potwierdza wykonywania prac ziemnych przez M. G., nie można podzielić zarzutu skargi błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Dodatkowo na prawidłowość ustaleń podjętych przez organy podatkowe wskazuje analiza sposobu kalkulowania należności przez wykonawcę robót ziemnych oraz możliwości wykonywania przez niego robót ziemnych z pełną intensywnością ze względu na korzystanie z pomocy ojca. Z zeznań wykonawcy robót ziemnych, składanych w innym postępowaniu i włączonych do akt sprawy, wynika, że wysokość należności za wykonywanie robót kalkulował on przyjmując od [...] do [...] zł netto za godzinę pracy koparki. Zeznając w charakterze świadka w sprawie niniejszej początkowo twierdził, że w przypadku rozliczeń ze skarżącą wysokość należności kalkulował inaczej, ostatecznie jednak nie wykluczył stosowania stawki godzinowej. Prawidłowo zatem zauważył organ pierwszej instancji, że przy takiej kalkulacji należności czas wykonywania robót znacznie przekraczałby okres rozliczeniowy, za który zakwestionowane faktury zostały wystawione, tym bardziej, że skarżący oprócz świadczenia usług koparką, bez zatrudniania pracowników, jednocześnie prowadzi sklep spożywczy, również bez zatrudniania pracowników (zakładając średnio [...] zł za godzinę pracy koparki faktury wystawione w maju 2011 r. dokumentowałyby ponad 370 godzin pracy). W świetle powyższych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia zawarte w piśmie uzupełniającym skargę, że roboty ziemne zostały przecież wykonane, a "faktury były wynikiem kooperacji", zaś próba dowiedzenia przez organy podatkowe innych czasokresów wykonania robót nie niweczy twierdzenia, że faktury, o których mowa nie zawyżyły wartości usług i że pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku jest oczywistym naruszeniem zasady neutralności. Po pierwsze, należy bowiem zauważyć, że w świetle dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, w tym zeznań wykonawcy robót ziemnych, kierownika budowy i generalnego wykonawcy, nie można stwierdzić, jakie to roboty ziemne miały dokumentować zakwestionowane faktury. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że roboty ziemne zostały wykonane, skoro nie wiadomo, o jakie roboty chodzi. Po drugie, na roboty ziemne wykonane w "innych czasokresach" wystawiane były inne faktury, których nie zakwestionowano (w 2010 r. łącznie na kwotę [...]zł netto; w 2011 r. na kwotę [...]netto oraz w 2012 r. na kwotę [...]zł netto). Wniosek, jaki został sformułowany przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez wykonawcę robót ziemnych w maju 2011 r. nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych jest uzasadniony zebranym w sprawie w sposób zupełny materiałem dowodowym, wszechstronnie i we wzajemnym powiązaniu ocenionym. Z tego względu prawidłowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie przewidującym, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności) zakwestionowano podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Nie stanowi to, w ocenie Sądu, naruszenia art. 86 ust. 1 tej ustawy (zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem które nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy) i tym samym naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że powoływane w treści pisma stanowiącego uzupełnienie skargi orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości dotyczą innych stanów faktycznych (w których analizowano skutki wadliwości rozliczeń podatku od towarów i usług mające miejsce na wcześniejszym etapie obrotu i w związku z tym akcentowano konieczność dokonywania ustaleń w odniesieniu do wiedzy podatnika dotyczącej oszustw podatkowych po stronie dostawcy) i formułowane w nich tezy, przytaczane w treści wskazanego pisma, nie mogą być przydatne do oceny sprawy niniejszej. Jeśli zaś chodzi o powołany przez pełnomocnik skarżącej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16, to należy zauważyć, iż Naczelny Sad Administracyjny wyraził w nim pogląd, że w sytuacji powzięcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają natomiast tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji. Gdyby zaś transakcja rzeczywiście miała miejsce, wówczas należałoby m.in. dokonywać ustaleń, w zakresie który przytacza pełnomocnik skarżącej, tj. ustalać jaki charakter miało nadużycie i w jaki sposób doszło do uszczuplenia budżetu państwa. Z poglądem tym Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni się zgadza. Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, w ocenie Sądu dokonanych w sposób prawidłowy, wynika, że usługi ujęte w treści zakwestionowanych faktur wystawionych w maju 2011 r. nie zostały wykonane. W takiej sytuacji wykazanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. podatku naliczonego, pomniejszającego podatek należny, w sposób oczywisty wiąże się z uszczupleniem wpływów podatkowych i kwestia ta nie wymaga dalszej analizy. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, ustalającego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Sprawa została, zgodnie ze wskazaną zasadą dwukrotne rozpoznana i rozstrzygnięta. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie ograniczył się do jedynie kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Nie podważa tej oceny fakt przeprowadzenia postępowania uzupełniającego na zlecenie organu odwoławczego, na co pozwala art. 229 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że zakres tego postępowania nie był szeroki, a zebrane w jego toku dowody potwierdziły w pełni prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji i będących podstawą wydanej przez ten organ decyzji. Sąd nie dopatrzył się również, wbrew zarzutom skargi, naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Decyzja, tak wydana w pierwszej instancji, jak również decyzja zaskarżona, zawierają wszystkie elementy, o których mowa w § 1 powołanego artykułu, uzasadnienie odpowiada zaś wymaganiom określonym w § 4. Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.