I SA/Lu 1030/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. G. S., dalej: "Gmina", "skarżąca", w dniu 4 sierpnia 2014r. złożyła wniosek, uzupełniony następnie pismem w dniu 20 października tego roku, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", w zakresie: uznania odpłatnego świadczenia usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odbierania i oczyszczania ścieków komunalnych, wykonywanych przez jednostkę budżetową za sprzedaż Gminy i wykazania tej sprzedaży w deklaracjach VAT składanych przez Gminę oraz obowiązku korekty deklaracji VAT poprzez uwzględnienie podatku należnego i naliczonego wynikającego z działalności jednostki budżetowej a także prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę i na utrzymanie infrastruktury. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Gmina, od dnia 1 sierpnia 2014r., jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy (zagadnienie rejestracji Gminy jako podatnika VAT jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego w dniu 16 lipca 2014r.). Działająca na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 594 ze zm., dalej: "u.s.g.") Gmina posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności cywilnoprawnych. Odpowiadając za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty wykonuje zadania własne, samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach tego zadania własnego Gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną i wodociągową oraz inną infrastrukturę sanitarną, dalej: "infrastruktura". Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury były finansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, Regionalnego Programu Obszarów Wiejskich Województwa [...] oraz ze środków własnych Gminy. Wydatki takie Gmina ponosić będzie także w przyszłości. W przypadku niektórych źródeł finansowania VAT był wydatkiem kwalifikowanym. Gmina ponosi i może ponosić w przyszłości także nakłady związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury, np. w postaci remontów. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnej jednostki budżetowej o nazwie Gminny Zakład Usług Komunalnych, dalej: "GZUK". Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych GZUK do tej pory był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik czynny VAT. Wykazuje on podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach, z podaniem własnego numeru NIP, z tytułu dokonywanej sprzedaży, tj. m.in. pobieranych od mieszkańców opłat za świadczone usługi dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zobowiązania podatkowe reguluje zaś z rachunku bankowego GZUK. Poszczególne elementy infrastruktury, po ich zrealizowaniu, były nieodpłatnie przekazywanie do GZUK w oparciu o dokumenty księgowe i wykorzystywane przez niego do wskazanych wyżej czynności opodatkowanych. Gmina zaś nie dokonała dotąd odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach. W związku z przedstawionym stanem faktycznym postawiono następujące pytania: 1. Czy odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które są wykonywane przez Gminę za pośrednictwem GZUK, działającym w formie jednostki budżetowej, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji czy to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT? 2. Czy Gmina jest zobowiązania do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie w swoich deklaracjach VAT naliczonego i należnego wynikającego z działalności GZUK, wykazywanego w deklaracjach VAT składanych przez GZUK? 3. Czy w związku z wykorzystywaniem infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem GZUK do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury? 4. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o "VAT"), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury od wykonawców robót, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT? W odniesieniu do pierwszego pytania zdaniem Gminy usługi we wskazanym wyżej zakresie, wykonywane za pośrednictwem GZUK, stanowią sprzedaż samej Gminy, tj. czynność opodatkowaną VAT Gminy. W konsekwencji to sama Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach. Jednostka budżetowa, jaką jest GZUK, tylko wówczas mogłaby bowiem być uznana za podatnika VAT, jeśli samodzielnie mogłaby wykonywać działalność gospodarczą. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia samodzielnego prowadzeni działalności gospodarczej. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia: "samodzielny", oznaczającego w odniesieniu do instytucji –niezależny, mogący decydować o sobie, oraz analizując status jednostek budżetowych unormowany w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 885 ze zm., dalej: "u.f.p.") nie można zasadnie przyznać im podmiotowości prawnej na gruncie VAT. W konsekwencji w związku z faktem, iż jednostki budżetowe nie spełniają warunku polegającego na ponoszeniu ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, nie mogą stanowić odrębnego od jednostek samorządu terytorialnego podatnika VAT. Stanowisko, że jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od jednostek samorządu terytorialnego podatników zostało również potwierdzone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13. W ocenie organu interpretacyjnego wyrażonej w zaskarżonej interpretacji stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Z treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, działa w charakterze podatnika VAT. Tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Inne niż urzędy gmin gminne jednostki organizacyjne, działające np. w formie samorządowych zakładów i jednostek budżetowych, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT, przewidziane w art. 15 ustawy o VAT, powinny zaś dla celów rozliczeń z tytułu VAT rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne oznaczenie (numer NIP). Nie można zatem automatycznie uznać, że gmina i jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez analizowania czy spełnione są kryteria obiektywne wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz samodzielności gospodarczej. Przy tym samodzielność, o której mowa oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podejmowane decyzje, w tym za szkody wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez dany podmiot ryzyka gospodarczego. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu interpretacyjnego jednostki budżetowe, wyodrębnione ze struktury gminy, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające własne oznaczenie NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od gminy podatnikami VAT. Wobec powyższego powołany przez Gminę GZUK posiada status odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zatem to GZUK jest zobowiązany jest do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych, określonych w przepisach ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, a nie Gmina. Odnosząc się do kwestii zawartej w drugim z postawionych pytań Gmina sformułowała stanowisko, iż nie jest ona zobowiązana do korekty składanych przez siebie deklaracji VAT poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności GZUK. Jeżeli bowiem Gmina i jej jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami VAT należy uznać, iż rozliczenia VAT dokonywane dotychczas przez GZUK były de facto rozliczeniami samej Gminy jako podatnika VAT. Skoro więc VAT (należny i naliczony z tytułu wydatków bieżących) został prawidłowo zadeklarowany i rozliczony, nie ma potrzeby rozliczania "do zera" deklaracji GZUK i wykazywania podatku w deklaracjach Gminy. Byłaby to nadmierna i niepotrzebna formalność. W ocenie organu interpretacyjnego wyrażonej w zaskarżonej interpretacji stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy są obowiązani składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne. Zgodnie zaś z art. 81 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." –jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej- podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Następuje to, jak stanowi §2 tego artykułu, poprzez złożenie deklaracji korygującej wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzaniu. Może ona dotyczyć wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczyny korekty. Z uwagi na fakt, iż jednostka budżetowa Gminy, jakim jest GZUK, posiada status odrębnego od Gminy podatnika VAT i to on jest zobowiązany do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku, brak jest podstaw prawnych aby Gmina dokonywała korekt swoich deklaracji poprzez wykazanie w tych deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności innego podatnika, jakim jest GZUK, wykazywanego w deklaracjach składanych przez tenże GZUK. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej kwestii będącej przedmiotem pytania trzeciego Gmina, powołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", stwierdziła, iż ma ona prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury przeznaczonej do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, wykorzystywanej przez Gminę za pośrednictwem GZUK. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla oceny możliwości skorzystania z odliczenia istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku, a ponadto czy pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. W stanie faktycznym opisanym we wniosku oba powyższe warunki są spełnione. Bowiem to Gmina działała i nadal będzie działać w charakterze podatnika. GZUK, jako gminna jednostka budżetowa, przyjmuje zaś rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego. Istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową i jednostkę samorządu terytorialnego. Z tego względu towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem GZUK, tj. sprzedażą usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie umów zawartych z mieszkańcami. W ocenie organu interpretacyjnego wyrażonej w zaskarżonej interpretacji stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Analiza przepisów ustawy o VAT, zwłaszcza art. 86 ust. 1, z którego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa a art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 4, stanowiącego, iż obniżenia takiego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni wskazuje, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom VAT oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Biorąc to pod uwagę organ interpretacyjny wskazuje, iż GZUK posiada status odrębnego od Gminy podatnika VAT, czyli ma odrębną od Gminy podmiotowość podatkową VAT. Należy zatem –w jego ocenie- stwierdzić, iż ponoszone wydatki inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Będą one służyć czynnościom opodatkowanym po stronie GZUK, któremu Gmina nieodpłatnie przekazała elementy infrastruktury. To GZUK bowiem pobiera opłaty od mieszkańców Gminy za świadczone usługi. Wobec powyższego, w związku z wykorzystywaniem infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem GZUK do świadczenia usług uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Gmina nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury. W odniesieniu do ostatniego pytania Gmina sformułowała stanowisko, iż odliczenia kwot podatku naliczonego powinna ona dokonywać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury zakupowe, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. W ocenie organu interpretacyjnego odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa ze względu na brak możliwości odliczania przez Gminę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury. Organ interpretacyjny, odnosząc się do powoływanych przez Gminę wyroków TSUE, podkreślił, iż nie mogą one wpływu na treść niniejszej interpretacji gdyż dotyczą innych stanów faktycznych. Wyrok o sygnaturze C-280/10 dotyczy bowiem sytuacji, której wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją spółki, ale wiedząc, iż po zarejestrowaniu będą wykorzystywali przedmiot inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei orzeczenie C-137/02 dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej. Jeśli zaś chodzi o przywołane przez Gminę orzeczenia sądów administracyjnych organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, a zgodnie z treścią przepisów zawartych w rozdziale III Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego. Brak jest również podstaw do zmiany podejścia do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką organizacyjną w oparciu o treść uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FSP 1/13. Nie wskazuje ona w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania ich jako jednego podatnika. Odpowiadając w dniu 11 grudnia 2014r. (odpowiedź doręczona w dniu 15 grudnia 2014r.) na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 listopada 2014r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2015r. pełnomocnik Gminy zarzucił interpretacji, po pierwsze, naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: -art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do wniosku, iż w przedstawionym stanie faktycznym GZUK jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i w konsekwencji odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest/będzie przez GZUK, nie stanowi sprzedaży Gminy, a zatem Gmina nie powinna wykazywać tej sprzedaży w składanych przez siebie deklaracjach VAT; -naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem GZUK do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Po drugie, zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c oraz art. 121 §1 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem odniesienia do przytoczonych przez Gminę tez orzecznictwa, w szczególności uchwały z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13. W uzasadnieniu pełnomocnik Gminy wskazał szereg argumentów przemawiających za tezą, iż w przypadku GZUK nie może być mowy o jakiejkolwiek samodzielności, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w tym o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Przeciwnie, działa on w imieniu i na rzecz Gminy. Jednostki budżetowe, jaką jest GZUK, wykazują w dużej mierze analogię do działalności oddziałów spółek, którym TSUE (w wyroku C-210/04) oraz sądy administracyjne (w wyroku I FSK 498/10, III SA/Gl 986/12) konsekwentnie odmawiają przyznania podmiotowości prawnej na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji Gmina i GZUK stanowią tego samego podatnika VAT, a odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych wykonywane przez Gminę za pośrednictwem GZUK stanowi sprzedaż (czynność opodatkowaną VAT) Gminy. To Gmina zatem powinna wykazać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach. Z tego z kolei wynika, iż VAT należny i naliczony z tytułu wydatków bieżących został prawidłowo zadeklarowany i rozliczony, nie ma więc potrzeby korygowania deklaracji GZUK i wykazywania podatku w skorygowanych deklaracjach Gminy. Dalej podkreślono, powołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do samorządowych zakładów budżetowych, iż skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT swojej jednostce organizacyjnej i w ramach tego powierzenia udostępnia nieodpłatnie środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności to nie dochodzi do przerwania związku między poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie środków trwałych. Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek między wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jednostki budżetowe, jaką jest GZUK, wykazują zaś znacząco mniejszą odrębność od jednostki samorządu terytorialnego niż zakład budżetowy. W konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę infrastruktury oraz wydatków bieżących na jej utrzymanie w oparciu o art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r. również 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych pełnomocnik podniósł natomiast, iż organ interpretacyjny całkowicie zignorował uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013r. oraz odrzucił wnioski płynące z przedstawianych przez skarżącą wyroków TSUE i sądów administracyjnych. Zaskarżając interpretację indywidualną w całości pełnomocnik wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, stwierdzenie, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było/jest w pełni prawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na posiedzeniu w dniu 27 maja 2015r. postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez TSUE pytania prejudycjalnego przedstawionego mu przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013r. w sprawie o sygn. I FSK 311/12. Z kolei postanowieniem z dnia 2 października 2015r. zawieszone postepowanie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie o VAT oraz art. 9 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), dalej: "dyrektywa 226/112/WE". Założeniem, które legło u podstaw zaskarżonej interpretacji i doprowadziło organ interpretacyjny do sformułowania negatywnej oceny stanowiska Gminy, jako wnioskodawcy, było przyjęcie, iż jednostka budżetowa powołana przez Gminę, jaką jest GZUK, posiada status odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zatem to GZUK a nie Gmina, obowiązany jest do dokonywania rozliczeń z tytułu VAT na zasadach ogólnych, określonych przepisach ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne na wytworzenie infrastruktury i wydatki bieżące na jej utrzymanie pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po jej stronie podatek należny. Będą one bowiem służyć czynnościom opodatkowanym ale po stronie GZUK, któremu Gmina nieodpłatnie przekazała elementy infrastruktury. Wobec tego w związku z wykorzystywaniem infrastruktury do świadczenia usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na utrzymanie infrastruktury. Założenie takie organ interpretacyjny powziął argumentując, iż jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są jednostki budżetowe są wyodrębnione ze struktury organizacyjnej jednostki samorządu, posiadają odrębne oznaczenie NIP, własny budżet, własny plan wydatków i zatrudniają własnych pracowników. Są więc odrębnymi od jednostki samorządu podatnikami VAT. Powyższe, jak wskazał organ interpretacyjny, znajduje potwierdzenie w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną. GZUK jest bowiem zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach, z podaniem własnego numeru NIP, z tytułu dokonywanej przez siebie sprzedaży, w tym z tytułu opłat za usługi w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych. Organ interpretacyjny powołał się przy tym na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie, z którym przymiot podatnika VAT przysługuje również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Zwrócił także uwagę na art. 9 dyrektywy 2006/112/WE zgodnie, z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Samodzielność, o której mowa w powołanych przepisach winna być przy tym rozumiana obiektywnie. Nie może więc o posiadaniu bądź nieposiadaniu statusu podatnika VAT decydować według własnego uznania jednostka nadrzędna wobec danego podmiotu. Gmina nie może zatem w sposób uznaniowy decydować, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne. Samodzielność gospodarcza oznacza zaś możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podejmowane decyzje, w tym za szkody wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez dany podmiot ryzyka gospodarczego. Przyjmując zaś, iż w przypadku GZUK wskazane wyżej kryteria samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej zostały spełnione, organ interpretacyjny sformułował przywołane już wyżej założenie, że GZUK bezsprzecznie posiada status odrębnego od Gminy podatnika VAT. W ocenie Sądu założenie to jest jednak nietrafne. Przy uwzględnieniu statusu jednostek budżetowych unormowanego przepisami u.f.p. nie znajduje ono uzasadnienia zarówno w treści art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, jak również art. 9 i 13 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Kolejny zaś stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultaty takiej działalności. Art. 13 w ust. 1 stanowi zaś, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane a podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Zarówno zatem w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT, jak i dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy gminna jednostka budżetowa powinna być uznawana za odrębnego od samej gminy podatnika VAT ma kwestia rozumienia samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, jako jednego z warunków przyznania danej jednostce organizacyjnej przymiotu podatnika. Analizując tę kwestię w powoływanej już wyżej uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013r., sygn., akt I FPS 1/13 NSA wskazał, iż gminne jednostki budżetowe, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie mają przymiotu samodzielności, czy też niezależności w dysponowaniu przyznanymi im przez jednostkę samorządu terytorialnego środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z tego względu podjął uchwałę, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Z kolei wykładni pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do działalności prowadzonej przez gminną jednostkę budżetową, działającą w innym charakterze niż organ władzy publicznej, zawartego w przepisie art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, dokonał TSUE w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym art. 9 ust. 1 powołanej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Odwołując się do swoich wcześniejszych wyroków oraz opinii Rzecznika Generalnego TSUE wskazał, iż w celu ustalenia czy dana jednostka organizacyjna gminy prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, należy zbadać, czy jest podporządkowana gminie, do której należy. Aby z kolei ocenić to podporządkowanie trzeba zbadać, czy dana jednostka prowadzi działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Odwołując się do wskazanych kryteriów TSUE zauważył, iż jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz, że nie odpowiadają za szkody spowodowane działalnością, ponieważ odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina. W pełni podzielając stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach należy zwrócić uwagę, iż w świetle przepisów rozdziału 3 w dziale I u.f.p. samorządowe, w tym gminne, jednostki budżetowe w istocie nie mają własnych dochodów i nie realizują własnych wydatków. Wydatki związane z wykonywaniem powierzonych im zadań (mieszczących się w zakresie zadań przypisanych tworzącej ją jednostce samorządu terytorialnego) pokrywają bezpośrednio z budżetu a pobrane dochody w całości odprowadzają na rachunek budżetu. Przeznaczenie dochodów pobranych przez jednostkę budżetową na wydatki ponoszone w tej jednostce jest niedopuszczalne, stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych, o którym mowa w art. 7 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 168). Jednostki budżetowe stanowią zatem jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych służące realizacji dochodów i wydatków budżetowych, tj. zgodnie z art. 211 u.f.p., dochodów i wydatków danej jednostki samorządu terytorialnego. Gospodarkę finansową prowadzą na podstawie planu finansowego, który powstaje poprzez wyodrębnienie określonych kwot, jako planowanych dochodów, i określonych kwot, jako limitów wydatków, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie informacji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, przekazywanej jednostce budżetowej zgodnie z art. 249 ust. 1 pkt 1 u.f.p. W tym kontekście niezrozumiałe, i nieznajdujące jakiegokolwiek oparcia w przepisach powołanej ustawy, jest twierdzenie organu interpretacyjnego o posiadaniu przez jednostkę budżetową własnego budżetu, co ma wskazywać, obok innych jeszcze elementów, na posiadanie przez nią samodzielności względem tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego. Odnosząc powyższe uwagi do opisanego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego podkreślić wypada, że pobierane przez GZUK opłaty za usługi uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych stanowią dochody Gminy. Tak samo i wydatki na budowę infrastruktury oraz na bieżące jej utrzymanie są wydatkami samej Gminy. Podkreślić także trzeba, iż jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych. Nie mogą być zatem podmiotem praw i obowiązków majątkowych. Działają "w ramach" osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Własność i inne prawa majątkowe, składające się na mienie gminne, zgodnie z art. 44 u.s.g. przysługiwać mogą bowiem gminie oraz innym gminny osobom prawnym. Gminna jednostka budżetowa, jaką jest GZUK, nie ma zatem własnego mienia, jedynie zarządza częścią majątku gminy, jaka została jej powierzona. W zakresie zarządu mieniem gminnym kierownicy jednostek budżetowych, jak o tym stanowi art. 47 u.s.g., działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta, do którego to kompetencji należy, zgodnie z art. 46 ust. 1 tej ustawy, składanie oświadczeń woli w imieniu gminy w zakresie zarządu mieniem. Działalność realizowana przez GZUK, mogąca podlegać VAT, jest więc wykonywana w imieniu i na rachunek Gminy. Nie posiadając własnego majątku ani osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych GZUK nie może więc odpowiadać za szkody wyrządzone osobom trzecim. Odpowiedzialność tę ponosi Gmina. Co więcej, nie posiadając majątku ani –jak na to wskazano wyżej- nie dysponując realizowanymi przez siebie dochodami GZUK nie ponosi ryzyka działalności gospodarczej. Ryzyko to obciąża natomiast Gminę. Konkludując stwierdzić zatem trzeba, iż GZUK, będący jednostką budżetową nie może być uznany za podatnika VAT, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Gminę i GZUK należy natomiast uznać za jednego i tego samego podatnika. Gmina ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do GZUK, realizującego powierzone mu zadania własne Gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym nie ma racji organ interpretacyjny twierdząc, iż wydatki inwestycyjne i bieżące na infrastrukturę pozostają bez związku, o którym mowa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c §2 w związku z art. 121 §1 O.p. należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14b §6 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) obowiązkiem Ministra Finansów jest zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych. Na podstawie zaś art. 14e §1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) może on z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie TSUE). Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, iż skoro organ wydający interpretację może, działając z urzędu, zmienić wydaną już wcześniej interpretację z powodu stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej winien on dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, zwłaszcza gdy na to orzecznictwo powołuje się wnioskodawca. Z art. 14c §2 O.p. wynika natomiast, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei art. 121 §1 tej ustawy nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszeniem obowiązków wynikających z powołanych przepisów jest więc–jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym- nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie prawne przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 36/12 oraz wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 333/11). Podkreślenia wymaga jednak i to, że wynikający z art. 14c §1 O.p. obowiązek organu przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie oznacza jednak konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Istotą interpretacji nie jest bowiem rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni określonych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów lub interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach, jest wprawdzie pożądane. Ważniejsze jest jednak to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1580/13). Nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów sformułowanych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub interpretacjach nie może być zaś poczytane za naruszenie art. 121 §1 O.p., w szczególności, jeżeli miałoby stanowić samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013r., sygn. akt II FSK 2980/12). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy uwzględnić trzeba, iż organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazał jakie stanowisko jego zdaniem jest prawidłowe. Ocena ta koresponduje zaś z uzasadnieniem interpretacji. Stanowisko w niej wyrażone jest jednoznaczne. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ interpretacyjny przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 14c §1 O.p. Wiążąc zaś obowiązek organu interpretacyjnego, wynikający z tego artykułu, z wynikającą z art. 121 §1 O.p. zasadą zaufania do organów podatkowych należy wziąć pod uwagę, iż mimo szeregu orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE, odnoszących się do treści art. 15 i 86 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zapadłych na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, istniały nadal wątpliwości co do tego czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do jednostki budżetowej lub gminnego zakładu budżetowego, realizujących powierzone im zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej VAT. Wyrazem tych wątpliwości było wystąpienie przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do TSUE czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z 2012r. Nr C, 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, mimo, ze nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. W odniesieniu zaś do zakładów budżetowych przestawienie przez NSA do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie przez organ interpretacyjny w takiej sytuacji stanowiska niezbieżnego z przytoczonymi przez pełnomocnika Gminy zapadłymi wcześniej orzeczeniami sądów administracyjnych, mimo że jest ono niezgodne z przepisami prawa materialnego, nie można zatem uznać za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Odnośnie zaś do sformułowanego w skardze wniosku o stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było/jest w pełni prawidłowe, należy zauważyć, iż sąd administracyjny, pomimo, że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b §1 i 6 O.p., sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06), to jednak nie jest władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny. Jest wprawdzie obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie może jednak, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna. Sąd bada zatem, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę. Tylko natomiast poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Możliwości rozstrzygnięcia przez Sąd zgodnie z wnioskiem Gminy nie stwarza także art. 146 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 39 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658), mający zgodnie z art. 2 tejże ustawy zastosowanie również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed 14 sierpnia 2015r. Niezależnie od tego, czy złożenie wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego implikuje istnienie uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, powołany przepis stanowi bowiem, iż sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa, ale wyłącznie w sprawach skarg na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4. Odnosić się to może zatem jedynie do innych niż określone w pkt 1-3 art. 3 §2 P.p.s.a. aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, ze wskazanymi w pkt 4 wyłączeniami, które nie mają zastosowana w sprawie. Nie może natomiast odnosić się do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4a P.p.s.a. Z uwagi na powyższe, należało zaskarżoną interpretację uchylić na podstawie art. 146 §1, z odpowiednim zastosowaniem art. 145 §1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 tej ustawy oraz §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Ponownie rozpoznając sprawę, organ dostosuje się do wykładni prawa, przedstawionej w niniejszym wyroku.