I SA/Lu 1031/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. T. kwotę [...]zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , działający w imieniu Ministra Finansów (organ) stwierdził, że stanowisko G. T. (gmina), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji przekazanej do nieodpłatnego używania gminnemu zakładowi budżetowemu - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny, w którym jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odpowiada za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. W ramach wykonywania tego zadania własnego gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną i wodociągową, infrastrukturę sanitarną (dalej jako infrastruktura), a w związku z tymi działaniami ponosi wydatki, które są dokumentowane fakturami wystawianymi na gminę. Dotychczas podatek naliczony, wynikający z otrzymanych faktur, nie był odliczany. Zadania dotyczące dostarczania wody i odprowadzania ścieków gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego (zakład) i aby umożliwić zakładowi powyższą działalność gmina przekazała mu nieodpłatnie infrastrukturę. Nie jest wykluczone, że w przyszłości gmina zacznie pobierać od zakładu wynagrodzenie za korzystanie z przekazanej mu infrastruktury. Gmina udostępnia nieodpłatnie infrastrukturę zakładowi jako podatnik podatku VAT, a jednocześnie odrębnym podatnikiem jest zakład, który odprowadza podatek należny z tytułu świadczonych usług uzdatniania i doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków. W świetle powyższych okoliczności faktycznych gmina pytała czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupów związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do wykorzystywania przez gminny zakład budżetowy w celu dokonywania sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto gmina pytała czy w opisanej sytuacji odliczenie powinno zostać dokonane w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym otrzymała faktury, a więc w przypadku wydatków już poniesionych, udokumentowanych otrzymanymi fakturami, wymagana będzie korekta złożonych wcześniej deklaracji podatkowych dla potrzeb omawianego podatku. Zdaniem gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupów związanych z realizacją inwestycji, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z faktur zakupów związanych z realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - ustawa o VAT). Nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków). Bez znaczenia pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane przez gminny zakład budżetowy, gdyż działalność tego zakładu jest przejawem działalności samej gminy. Ustawa o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594 - u.s.g.) oraz ustawa o gospodarce komunalnej (Dz.U.2011.45.236 ze zm. - u.g.k.) określają zasady realizacji przez gminę zadań własnych, obejmujących w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego samodzielnie decyduje o wyborze sposobu realizacji zadań własnych, które mogą być wykonywane w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Komunalne zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości prawnej. Działają jako niesamoistne formy organizacyjno-prawne gospodarki komunalnej w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Zakłady budżetowe występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Działalność samorządowego zakładu budżetowego jest kontynuacją aktywności samej gminy. Przekazanie przez gminę zrealizowanych inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz zakładu jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupów związanych z realizacją inwestycji, gdyż nabyte towary i usługi, od których został naliczony podatek, mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT dokonywanymi przez zakład (tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków). Tylko takie zapatrywanie na prawo do odliczenia po stronie gminy zapewnia realizację zasady neutralności podatku VAT. Ponadto, zdaniem gminy, odliczenie kwot podatku naliczonego powinno być dokonywane zgodnie z art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, a więc w odniesieniu do wydatków już poniesionych przez gminę i udokumentowanych otrzymaną fakturą, wymagana będzie korekta deklaracji VAT za te okresy rozliczeniowe, w których gmina uzyskała fakturę, dającą jej prawo do odliczenia. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem gminy. Z treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wyprowadzał wniosek, w myśl którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) i argumentował, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Z treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych organ stwierdzał, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że gmina i jej samorządowy zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym gminie. Wyodrębnione ze struktury gminy samorządowe zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. W ocenie organu, w opisanym stanie faktycznym, zakład, będący samorządowym zakładem budżetowym, wykonując zadania z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zakład ten świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Zatem zakład jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w regulacjach zawartych w art. 9, art. 14 i art. 15 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2013.885 ze zm.). Zakład funkcjonuje w stanie oddzielenia od gminy, ma odrębną podmiotowość podatkową. Następnie organ przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT i na tej podstawie prawnej przyjął, że nieodpłatne udostępnienie zakładowi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, zdaniem organu, wydatki poniesione na budowę i modernizację gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w sytuacji nieodpłatnego udostępnienia tej infrastruktury na rzecz zakładu, który jest samorządowym zakładem budżetowym oraz został odrębnie od gminy zarejestrowany na potrzeby VAT, pozostają bez związku z czynnościami powodującymi po stronie gminy powstanie podatku należnego. Wydatki inwestycyjne poniesione na budowę i modernizację przedmiotowej infrastruktury służą czynnościom opodatkowanym, wykonywanym przez innego, odrębnego podatnika VAT, jakim jest zakład. Tym samym w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W rezultacie, w przedstawionych okolicznościach gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, przekazanych do nieodpłatnego używania gminnemu zakładowi budżetowemu, ponieważ poniesione przez gminę wydatki nie służą jej czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Organ powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-204/13, C-104/12. Jednocześnie, wobec braku po stronie gminy prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w opisanych okolicznościach, organ przyjął, że nie było potrzeby udzielania odpowiedzi na drugie pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczące terminów dokonywania odliczenia. Gmina (skarżąca) - po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa - wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną organu. Domagała się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT; art. 2,art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 u.s.g.; art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.); art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT; polegające na uznaniu, że gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupów związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane na rzecz gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ nie odniósł się w pełni do instytucji odliczenia kwot podatku naliczonego w świetle powołanego orzecznictwa TSUE, co z kolei narusza art. 14b § 1 i art. 121 o.p. W obszernym uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca zasadniczo powtórzyła argumenty prawne przedstawione organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na poparcie swojego stanowisko przytaczała wybrane fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych (m.in. I FSK 1369/10, I FSK 938/14 czy I FSK 1546/13) oraz TSUE (dla przykładu C-137/02, C-280/10 czy w kontekście zasady neutralności podatku VAT C-78/00). Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i jego motywy, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Postępowanie sądowe w sprawie nin. było zawieszone do czasu odpowiedzi TSUE na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w sprawie sygn. I FSK 311/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. W okolicznościach analizowanej sprawy kwestią sporną było zagadnienie prawne czy gmina - samodzielny podatnik VAT jest uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur zakupów związanych z realizacją infrastruktury wodno - kanalizacyjnej w gminie, przekazanej nieodpłatnie zakładowi - także samodzielnemu podatnikowi VAT, który w oparciu o te składniki majątkowe dokonuje czynności opodatkowanych VAT w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zdaniem organu, w opisanych okolicznościach gmina nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, bowiem czynności opodatkowane, na bazie jej majątku, realizuje inny podatnik VAT. Odmienne stanowisko prezentuje gmina podkreślając, że zakupy związane były z realizacją infrastruktury wodno - kanalizacyjnej gminy, na bazie której jest prowadzona działalność gospodarcza i która nadal jest własnością gminy. Przedstawiona kwestia sporna nie jest nowa w orzecznictwie sądowym. W sprawach m.in. sygn.: I FSK 938/14, I FSK 1369/10, I FSK 2039/13, I FSK 1312/13 przyjęty został pogląd, zgodnie z którym gmina ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w okolicznościach takich, jakie oceniał organ w kontrolowanej interpretacji. Jednak u podstaw stanowiska tej treści przyjmowano odrębną podmiotowość podatkową gminy i zakładu dla potrzeb podatku VAT. Kwestia podmiotowości podatkowej, na gruncie podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do jednostek tworzonych przez gminę, była ostatnio przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14, a w niej TSUE wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. Zdaniem TSUE, "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". TSUE przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył TSUE odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (por. sprawy 235/85, C-202/90, C-210/04, C-154/08), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). TSUE zgodził się ze stwierdzeniem, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności TSUE wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (por. też sprawy C-23/98, C-355/06). W świetle powyższego stanowiska prawnego TSUE, NSA w uchwale sygn. I FPS 4/15 przyjął, że na gruncie art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W jej uzasadnieniu m.in. argumentował, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami TSUE w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się TSUE uznając, że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych TSUE stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem TSUE jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko TSUE, w ocenie NSA, zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. Samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z art. 9 pkt 4 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2013.885 ze zm. - u.f.p.) zostały wymienione wśród podmiotów, które tworzą sektor finansów publicznych m.in. obok jednostek budżetowych (art. 9 pkt 3 u.f.p.). Umiejscowienie samorządowych zakładów budżetowych bezpośrednio po jednostkach budżetowych jest postrzegane jako alternatywa w stosunku m.in. do jednostek budżetowych, dla finansowania sektora finansów publicznych (C. Kosikowski, Struktura organizacyjna budżetu i formy organizacji gospodarki budżetowej [w:] Finanse i prawo finansowe, pod red. C. Kosikowskiego i E. Ruśkowskiego, Warszawa 1994, s. 81). Na gruncie obowiązującego prawa podstawę funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego stanowią obecnie przepisy art. 14 do art. 17 u.f.p. Z przepisów tych wynikają m.in. warunki utworzenia zakładu budżetowego. W pierwszej kolejności musi on być powołany wyłącznie do realizacji zadania określonego w ustawie o finansach. Drugim warunkiem jest to, że decyzję w sprawie realizacji tego zadania przez zakład budżetowy musi podjąć organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Kolejnym warunkiem jest pokrywanie wydatków działalności zakładu budżetowego właśnie przez ten zakład. Spośród licznych zadań, które mogą być realizowane w formie samorządowych jednostek budżetowych, zakres zadań, które może realizować samorządowy zakład budżetowy, jest zgodnie z art. 14 u.f.p., ograniczony jedynie do dziewięciu. Stosownie do art. 16 u.f.p. zakład budżetowy jest tworzony, przekształcany w inną formę organizacyjno-prawną oraz likwidowany przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który podejmując decyzję w tym zakresie musi mieć na względzie zakres zadań, które zakład budżetowy może realizować zgodnie z art. 14 tej ustawy. Tworząc samorządowy zakład budżetowy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa: nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie, terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu (art. 16 ust. 2 u.f.p.). W literaturze przedmiotu stwierdza się, że samorządowy zakład budżetowy stanowi pod względem organizacyjnym i finansowym odrębną jednostkę sektora finansów publicznych niemającą osobowości prawnej (Z. Ofiarski, Prawo finansowe, Warszawa 2010, s. 75). Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się m.in. w konkretnej nazwie, siedzibie oraz określeniu rodzaju wykonywanej przez zakład działalności. Zakład stanowi również odrębny zakład pracy kierowany przez kierownika (E. Feret, Samorządowy Zakład Budżetowy [w:] Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji. Księga jubileuszowa dedykowana Prof. zw. dr hab. J. S., Komitet Redakcyjny: prof. dr hab. Z. C., prof. zw. dr hab. Z. N., prof. dr hab. J. P., prof. dr hab. J. S., P. – R. 2011, s. 184). Finansowe wyodrębnienie przejawia się natomiast w tym, że podstawą gospodarki finansowej pozostaje roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 2 u.f.p.). Jak dalej wyjaśniał NSA, dokonując analizy pierwszej ze wskazanych przez TSUE przesłanek samodzielności, tj. czy podmiot działa we własnym imieniu i na własną rzecz, zauważyć należy, że ustawa o samorządzie gminnym wskazuje, że tylko gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2). Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, a udzielone jej kierownikowi, na podstawie art. 47 tej ustawy, upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności zakładu, określonej w statucie. Zatem samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki. Z kolei rozpatrując kwestię ryzyka jednostek budżetowych TSUE uznał, że nie ponoszą one ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. W odniesieniu do dochodów i kosztów, to w przeciwieństwie do jednostek budżetowych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (art. 11 ust. 1 u.f.p.) samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 u.f.p.), z tym, że przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz ze zobowiązaniem do wykonania tych zadań (art. 15 ust. 7 u.f.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U.2015.513 ze zm. - ustawa o dochodach). Ograniczenie finansowe zakładów budżetowych przejawia się również w inny sposób. Zakład budżetowy może otrzymywać na realizację swoich zadań dotacje. Zgodnie z art. 15 ust. 3-6 u.f.p. samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane, dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być również przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Należy jednocześnie pamiętać, że dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 u.f.p., nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności. Zatem zakład budżetowy musi wypracować z własnej działalności przychody na pokrycie co najmniej 50% kosztów. W pozostałej części może zostać sfinansowany z dotacji. Wprawdzie samorządowe zakłady budżetowe stanowią formę organizacyjno-prawną prowadzenia gospodarki budżetowej opartą na zasadzie gospodarowania netto, co oznacza, iż zakład odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, lecz należy uwzględnić, że dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Mieć bowiem należy na uwadze, że zadania, które realizują obecnie zakłady budżetowe służą przede wszystkim interesom wspólnoty samorządowej, a nie osiągnięciu jak najlepszych wyników finansowych. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego, które są wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe mieszczą się w pojęciu "gospodarka komunalna - zadania o charakterze użyteczności publicznej", a ich celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności. Często cena usługi komunalnej czy wyrobu nie rekompensuje kosztu ich wytworzenia i dlatego konieczne jest dofinansowanie zakładu budżetowego w formie dotacji przedmiotowej (tak też A. Samelek, Samorządowy zakład budżetowy. Funkcjonowanie i przekształcanie w spółkę prawa handlowego, pod. red. A. Samelek, Warszawa 2012, s. 188-189). W dalszej kolejności NSA motywował, że trzeba też zauważyć jeszcze inną cechę zakładu budżetowego, która odróżnia go od podmiotów działających na własny rachunek. Forma wykonywania zadań przy pomocy zakładu samorządowego nie sprzyja efektywności działania. Trudno oczekiwać efektywności działania w sytuacji, kiedy taka inicjatywa skutkuje dla zakładu budżetowego koniecznością zwrotu nadwyżki do jednostki samorządu terytorialnego. O ile bowiem organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie postanowi inaczej samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego i wpłata ta stanowi dochód własny gminy. Organ stanowiący może jednak zdecydować o zupełnie innym przeznaczeniu nadwyżki środków obrotowych niż wpłata do budżetu. Zatem jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Również w samej regulacji prawnej dotyczącej planu finansowego, który wymieniany jest w literaturze przedmiotu jako element świadczący o odrębności zakładu budżetowego, można znaleźć elementy wskazujące na ograniczony zakres tej odrębności. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, poprzez ujęcie planu finansowego zakładu w budżecie jednostki, można uznać, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną osoby prawnej i działa w jej imieniu i na jej rzecz, a działalność jednostek takich jak zakład budżetowy (...) może być uznana za działalność gospodarczą gminy (L. Lipiec -Warzechna, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, 2011 Lex nr 97478, Komentarz do art. 15). O braku wystarczającej samodzielności finansowej świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują możliwości udzielenia samorządowemu zakładowi budżetowemu zobowiązań zwrotnych. Możliwość korzystania ze zwrotnych źródeł finansowania jest prawnie przewidziana dla jednostek samorządu terytorialnego i wynika z posiadanej przez nie osobowości prawnej. Uprawnienia tego nie można przenosić na jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, które osobowości prawnej nie mają. W ocenie NSA, nie można też mówić o wystarczającej odrębności zakładu budżetowego w odniesieniu do posiadanego przez niego majątku. Tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie (art.16 ust. 2 pkt 4 u.f.p.). Także nieruchomości są oddawane zakładowi budżetowemu w użytkowanie. Tymczasem zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2015.782 ze zm.), prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest trwały zarząd (art. 43 ust. 1). W świetle ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd nie jest prawem rzeczowym ani formą umowy cywilnoprawnej uprawniającej do władania nieruchomością, lecz jest publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną (E. Bończak-Kucharczyk, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, Komentarz do art. 43, Lex 2014, nr 451144). Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (sprawa sygn. I SA 2372/02 czy sygn. I SA 3170/01, sygn. I SA/Wa 2240/05). W konsekwencji przyjmuje się, że trwały zarząd nie stanowi prawa podmiotowego o charakterze cywilnym ale jest administracyjnym prawem podmiotowym, jakie uzyskuje jednostka organizacyjna jednostki państwowej lub samorządowej, względem nieruchomości. Dlatego nabycie tych uprawnień następuje w drodze charakterystycznej dla działania administracji (P. Mierzawa, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, red. Pawła Smolenia, Warszawa 2014, s. 226). W tej sytuacji zarządca działający w stosunku trwałego zarządu jest przedstawicielem ustawowym właściciela. Wprawdzie w stosunkach z osobami trzecimi zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz jedynie w imieniu reprezentowanego. Zatem stroną umów cywilnych jest jednostka samorządu terytorialnego. Z powyższego wynika, że zakłady budżetowe nie dysponują własnym majątkiem. Jest to majątek jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe okoliczności wskazują, że samorządowy zakład budżetowy nie ponosi ryzyka z tytułu prowadzonej działalności. Z powyższego wynika, że rzeczywiste ryzyko prowadzonej działalności samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która utworzyła zakład budżetowy i sprawuje nad nim kontrolę. Podobny pogląd został wyrażony w literaturze przedmiotu. (P. Mierzawa, Ustawa o finansach..., s.226). Za takim stanowiskiem, jak wywodził NSA, przemawiają również regulacje dotyczące likwidacji zakładu budżetowego. Likwidacja zakładu budżetowego może nastąpić w każdym momencie na podstawie decyzji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Likwidując zakład budżetowy, właściwy organ, zgodnie z art. 16 ust. 3 u.f.p., określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu, a jego należności i zobowiązania przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. Mienie pozostałe po likwidacji może zostać wniesione na pokrycie kapitału zawiązanej przez jednostkę samorządu terytorialnego spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 22 ust. 1 u.g.k.), albo zawiązanej przez jednostkę samorządu terytorialnego spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U.2009.19.100 ze zm.) (art. 22 ust.2 u.g.k.). Podsumowując powyższe rozważania NSA stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. Zatem - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-276/14 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. TSUE bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Stwierdzić można, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Dla porównania wskazać należy na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. Odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Takiej możliwości nie mają samorządowe zakłady budżetowe. Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, a w szczególności pod względem zadłużania się na realizację inwestycji odróżnia te podmioty od zakładów budżetowych właśnie w kwestii ich samodzielności. Wobec powyższego za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok sygn. I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe determinuje odpowiedź na skierowane w sprawie pytanie, na które należy odpowiedzieć twierdząco. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne i argumenty przyjęte u jego podstaw, które prowadzą do wniosku, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym zakład nie ma statusu odrębnego podatnika VAT obok gminy. Z punktu widzenia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT brak jest bowiem wymaganej odrębności zakładu w sferze organizacyjnoprawnej, majątkowej, nie ponosi on ryzyka z tytułu wykonywanych czynności i nie ma pełnej swobody w zakresie określania warunków ich wykonywania. Realizuje natomiast powierzone czynności w ramach działalności gminy jako podatnika podatku VAT. Odmienne stanowisko organu jest nieprawidłowe, a w konsekwencji zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Organ w istocie nie ocenił w sposób właściwy tych twierdzeń gminy, w których akcentowała ona swe organizacyjne i prawne powiązania z zakładem, działanie zakładu w jej imieniu, w zakresie czynności przez nią wskazanych, na jej rachunek i ryzyko. Zatem gmina ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z zakupami, które służą realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, która pozostaje majątkiem gminy i na bazie której jest prowadzona działalność gospodarcza przez zakład tejże gminy. Zdaniem sądu, jest ono jak najbardziej adekwatne do okoliczności faktycznych i prawnych, w jakich organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną. W opisanych okolicznościach podatnikiem podatku VAT jest bowiem tylko gmina. Trzeba też mieć w polu widzenia, że idąc za tokiem argumentacji organu, podatek naliczony związany - najogólniej mówiąc - z działalnością gospodarczą gminy realizowaną przez samorządowy zakład budżetowy, pozostający w organizacyjnej strukturze gminy, w ogóle nie podlegałby odliczeniu w okolicznościach analizowanej sprawy, bo przecież zakład, gdyby rzeczywiście był odrębnym podatnikiem VAT, nie poniósł opisanych wydatków na zakupy, przy których został naliczony podatek VAT. Wobec tego należy zgodzić się z argumentacją gminy, że stanowisko organu prowadzi do naruszenia zasady neutralności rozważanego podatku. Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem. Pogląd prawny jaki został w niej wyrażony przez organ, pozostaje w sprzeczności zarówno z powyższą uchwałą, jak też wykładnią prawa UE zaprezentowaną przez TSUE. Wobec tego, aktualne staje się zagadnienie, objęte kolejnym pytaniem gminy, dotyczące momentu, w którym gmina może dokonać odliczenia, zwłaszcza co do już poniesionych wydatków udokumentowanych fakturami. Zatem organ będzie zobowiązany je wyjaśnić, dokonując prawidłowej, tj. zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej. Jak to zostało wykazane wyżej, organ dotychczas błędnie przyjął, że nie ma potrzeby analizowania czasowych zasad realizacji prawa do odliczenia, skoro gmina w opisanych okolicznościach nie ma uprawnienia do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług. Wbrew przekonaniu organu, gmina bowiem ma takie prawo, a więc organ ma obowiązek odnieść się do kwestii prawnej dotyczącej czasu dokonania odliczenia. Powołane wyżej orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.