I FSK 1312/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1035/12 w sprawie ze skargi Zarządu Komunalnych Zasobów Lokalowych w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Zarządu Komunalnych Zasobów Lokalowych w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2013r. sygn. akt I SA/Po 1035/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy/ skarżący) z dnia 10 września 2012r. nr [...] wydaną Zarządowi Komunalnych Zasobów Lokalowych w P. (dalej: strona) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że strona w dniu 11 czerwca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej VAT w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia przez zakład budżetowy lokalu użytkowego stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Strona jest samorządowym zakładem budżetowym Miasta P., wykonującym zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarowania zasobem stanowiącym własność Miasta. Strona została powołana uchwałą Nr XVIII/195/111/99 Rady Miasta P. z dnia 29 lipca 1999 r. Zgodnie z treścią uchwały przedmiotem jego działalności jest gospodarowanie: a) stanowiącymi własność lub współwłasność Miasta P. zabudowanymi nieruchomościami gruntowymi, nieruchomościami budynkowymi, budowlami nieruchomościami lokalowymi; b) własnościowymi spółdzielczymi prawami do lokali; c) gruntami niezabudowanymi położonymi w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości, o których mowa pod lit. a), niezbędnymi do racjonalnego z nich korzystania, przekazanymi na stan majątkowy strony. Strona jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zasady gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym zostały przyjęte uchwałą nr XXXII/309/V/2008 Rady Miasta P. z dnia 12 lutego 2008 r. We wskazanej uchwale przyjęto, że "Zasady gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym" stanowią podstawę do przyjęcia przez Prezydenta Miasta P. regulacji szczegółowych w formie zarządzeń oraz decyzji indywidualnych. Podkreślono również, że wynajmującym lub wydzierżawiającym w rozumieniu wskazanej uchwały jest Miasto P. reprezentowane przez Prezydenta Miasta P. Strona nie jest trwałym zarządcą w stosunku do komunalnego zasobu użytkowego. Zgodnie z treścią przyjętych zasad gospodarowania podstawowym celem gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym jest pozyskiwanie przychodów na utrzymanie w należytym stanie technicznym budynków komunalnych, a także budynków stanowiących przedmiot współwłasności z udziałem Miasta P. oraz podnoszenie standardu lokali wchodzących w jego skład, a nadto: zabezpieczenie potrzeb lokalowych podmiotów działających na rzecz społeczności lokalnej; tworzenie stabilnych warunków najmu dla podmiotów prowadzących na obszarze Gminy działalność gospodarczą i społecznie użyteczną. W ww. uchwale postanowiono ponadto m. in., że minimalne stawki czynszu dla publicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest Miasto P., niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, oraz rad osiedli - ustali Prezydent Miasta P. Pozostałe gminne jednostki organizacyjne obowiązane są uiszczać czynsz w wysokości odpowiadającej rynkowej stawce czynszu. W ramach wykonywanych zadań lokale stanowiące komunalny zasób użytkowy są udostępniane przez stronę na rzecz Urzędu Miasta P. lub jednostek pomocniczych Miasta P. (Osiedli), w celu realizacji ich celów statutowych. Udostępniane lokale są zajmowane na biura Urzędu Miasta lub siedziby Osiedli. Udostępnienie komunalnego zasobu użytkowego następuje na podstawie porozumień zawieranych pomiędzy stroną jako samorządowym zakładem budżetowym a Urzędem Miasta P. - aparatem pomocniczym dla organu wykonawczego Miasta P. (jednostki samorządu terytorialnego). W imieniu strony porozumienie jest podpisywane przez Dyrektora. Natomiast Urząd Miasta jest reprezentowany przez Dyrektora Wydziału Obsługi Urzędu. Przedmiotem porozumienia jest udostępnienie lokali użytkowych pozostających w zarządzie strony. Udostępniane lokale stanowią własność Miasta P. Lokale są udostępniane wyłącznie na cele pozwalające umiejscowić biura Urzędu Miasta lub siedzibę jednostki pomocniczej (Osiedla). W związku z udostępnieniem lokalu Zarząd otrzymuje miesięczne opłaty z tytułu korzystania z przedmiotu porozumienia, przekazywane z budżetu jednostki macierzystej. Opłaty te są przekazywane w celu zapewnienia realizacji wskazań zawartych w zasadach gospodarowania, zgodnie z którymi podstawowym celem gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym przez stronę jest pozyskiwanie przychodów na utrzymanie w należytym stanie technicznym budynków komunalnych. Ponadto porozumienie reguluje kwestie związane z rozliczaniem pozostałych kosztów związanych z utrzymaniem zajmowanej powierzchni, w tym kosztów remontów, napraw i konserwacji, sprzątania, ochrony mienia, dostawy mediów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy udostępnienie przez stronę, pozostającego w jej zarządzie, lokalu użytkowego, stanowiącego własność Miasta P. na rzecz Urzędu Miasta lub jednostek pomocniczych Miasta, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? 2) czy w przypadku przyjęcia, że udostępnienie lokalu użytkowego, o którym mowa w pytaniu 1 podlega opodatkowaniu VAT, do omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF). Zdaniem strony udostępnienie przez nią, pozostającego w jej zarządzie, lokalu użytkowego, stanowiącego własność Miasta P., na rzecz Urzędu Miasta lub jednostek pomocniczych Miasta P., nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W przypadku, gdyby przyjąć, że udostępnienie lokalu użytkowego, o którym mowa w pytaniu 1 podlega opodatkowaniu VAT wówczas - w ocenie strony - do omawianej sytuacji nie znajduje zastosowania zwolnienie od VAT przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia MF. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za: nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia przez zakład budżetowy lokalu użytkowego stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta, tj. w części dotyczącej pytania nr 1; prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia czynności udostępnienia przez samorządowy zakład budżetowy lokalu użytkowego stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta, tj. w części dotyczącej pytania nr 2. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy przytoczył m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); § 13 ust. 1 pkt 12 i pkt 13 rozporządzenia MF; art. 9, art. 11 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: u.f.p.); art. 2 ust. 1, art. 6 ust, 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 15, art. 9 ust. 1, art. 33 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.); art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236; dalej: u.g.k.) oraz art. 9, art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Organ podatkowy stwierdził, że udostępnienie przez samorządowy zakład budżetowy lokalu użytkowego Miastu jako odrębnemu podatnikowi podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki VAT. 1.4. Pismem z dnia 25 września 2012r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. Pismem z dnia 22 października 2012r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 i w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w wyniku zawarcia porozumienia pomiędzy stroną a Urzędem Miasta, dotyczącym wykorzystania na cele statutowe Miasta lokali użytkowych stanowiących własność Miasta, ale pozostających w zarządzie strony, dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi; art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że w porozumieniu dotyczącym lokalu użytkowego zawieranym przez stronę zostało określone wynagrodzenie; art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że czynność realizowana na podstawie porozumienia zawieranego przez stronę z Urzędem Miasta stanowi czynność wykonywaną przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT na rzecz podatnika VAT; art. 14a w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez brak odniesienia się w wydanej interpretacji do wyroku NSA z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, opubl. CBOSA, powołanego we wniosku o wydanie interpretacji. Na poparcie stanowiska strona powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) oraz sądów administracyjnych. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) uchylił zaskarżoną interpretację. 3.2. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 14 - 16 u.f.p., art. 1 ust. 2 i art. 2, art. 7 u.g.k. i stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej odrębną w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Posiada bowiem wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, finansowych oraz osobowych, który pozwala w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej na samodzielne działanie; zgodnie bowiem z przepisami u.f.p. zakład budżetowy posiada własne mienie, osiąga dochód, a także prawo w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Może on także zawierać umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy nadal pozostaje określona jednostka samorządu terytorialnego, zaś reprezentujący zakład – dyrektor (kierownik) zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych wyraża jedynie wolę tej jednostki nadrzędnej i działa w jej imieniu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła, realizując powierzone jej zadania. Działalność ta nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT przez ten zakład na rzecz gminy, które podlegałoby opodatkowaniu VAT między tymi podmiotami. 3.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko wyrażone w tym względzie przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, opubl. CBOSA, w którym jednoznacznie wskazano, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). W sytuacji realizacji zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie powstaje pomiędzy tymi podmiotami taki stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT, nawet pomimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. 3.4. W konsekwencji stwierdzono naruszenie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. z uwagi na pominięcie przy udzielaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie przepisów: - prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1w zw. z art. 14e § 1 ppsa poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie powinien uwzględnić treść wyroków sądów administracyjnych powołanych przez stronę; - prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy regulujące status jednostek budżetowych powodują, że brak jest podstaw do przyjęcia, że prowadzą one samodzielną działalność gospodarczą, a co za tym idzie uznanie, że jednostki te nie są co do zasady odrębnymi podatnikami VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonująca w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w konsekwencji na gruncie VAT ma podmiotowość podatkową odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Zauważono, że zarówno Miasto, jak i utworzony przez niego samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze odrębnych podatników VAT. Organ podatkowy wskazał, że strona, będąca odrębnym podatnikiem VAT, świadczy odpłatnie na podstawie zawartego porozumienia z Miastem, usługę na rzecz drugiego podmiotu. Podkreślono bowiem, że we wniosku w opisie stanu faktycznego zawarto stwierdzenie, iż w związku z udostępnieniem lokalu strona otrzymuje miesięczne opłaty z tytułu korzystania z przedmiotu porozumienia, przekazywane z budżetu jednostki macierzystej. Opłaty te są przekazywane w celu zapewnienia realizacji wskazań zawartych w zasadach gospodarowania, zgodnie z którymi podstawowym celem gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym przez stronę jest pozyskiwanie przychodów na utrzymanie w należytym stanie technicznym budynków komunalnych. Ponadto, porozumienie reguluje kwestie związane z rozliczaniem pozostałych kosztów związanych z utrzymaniem zajmowanej powierzchni, w tym kosztów remontów, napraw i konserwacji, sprzątania, ochrony mienia, dostawy mediów. Organ podatkowy wskazał, że świadczona przez samorządowy zakład budżetowy usługa polega na udostępnieniu stanowiących własność Miasta, lecz przekazanych na stan majątkowy i pozostających w zarządzie lokali użytkowych na rzecz Urzędu Miasta lub jednostek pomocniczych stąd też podlega opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ustawy o VAT. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują. 5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszenia przepisów prawa procesowego należy stwierdzić, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ppsa poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie powinien uwzględnić treść wyroków sądów administracyjnych powołanych przez stronę. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że odwołanie się przez stronę do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 ppsa, wynika iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem, nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych. To jednak art. 14e O.p. stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p. jest ustosunkowanie się przez organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. W doktrynie (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1010/11, opubl. CBOSA) wyrażano już bowiem pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, LEX nr 603692). 5.4. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, które autor skargi kasacyjnej uzasadnia ich niewłaściwym zastosowaniem w przedmiotowej sprawie. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, opubl. CBOSA wskazano, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej. W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że jak wynika z orzecznictwa TS, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyroki TS: w sprawie Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80; C-174/00 Krennemer Golf, EU:C:2002:200). W sytuacji natomiast, jaka jest również przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko, jako ugruntowane już w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 938/11 czy uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, opubl. CBOSA), podziela Sąd w niniejszym składzie. Tym samym należy uznać, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że udostępnienie przez stronę, pozostającego w jej zarządzie, lokalu użytkowego, stanowiącego własność Miasta P. na rzecz Urzędu Miasta lub jednostek pomocniczych Miasta, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ustawy o VAT. 5.5. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490).