I SA/Lu 1037/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i październik 2012 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania C. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w przedmiocie określenia za czerwiec i październik 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za IV kwartał 2012 r. oraz sprawdzenia rzetelności ustalenia nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT-7K złożonych za I, II i III kwartał 2012 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę w rzeczywistości nie miały miejsca, a doszło wyłącznie do wystawienia przez ten podmiot dokumentów nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił C. za czerwiec i październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że C. , której organem reprezentującym został Prezes w osobie S. K., powołano uchwałą z dnia 7 grudnia 2011 r. W tym samym dniu przyjęto statut S. , z którego wynika, że jej celem jest przywrócenie (reintegracja) na rynek pracy poprzez prowadzenie wspólnego przedsiębiorstwa w oparciu o osobistą pracę członków, osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, osób o niskiej zatrudnialności oraz umożliwienie osobom bezrobotnym aktywizację zawodową. C. C. zostało 8 bezrobotnych kobiet w wieku do 25 lat, zamieszkałych na terenie gmin P. i J. . Spółdzielnia uzyskała dotacje na rozpoczęcie działalności, w tym m. in. wszystkim członkom zostało przyznane wsparcie finansowe w wysokości [...] zł na założenie/przystąpienie do S. . Zgodnie z § 33 Statutu C. środki uzyskane w formie dotacji, członkowie zobowiązani byli wnieść jako wkład do S. . Poza tym C. otrzymała wsparcie pomostowe w wysokości [...] zł (po [...] zł miesięcznie) na działalność bieżącą, a po upływie tego okresu zostało ono przedłużone i wyniosło [...] zł ([...] zł miesięcznie). S. zarejestrowała działalność gospodarczą w dniu 9 stycznia 2012 r. wskazując siedzibę w S. [...], gmina S., w budynku należącym do matki prezesa. S. zgłosiła obowiązek w podatku od towarów i usług, wybierając rozliczenia kwartalne. Głównym obszarem działalności S. miała być produkcja wyrobów cukierniczo – piekarniczych, catering, szkolenia. Organ podkreślił, że w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie zbadano możliwości prowadzenia przez [...] działalności gospodarczej, w tym w zakresie głównego profilu, tj. produkcji cukierniczo-piekarniczej, a także przygotowywania posiłków. Zebrany w sprawie materiał dowodzi jednoznacznie, iż pod wskazanym adresem żadna działalność gospodarcza związana z prowadzeniem spraw S. nie była prowadzona. W miejscowości O. S. [...] prezes S. przebywał sporadycznie, jedynie w celu odbioru korespondencji. W celu prowadzenia działalności statutowej zakupiono za środki finansowe uzyskane z dotacji maszyny cukiernicze, zaliczone jako środki trwałe, tj. piec cukierniczy obrotowy [...], ubijaczkę cukierniczą planetarną [...], mieszałkę do ciasta, automat do ciastek [...] [...] Piec i ubijaczka zakupione od firmy [...] były fabrycznie nowe. Zgodnie z pismem firmy [...] z dnia 27 marca 2013 r. urządzenia te zostały przetransportowane i zamontowane w firmie C. przez sprzedawcę w dniu 16 kwietnia 2012 r. w miejscowości K. [...], natomiast w dniu 1 sierpnia 2012 r. przeniesiono je do L. na ul. [...] (jedynie ten lokal użytkowy spełniał warunki do prowadzenia działalności cukierniczej). W dniu 30 listopada 2012 r. ponownie przetransportowano maszyny z ulicy [...] w L. do miejscowości K.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, C. nie przygotowywała żadnych posiłków oraz nie produkowała żadnych wyrobów ciastkarskich przeznaczonych na cele handlowe. Podjęte działania sprowadziły się jedynie do dwukrotnego przyuczenia trzech członkiń S. do wypieku ciastek, w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 31 października 2012 r. Organ podkreślił, iż wykorzystywane do działalności obiekty położone w O. [...] i K. [...] wymagały niezbędnego remontu i przystosowania do prowadzenia działalności. Prace remontowe w [...] zostały rozpoczęte, ale nigdy nie zostały zakończone. Wobec powyższego wskazana działalność z przyczyn technicznych nie mogła być w tych miejscach prowadzona. Przy ul. [...] w L., obiekt był dopuszczony do prowadzenia działalności jedynie czasowo. Z wyjaśnień P. w P. wynika, że C. nie składała wniosku o zatwierdzenie zakładu zlokalizowanego w O. o wpis do rejestru, podobnie jak w K. . Członkinie S. zeznały, że pod tym adresem nie świadczyły pracy. Lokal w L. przy ul. [...] został wynajęty przez S. K. jako przedsiębiorcę działającego pod nazwą P. I. E., a następnie podnajęty S.. Świadkowie (w tym L. B. i B. S. ) zeznali także, że i w tym miejscu S. nie prowadziła działalności. Jedynie trzy członkinie przebywały pod tym adresem w celu odbycia szkolenia lub w celu obejrzenia lokalu. Ponadto dokonano zbadania zgodności z prawdą wystawionych przez S. faktur sprzedaży towarów i usług za okres objęty postępowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że C. nie rozpoczęła działalności i nie świadczyła usług cateringowych oraz dostawy książek w czerwcu 2012 r. oraz najmu lokalu biurowego w październiku 2012 r., które wynikają z wystawionych w tych miesiącach faktur. W kontrolowanym okresie stwierdzono dwie faktury wystawione na rzecz firmy N. Sp. z o. o. w L., które dokumentowały sprzedaż 20 książek pt. "Europeizacja prawa ochrony środowiska''. Książki miały być materiałami szkoleniowymi, jednak osoby widniejące na liście szkolących się nie potwierdziły, iżby je otrzymały. Pozostałe wskazane na liście osoby były powiązane rodzinnie z S. K., a ich zeznania zostały negatywnie ocenione przez organ jako stronnicze. Faktury te zaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży S. za II kwartał 2012 r. Tymczasem w ewidencji zakupów została zaewidencjonowana wyłącznie faktura na zakup 10 książek. Ich wartość była ponad dwukrotnie niższa od tej, jaka widniała na fakturze odzwierciedlającej sprzedaż. Stąd też zdaniem organu faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Dodatkowo za całkowicie niewiarygodne uznano zeznania S. K. , który stwierdził, że pozostałe egzemplarze 10 książek zakupił na targu, zaś odbiegająca od realiów cena była jego gestem pomocy dla osoby potrzebującej. Taka postawa pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot gospodarczy i dokumentowania zdarzeń z jego udziałem. Jest też niewiarygodna z punktu widzenia eksponowanej przez Prezesa okoliczności, iż wszystkie jego działania nakierowane były na utworzenie podmiotu i rozpoczęcie działalności, przy jak najmniejszych wydatkach. S. wystawiła nadto fakturę VAT dla Stowarzyszenia na [...] "M. " w K. , dokumentującą usługę cateringową o wartości netto [...] zł oraz fakturę na rzecz firmy F. G. O. M. M., dokumentującą wynajem lokalu biurowego, o wartości netto [...] zł. Jeśli chodzi o usługę dla Stowarzyszenia "M. ", to organ odmówił wiarygodności zeznaniom jego prezesa P. N., że catering był związany z wizytowaniem przedsiębiorstwa S., bowiem we wskazanym w dokumencie rozliczeniowym okresie (czerwiec 2012 r.) nie dysponowała ona zapleczem technicznym i lokalem przy ul. [...] w L.. Taki plan wizyty nie został także przewidziany w oficjalnym programie wizyty studyjnej, jaki został zamieszczony na stronie internetowej D. O. P. S. we W.. Organ ocenił, że najem lokalu przy ul. [...] w L. (a także w K. [...]) miał charakter fikcyjny. Wynajmująca - M. M. (osoba skoligacona rodzinnie z S. K. ) ze względu na specyfikę prowadzonej działalności (architektura ogrodów) nie używała tego lokalu, zgłaszała wydatki związane z najmem wyłącznie w celu uzyskania wsparcia pomostowego i tylko przez wymagany w związku z tym świadczeniem okres 1 roku. Po jego upływie zawiesiła działalność gospodarczą (wcześniej nie wykazywała ona zresztą żadnych obrotów). Organ za niewiarygodne uznał zeznania świadków: A. M. (z d. K. ), J. B., K. K. (z d. N. ), U. W., E. D., P. F. (z d. K. ), J. O.. Informacje, na które powołano się w zeznaniach, zostały bowiem uzyskane wyłącznie od S. K., który zarówno przed przesłuchaniami, jak i uczestnicząc osobiście w tych zeznaniach, ukierunkowywał świadków i wpływał na treść zeznań, wykorzystując brak doświadczenia życiowego oraz należytej świadomości prawnej, która w konsekwencji prowadziła do składania nieprawdziwych zeznań. Wobec powyższego za kluczowe dowody w przedmiotowej sprawie zostały uznane zeznania złożone przez wskazane osoby w postępowaniu nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w L. sygn. [...] Wymienione osoby przesłuchane w charakterze świadków jednoznacznie zeznały, iż nie posiadają żadnej osobistej wiedzy o działalności S., (np. finansach, posiadanych środkach trwałych, wynajmowanych lokalach), poza tym nie wykonywały żadnej pracy na rzecz S., nie brały udziału w produkcji ciastek na cele handlowe, nie uczestniczyły w świadczonych usługach cateringowych, a ich rola sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów, które dostarczane były przez S. K.. Wynajmowane lokale nie były przygotowane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. S. nie dysponowała odpowiednim i wystarczającym zapleczem logistycznym w zakresie wyposażenia (naczynia, sztućce, termosy, zaparzacze, garnki). Zdaniem organu odwoławczego celem działań podejmowanych przez S. K., reprezentującego C. , nie było prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodu przez S., ale pozorowanie wykonywania czynności w ramach rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej, czyli kreowanie nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Działanie takie nie może być uznane za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podjęcie działalności gospodarczej wymaga zachowania określonych warunków, których spełnienie nadaje temu przedsięwzięciu legalny charakter. C. wprawdzie powstała organizacyjnie, jednakże podejmowane przez nią działania nie były związane z rzeczywistym podjęciem działalności gospodarczej. Wszelkie działania formalne związane z założeniem, rejestracją podmiotu, występowaniem przed organami, prowadzeniem spraw S., podejmował osobiście prezes S. K.. Organy podatkowe oceniły, że w 2012 r. S. tylko formalnie prowadziła działalność gospodarczą, bowiem składane były deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług, w których dokonywano rozliczenia podatku wynikającego z fikcyjnych faktur VAT, dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 2a, 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187, 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy, co uniemożliwia wyjaśnienie stanu faktycznego i rozpoznanie całego materiału dowodowego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy; rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącej; podważanie zaufania skarżącej do organów podatkowych; - art. 11 p.p.s.a. poprzez opieranie się w postępowaniu podatkowym na dowodach zgromadzonych w toczącym się postępowaniu karnym, niezakończonym prawomocnym orzeczeniem sądu karnego; - art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 120 i art. 124 O.p. w zakresie w jakim wskazuje, iż dowody księgowe dotyczące dostaw i nabyć zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży VAT i ewidencji zakupów VAT są fikcyjne, nierzeczywiste. Organy podatkowe naruszyły tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny twierdząc, iż "działalność S. była fikcyjna i w rzeczywistości działała tylko na papierze" oraz wskazując, że "wszelkie czynności były pozorowane i zmierzały do uzyskania dotacji". Organy podatkowe negują wszelkie okoliczności wskazujące na działalność spółdzielni, która była w etapie rozwoju. Twierdzenia, iż "spółdzielnia nie podjęła żadnej aktywności gospodarczej" mają w ocenie skarżącego na celu zdyskredytowanie C. oraz umyślnego wykorzystania jej sytuacji w celach wyłącznie profiskalnych. Dotyczy to także oceny celu umowy najmu lokalu w K. [...] Skarżąca podkreśliła, że prowadziła w przedmiotowym lokalu działalność gospodarczą, znajdowały się w nim urządzenia należące do S. . W chwili, gdy organ podatkowy powziął wątpliwość co do treści czynności prawnej, oświadczeń stron, czy też celu czynności prawnej (tworzenie "łańcuszka" umów) powinien, zgodnie z art. 199a § 3 O.p., wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jednak organ podatkowy tego nie uczynił, dokonał wadliwej kwalifikacji czynności prawnej, czym zdaniem strony naruszył art. 199a O.p. w związku z art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. Strona skarżąca wskazała nadto, że organy oparły się na dowodach wybiórczo przez siebie wybranych. Podstawę materiału dowodowego w przedmiotowych decyzjach stanowi materiał zebrany przez Komendę Wojewódzką Policji w postępowaniu przygotowawczym nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową. Organy powołują się następnie na akt oskarżenia przeciwko prezesowi C. . Takie działanie skarżący uznał za sprzeczne z konstytucyjną zasadą domniemania niewinności wyrażoną w art. 42 § 3 Konstytucji oraz w art. 5 Kodeksu postępowania karnego. Takie działania podważają zaufanie do działań organów podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że postępowanie karne dopiero się toczy i żaden wyrok, nawet nieprawomocny, w niniejszej sprawie nie zapadł. Z związku z tym organ podatkowy podejmuje ryzyko, że "działanie art. 11 (p.p.s.a.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08, LEX nr 515971; z dnia 3 lutego 2009 r., II FSK 1534/07, LEX nr 486222, i WSA w Krakowie z dnia 17 września 2007 r" I SA/Kr 1084/05, LEX nr 452519)". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że wprawdzie organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, mogą dla oceny skutków podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów podatkowych. W sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy najmu), ale wykonywanie tej umowy i jej rzeczywisty cel. Brak zatem było – w ocenie organu – do wystąpienia z powództwem cywilnym na podstawie art. 199 a § 3 O.p. Organ podkreślił też, że w niniejszej sprawie wykorzystano materiał dowodowy zebrany przez organy karne (co jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p.), natomiast nie przyjęto związania aktem oskarżenia. Organy podatkowe na podstawie dostępnych dowodów dokonały samodzielnych ustaleń faktów istotnych w sprawie. Nie sposób zatem stwierdzić, że doszło do złamania zasady domniemania niewinności, co sugeruje skarżący. Na podstawie przeprowadzonych dowodów, które mają charakter zupełny i zostały ocenione zgodnie z art. 191 O.p., dokonano ustalenia o braku zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S.. W sprawie nie zaistniały wątpliwości natury prawnej, do których odwołuje się przepis art. 2 a O.p., przywołany w podstawach skargi. W zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 108 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT nie powołano w skardze konkretnych okoliczności, zatem organ nie miał możliwości odniesienia się do niego. Stanowisko skarżącego uznał za nieuprawnioną i bezpodstawną polemikę z ustaleniami i oceną dokonaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze uznać należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, bez naruszeń przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu w zakresie ustaleń faktycznych były kwestie rzeczywistego wykonania dostaw towarów i usług, które mogłyby zrodzić obowiązek podatkowy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, to jednak powyższe nie zwalnia stron postępowania z obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników, poruszających się w sferze profesjonalnego obrotu gospodarczego i poddawanych podwyższonemu miernikowi staranności oczekiwanej od uczciwego i zapobiegliwego kupca. Wynika to również z obowiązku współdziałania stron postępowania. Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie ich poprzez wystawienie faktur czy zawarcie umów. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie ( wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1375/15). Tym bardziej jest to uzasadnione w przypadku, gdy do takich transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą, jak po wielokroć miało to miejsce w niniejszej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016r., I FSK 1544/14, CBOSA). Należy bowiem podkreślić, że w ramach współpracy ze S. pojawiało się szereg podmiotów, w których zasadniczą rolę odgrywał S. K. lub osoby z nim związane (np. członkowie rodziny, czy osoby uczestniczące w procederze oszustwa podatkowego i wyłudzające świadczenia pomocowe). Bezspornym jest, że skarżący – pomimo wielokrotnego wzywania przez organ oraz czynnego uczestnictwa w postępowaniu - nie przedłożył żadnych wiarygodnych materiałów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie dostaw lub świadczenie usług. Jak wykazano natomiast w sprawie, wpływał on na treść zeznań świadków, próbując w ten sposób udowodnić określone fakty. Świadkowie wskazali także, iż szereg dokumentów jakie zostały złożone na okoliczność wykazania obrotu S., zostało sfałszowanych. S. K. bowiem podsuwał im do podpisania różnego rodzaju dokumenty, których treść odbiegała od rzeczywistości. Stan faktyczny ustalony przez organ w zaskarżonej decyzji jest zupełny i wynika z przeprowadzonych dowodów. Podatnik ograniczył się do polemiki z tymi ustaleniami, nie podważając ich w sposób przekonujący. Nie zaoferował w szczególności innego materiału dowodowego, który świadczyłby o rzetelności wykazanych transakcji. Kontrola poprawności oceny materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co jej zgodności z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 191 O.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Traktował przy tym zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Przeprowadzony proces weryfikacji dowodów jest wszechstronny i gruntownie uzasadniony. Błędnie zatem skarżący wskazuje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, 180 § 1, 187, 191 O.p. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Oceniając prawidłowość gromadzenia materiału dowodowego stwierdzono, że wbrew zarzutom zawartym w skardze dopuszczenie dowodu z materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu (w tym wypadku w postępowaniu karnym przygotowawczym) nastąpiło bez naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawo strony do czynnego udziału w postepowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) zostało zrealizowane poprzez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przeprowadzając dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, zeznających w sprawie karnej (w oparciu o zarzuty przedstawione prezesowi S., organ podatkowy zachował uprawnienie do samodzielnej oceny ich wiarygodności w całokształcie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych w art. art. 120, art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Realizując te ustawowe wymogi prowadzenia postępowania podatkowego, organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej powielenia argumentacji organu prowadzącego postępowanie karne. Organ nie ma obowiązku tożsamego postrzegania znaczenia dowodów dla celów ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla opodatkowania podatkiem VAT, nie jest też związany oceną i ustaleniami wskazanymi w akcie oskarżenia. Stąd też niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. oraz zasady domniemania niewinności, bowiem etap rozstrzygania o niniejszej sprawie nie pozwala na antycypowanie przyszłego rozstrzygnięcia sądowokarnego. W tych okolicznościach organ podatkowy zachował pełną autonomię w dokonywaniu oceny dowodów i ustaleń stanu faktycznego. Organ podatkowy nie naruszył także wskazywanego przez skarżącego przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ okoliczności sprawy nie wymagały wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Organ podatkowy zakwestionował rzeczywisty cel umów najmu, bowiem S. nigdy nie podjęła w lokalach aktywności gospodarczej. Ustalenie przez organ podatkowy wykonania umownych postanowień, a więc zaistnienia określonych zdarzeń faktycznych, nie wymaga uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wymieniony przepis wymaga zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Powołany przez stronę przepis art. 83 k.c. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy (przywołał on w decyzji treść tego przepisu, ale wyłącznie w odpowiedzi na zarzuty odwołania). Organ nie stwierdzał zatem nieważności czynności prawnej z uwagi na jej pozorność. O pozorowaniu przez podmiot czynności stwierdzono na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych i dotyczy to przede wszystkim czynności faktycznych, składających się na pojęcie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę, strona miała prawo udziału w postępowaniu i wbrew zgłoszonemu zarzutowi z art. 124 O.p. była każdorazowo powiadamiana o podejmowanych czynnościach i ich znaczeniu dla sprawy. Decyzje organów zawierają wszystkie niezbędne elementy dla poznania podstaw rozstrzygnięcia, w tym wskazanie podstawy prawnej, z powołaniem właściwych dla sprawy przepisów ustawy (art. 210 pkt 4 O.p.) oraz wyczerpujące i jasne uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 pkt 6 O.p.). Postępowanie dowodowe wykazało, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności faktyczne uzasadniające tę tezę zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Sąd bowiem w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę przeprowadzonych dowodów. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznano na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że C. O. nie uczestniczyła faktycznie w obrocie gospodarczym. Reprezentujący ją prezes S. K. wykorzystywał ten podmiot do firmowania nierzeczywistych transakcji, służących wyłudzaniu podatku VAT oraz środków pomocowych przez współpracujące z nim firmy. Obszerne postępowanie dowodowe wskazuje na fakt, że S. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności związanej z produkcją gastronomiczno – cukierniczą, organizacją szkoleń i świadczeniem innych usług, jak też dokonywaniem dostaw, jakie wynikały z wystawionych faktur. Członkinie S. zaprzeczyły, iżby świadczyły kiedykolwiek pracę. To zaś ich aktywność miała być podstawą funkcjonowania podmiotu, utworzonego w założeniu dla celów aktywizacji zawodowej, a więc przywrócenia na rynek pracy. S., pomimo zawarcia umów najmu, nie dysponowała także lokalem, którego standard (z punktu widzenia przepisów sanitarnych oraz wyposażenia) umożliwiałby produkcję i zbyt wyrobów gastronomicznych i ciastkarskich. Remonty obiektów nigdy nie zostały ukończone. Podejmowane jednostkowe działania, związane np. z organizacją praktycznego szkolenia członkiń z wypieku ciastek, czy kupno niewielkiej ilości produktów spożywczych, służyło wyłącznie pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Działalności szkoleniowej, która w założeniu miała mieć charakter uboczny, zaprzeczyły zebrane w sprawie dowody. Ujawniono bowiem, że osoby wpisane na listy uczestników nie brały faktycznie udziału w tych zdarzeniach. S. nie mogła gwarantować wykonania usług związanych z obsługą gastronomiczną (jak już podkreślono – nie miała stosownego zaplecza, a nadto nie udokumentowała wydatków poczynionych na ten cel), noclegiem, czy wreszcie dostarczeniem materiałów dydaktycznych. Zdarzenia gospodarcze nie mają żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej, zaś wyjaśnienia S. K. słusznie zostały zdyskredytowane, bowiem nie tylko pozostają w sprzeczności z innymi dowodami i zasadami doświadczenia, ale także są pozbawione logiki, co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia decyzji. Należy stanowczo podkreślić, że dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek rozliczenia podatkowego. Z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ( art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07). Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenie odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) ma również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u. Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa ( pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości lub Trybunał) z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Przedstawione okoliczności wskazują na fakt, że organy podatkowe posiadały pełne podstawy do zastosowania wskazanego przepisu art. 108 § 1 ustawy o VAT, zaś zarzut formułowany w pkt III skargi nie został przez stronę w żaden sposób sprecyzowany. Nie można zgodzić się z poglądem, że postępowanie dowodowe zmierzało jedynie do wykazywania okoliczności niekorzystnych dla podatnika. Postępowanie dowodowe, prowadzone z uwzględnieniem stanowiska przedstawiciela strony i zgłaszanych przez niego wniosków wykazało, że skarżąca S. nie uczestniczyła w realnym obrocie gospodarczym. Niezadowolenie strony z tych ustaleń i wyników postępowania nie jest wystarczającym argumentem dla podważania trafności rozstrzygnięcia. Powołany w skardze przepis art. 2 a O.p., obejmujący nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, znajduje zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Takie zaś wątpliwości w niniejszej sprawie nie zaistniały. Nie sposób uznać za uzasadniony zarzutu opartego na przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 83 k.c. w ramach którego skarżąca twierdzi, iż organy bezpodstawnie stwierdziły, iż S. działała fikcyjnie, pozorując swoje czynności wyłącznie w celu uzyskania dotacji. Przepis art. 83 k.c. dotyczy nieważności czynności prawnych z powodu ich pozorności. Takich ocen w niniejszej sprawie organy podatkowe jednak nie poczyniły, odnosząc zawarte w decyzji pojęcia "fikcyjności" czy "pozorności" do czynności faktycznych (a nie prawnych) dokonywanych przez stronę. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.