I SA/Lu 1081/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniesionych zarzutów na postępowanie zabezpieczające - oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych przez M. sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwanej dalej także "spółką", "stroną" lub "skarżącą") zarzutów na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Postanowienie to Dyrektor Izby Skarbowej wydał w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...], określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zabezpieczając je na majątku spółki. W oparciu o tę decyzję, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił zarządzenie zabezpieczenia z dnia 11 kwietnia 2013 r. nr [...] dotyczące wskazanych należności, wskazując na możliwość zabezpieczenia zobowiązania z rachunku bankowego spółki i nieruchomości gruntowej stanowiącej jej współwłasność. Odpis zarządzenia wysłany został na adres spółki. Z adnotacji poczty na przesyłce, która zawierała przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia wynika, iż po raz pierwszy awizowano ją w dniu 15 kwietnia 2013 r., drugie awizo nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2013 r., a zwrot do nadawcy nastąpił w dniu 30 kwietnia 2013 r. Pismem nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 7 maja 2013 r. pełnomocnik spółki, powołując się na art. 33 pkt 6 i pkt 10 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm.) - zwanej dalej "u.p.e.a.", zgłosił zarzuty w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym polegające na prowadzeniu postępowania zabezpieczającego wobec podatnika w sytuacji, w której postępowanie jest niedopuszczalne oraz wadliwym skonstruowaniu zarządzenia zabezpieczenia. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik spółki wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Ponadto wystawione zarządzenie zabezpieczenia nie wskazuje okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji i nie określa sposobu i zakresu zabezpieczenia, co stanowi, iż nie spełnia warunków wskazanych w art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 9 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego - występujący w charakterze wierzyciela i organu egzekucyjnego - na mocy art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 17, art. 18 i art. 166b u.p.e.a. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych przez spółkę zrzutów na postępowanie zabezpieczające. W jego uzasadnieniu wskazał, że zarzuty wniesione zostały po upływie siedmiodniowego terminu do ich wniesienia, co obliguje organ do wydania postanowienia w trybie art. 61a § 1 k.p.a. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie, zarzucając organowi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że doręczenie zarządzenia nastąpiło w dniu 29 kwietnia 2013 r., podczas gdy do owego doręczenia doszło w dniu 30 kwietnia 2013 r. Tym samym zarzuty wniesione w dniu 7 maja 2013 r. zostały dokonane w terminie. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Analizując stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie sposób zgodzić się z zarzutem wadliwego ustalenia terminu doręczenia stronie przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia. Przesyłka zawierająca zarządzenie została doręczona spółce w trybie art. 44 k.p.a. z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego awizowania (15 kwietnia 2013 r.), tj. w dniu 29 kwietnia 2013 r., a nie jak podnosił jej pełnomocnik w dniu 30 kwietnia 2013 r. Tym samym termin do złożenia zarzutów rozpoczął bieg w dniu 30 kwietnia 2013 r. i upłynął z dniem 6 maja 2013 r. Zarzuty strona wniosła natomiast w dniu 7 maja 2013 r., a tym samym z przekroczeniem terminu. W takiej sytuacji stosując zawarte w art. 18 u.p.e.a. odesłanie do stosowania przepisów k.p.a., który w art. 61a § 1 stanowi m.in., że gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego jedną z takich przyczyn jest właśnie złożenie żądania z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Na postanowienie organu odwoławczego spółka złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 44 § 4, w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 w zw. z art. 57 § 1 k.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że fikcja doręczenia następuje 14 -tego dnia od daty złożenia przesyłki w urzędzie pocztowym, podczas gdy datą doręczenia jest pierwszy dzień po upływie 14 dni, na jakie przesyłka została złożona w placówce pocztowej i to ten dzień stanowi zdarzenie, od którego liczony powinien być termin na wniesienie zarzutów,  - art. 77 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 7 k.p.a. przez niewyczerpanie przez organ inicjatywy dowodowej, w tym zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w treści zażalenia, - art. 15 k.p.a. poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy i ograniczenie się do rozpatrzenia zgłoszonych przez skarżącą zarzutów oraz powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, - art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenia postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia art. 44 § 4 w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 i art. 57 § 1 k.p.a. wskazuje, że o fikcji doręczenia możemy mówić dopiero z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a. Oznacza to, iż nawet jeżeli przesyłka była pierwszy raz awizowana dnia 15 kwietnia 2013 roku, a okres 14 dni, na który przesyłka była przechowywana w placówce pocztowej upływał dnia 29 kwietnia 2013 roku, to zgodnie z treścią art. 44 § 4 k.p.a. fikcja doręczenia nastąpiła dopiero dnia 30 kwietnia 2013 roku, czyli z upływem 14 - ego dnia, który wypadał na dzień 29 kwietnia 2013 roku. Powyższe wynika pośrednio z faktu, iż każdorazowo adresat ma możliwość odbioru przesyłki przez cały dzień 29 kwietnia 2013 r., wobec czego nie można przyjąć fikcji już na 14 dzień, a takie działanie organu musi być uznane za błąd. Zdaniem strony fikcja doręczenia następuje bowiem pierwszego dnia po upływie czternastodniowego okresu liczonego od daty pierwszego awizowania. Nadto skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 44 § 4 k.p.a., aby mówić o skutecznym zastosowaniu fikcji doręczenia pismo nieodebrane i zwrócone do organu powinno być pozostawione w aktach sprawy. Brak zwrócenia pisma nie pozwala na zastosowanie fikcji doręczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym - nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie zawiera bowiem uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organy w tej sprawie wniesienia przez skarżącą zarzutów po przekroczeniu terminu do ich skutecznego wniesienia, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie ich rozpatrzenia. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl zaś § 2 art. 33 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Z kolei § 3 art. 33 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, decyzja, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w stosunku do skarżącej została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] W pkt 1 i 2 decyzji określono spółce przybliżoną kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania podatkowego, zaś w pkt 3 orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania podatkowego wobec uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. W myśl art. 33d § 1 O.p. wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów u.p.e.a. Ta zaś w art. 155a stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Wymogi formalne zarządzenia zabezpieczenia określa art. 156 § 1 u.p.e.a., stanowiąc w pkt 8, iż w zarządzeniu tym zawarte jest m.in. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. Pouczenie to jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu zarządzenia, w związku z czym od tego dnia liczy się upływ terminu do zgłoszenia organowi egzekucyjnemu zarzutów. W świetle powyższego, bez wątpienia wniesienie zarzutów po upływie 7 dni od otrzymania odpisu zarządzenia jest bezskuteczne. Termin do wniesienia zarzutu jest bowiem terminem procesowym zawitym, którego uchybienie powoduje bezskuteczność czynności zobowiązanego, chyba że zobowiązany zwróci się o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wydane w sprawie przez organ egzekucyjny zarządzenie zabezpieczenia zawierało pouczenie o przysługującym stronie prawie do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego - w terminie 7 dni - ze wskazaniem, co może być podstawą zarzutów. Rację mają przy tym organy rozstrzygające w sprawie, że odpis przedmiotowego zarządzenia został doręczony stronie w dniu 29 kwietnia 2013 r., a nie jak wskazuje skarżąca w dniu 30 kwietnia 2013 r. Jednocześnie nie budzi wątpliwości Sądu, iż doręczenie to nastąpiło w trybie art. 44 k.p.a., jako tzw. doręczenie zastępcze. W art. 44 § 1 - 4 k.p.a. ustawodawca w kompleksowy sposób uregulował instytucję doręczenia zastępczego, formułując przesłanki skuteczności oraz daty doręczenia. Po myśli art. 44 § 1 w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: 1) poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (§ 3). Zgodnie zaś z § 4 art. 44 k.p.a. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z przepisu art. 44 k.p.a. wynika więc, że domniemanie skuteczności doręczenia dokonywanego w jego trybie zdeterminowane jest łącznym spełnieniem określonym nim przesłanek, a mianowicie: 1) niemożnością doręczenia pisma adresatowi pod prawidłowo oznaczonym adresem jego miejsca zamieszkania, jego dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy; 2) pozostawieniem przesyłki dla adresata w oddawczym urzędzie pocztowym i dwukrotnego umieszczenia zawiadomienia o dacie i miejscu pozostawienia przesyłki w skrzynce na korespondencję lub w innych miejscach wskazanych w art. 44 § 2 k.p.a.; 3) upływem czternastodniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej oraz udokumentowaniem powyższego w materiale dowodowym sprawy, zwłaszcza zaś w tzw. zwrotnym potwierdzeniu poświadczenia odbioru dołączonego do doręczanej przesyłki. W niniejszej sprawie wszystkie przesłanki wynikające z art. 44 § 1–4 k.p.a. zostały spełnione. Błędny jest przy tym pogląd skarżącej, że fikcja doręczenia następuje pierwszego dnia po upływie czternastodniowego okresu liczonego od daty pierwszego awizowania. Przywołane powyżej przepisy jednoznacznie bowiem wskazują, że doręczenie w sytuacji, gdy adresat nie odbierze przesyłki, uważa się za dokonane (skutecznie) z upływem ostatniego dnia, o którym mowa w art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a., tj. 14 dnia od dnia pozostawienia pierwszego zawiadomienia. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 44 § 4 w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 i art. 57 § 1 k.p.a., są niezasadne. Jednocześnie za wynikający z nieznajomości akt sprawy należy uznać zarzut wadliwego - zdaniem strony - powoływania się organu na okoliczność zwrotu przesyłki zawierającej zarządzenie zabezpieczenia. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że przesyłka ta została zwrócona do nadawcy (organu pierwszej instancji) i złożona w aktach sprawy. W tym miejscu dla porządku należy jedynie wskazać, że w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, iż w sytuacji, kiedy nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze ponowne doręczenie pisma stronie nie może być uznane jako ponowne doręczenie. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz. Trzeba też mieć na uwadze, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przewidzianej a nie z zapoznaniem się z treścią pisma przez stronę jak i z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt II FSK 636/09, LEX nr 745778, wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 431/08, LEX nr 528045 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 329/11, LEX nr 990524). Podobne stanowisko zajmuje doktryna (por. G. Łaszczyca, Komentarz do art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX 2010). Poglądy te dotyczą nie tylko późniejszego wydania przesyłki z akt administracyjnych, ale także odebrania przesyłki na poczcie po upływie 14 dniowego terminu (por. postanowienie NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2916/11, LEX nr 1104113). Reasumując, prawidłowo organy przyjęły, że doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło w dniu 29 kwietnia 2013 r. Od tego też zdarzenia rozpoczął swój bieg siedmiodniowy termin do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonego zabezpieczenia. W konsekwencji należało przyjąć, że termin do wniesienia zarzutów upłynął ostatecznie w dniu 6 maja 2013 r. Zatem składając za pośrednictwem poczty w dniu 7 maja 2013 r. pismo zawierające zarzuty, skarżąca (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika) uczyniła to z uchybieniem ustawowego terminu, a organ egzekucyjny stwierdzając, że zarzut został złożony po terminie, prawidłowo odmówił w oparciu o art. 61a k.p.a. (w związku z odesłaniem do odpowiedniego stosowania zawartym w art. 18 u.p.e.a.) wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych przez spółkę zarzutów na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] wskazując na tę okoliczność w uzasadnieniu swego stanowiska. Zgodnie z art. 61 § 1 k.p.a., postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Jednakże gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 61a k.p.a.). słusznie przy tym uznały organy, iż w pojęciu "innych uzasadnionych przyczyn" mieści się sytuacja złożenia przez stronę żądania z uchybieniem terminu. Wraz z uchybieniem terminu strona traci prawo do skutecznego zainicjowania postępowania, a organ nie ma kompetencji do jego prowadzenia i merytorycznego rozstrzygnięcia. Tym samym jako niezasadne należało również ocenić pozostałe zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto wskazania wymaga, że zasada zaufania obywatela do państwa (art. 8 k.p.a.) nie oznacza, iż organ nie może interpretować przepisów prawa w sposób odmienny od strony - w szczególności gdy wykładnia ta prowadzi do prawidłowego zastosowania określonych przepisów. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało poprzedzone stosownym postępowaniem wyjaśniającym, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd działając z urzędu nie doszukał się też innych podstaw uzasadniających uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Z tych wszystkich przyczyn, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).