I SA/Lu 1088/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 1088/13 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – o.p.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej – SKO), po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A z siedzibą w M. (dalej – spółka) od decyzji Prezydenta Miasta (dalej – organ pierwszej instancji) z dnia 19 sierpnia 2011 r. w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 246.854 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podało, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że w odniesieniu do spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 30.749 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 6.552,24 m2 oraz budowle o wartości 5.461.194 zł. Organ zastosował stawki podatku od nieruchomości określone w art. 5 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego, dalej – u.p.o.l.) oraz w uchwale Nr XXIV/234/08 Rady Miejskiej z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Z. na rok 2009. Organ pierwszej instancji zakwestionował deklarację podatkową spółki, gdyż w jego ocenie, błędnie wykazała ona do opodatkowania jako budynek budowlę, określaną jako ekspedycja pasz, a która stanowi zbiorniki. Od decyzji tej spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 3 o.p. poprzez wydanie decyzji w stosunku do A. Spółka Akcyjna Oddział w Z. pomimo, że spółka występowała pod oznaczeniem A. z/s w M. Oddział w Z.; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej jako - u.p.b.) poprzez błędne uznanie, że obiekt, określany jako ekspedycja pasz, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 o.p. poprzez dowolne uzasadnienie decyzji i wydanie jej w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, z pominięciem zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dodatkowej opinii technicznej i oględzin spornego obiektu. Decyzją z dnia [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jednak, w wyniku skargi spółki, sąd uchylił tę decyzję wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. sygn.akt I SA/Lu 458/12, argumentując, że w aktach nie ma stosownego pełnomocnictwa dla adwokata, który podpisał i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 19 sierpnia 2011 r. Ponownie rozstrzygając sprawę w drugiej instancji SKO wezwało adwokata B. P., który podpisał i złożył odwołanie, do złożenia dokumentu umocowania, uprawniającego do działania w imieniu spółki na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 19 sierpnia 2011 r. W dniu 3 grudnia 2012 r. adwokat złożył pełnomocnictwo. Odnosząc się do zarzutów odwołania, SKO stwierdziło, że zarzut błędnego oznaczenia podmiotu, został uwzględniony. Postanowieniem z dnia 4 października 2011 r. organ pierwszej instancji sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia 19 sierpnia 2011 r. w zakresie oznaczenia podatnika, adresata decyzji, w ten sposób, że w oznaczeniu podatnika A. S.A. Oddział w Z. wpisano A. Spółka Akcyjna z siedzibą w M. Oddział w Z. SKO postanowienie to utrzymało w mocy wskazując, że skoro spółka została przekształcona w trybie połączenia przez przejęcie (sukcesja generalna), to zasadne było sprostowanie tej oczywistej omyłki. Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego zaliczenie obiektu budowlanego, określanego jako ekspedycja pasz, do budowli, nie zaś do budynków, SKO przytoczyło art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l, art. 3 pkt 3, pkt 9 u.p.b. W świetle tych unormowań prawnych wywiodło, że obiekt, określany jako ekspedycja pasz, jest budowlą, nie zaś budynkiem. Wyjaśniło, że z dokumentacji architektoniczno-budowlanej wynika, iż budowa dotyczyła dwunastu zbiorników na pasze. Inwestycję zakwalifikowano do kategorii obiektów budowlanych, stanowiących zbiorniki przemysłowe. Obiekt ma konstrukcję stalową. Zbiorniki usytuowane są na stalowej konstrukcji wsporczej, między nimi przebiega pomost do obsługi urządzeń technologicznych. Obiekt jest osłonięty oraz zadaszony. Słupy stalowej konstrukcji posadowione są na fundamentach. Obiekt w całości wypełniony jest urządzeniami technicznymi. Zatem obiekt, określany jako ekspedycja pasz, jest zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń, instalacji, zbiorników, połączonych w całość w celu realizacji określonych zadań. Okoliczność, że w obiekcie tym znalazły się też wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W sytuacji, w której dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dokonując zatem kwalifikacji obiektu budowlanego należy wziąć pod uwagę jego cechy, elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości w konkretnym celu. Przy kwalifikacji spornego budynku z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania rozpatrywanym podatkiem nie można ograniczyć się tylko do cech budynku, bowiem istotne jest też to, co się w tym obiekcie znajduje i czy jest możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przeznaczenie zaś tego obiektu jest ściśle związane z umiejscowionymi w nim zbiornikami na paszę, których kubatura zajmuje znaczną jego przestrzeń. Zbiorniki, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., zaliczone zostały do budowli. Zbiorniki mają znaczną kubaturę, nie mają charakteru przenośnego, nie mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce, są ściśle związane z obudową. Zatem fundamenty, ściany, dach są integralną częścią całego obiektu wraz z umieszczonymi w nim zbiornikami, urządzeniami, pomostami, wagą samochodową, konstrukcją wsporczą i stanowi on budowlę. Jak argumentowało SKO, ujawnienie spornego obiektu w kartotece budynków nie jest dla organu podatkowego wiążące. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że obiekt ekspedycji pasz, który jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, ściany i dach, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 o.p. przez dowolne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanek rozstrzygnięcia, które nie zostały w zaskarżonej sprawie wnikliwie przez organ rozpatrzone, wydanie orzeczenia w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, oceniony przez organ jednostronnie, selektywnie i nieobiektywnie, z pominięciem znaczenia ewidencji gruntów i budynków, wnioskowanej przez spółkę dodatkowej opinii technicznej oraz przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, pomimo nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów. W uzasadnieniu skargi spółka zmierzała do wykazania, że jeśli sporny obiekt ma cechy budynku (czego organ nie podważa), to powinien zostać opodatkowany rozpatrywanym podatkiem właśnie jako budynek, a odmienne stanowisko organu jest sprzeczne z prawem. Zdaniem spółki, pomiędzy budynkiem ekspedycji pasz a jego technicznym wyposażeniem, umieszczonym wewnątrz, zachodzi związek całkowicie odwrotny od tego, który przyjął organ. Wyposażenie techniczne budynku ekspedycji pasz jest jego częścią składową. Istnieje możliwość demontażu całości lub części urządzeń technicznych, stanowiących wyposażenie budynku. Spółka też podkreślała znaczenie ewidencji budynków, która w jej ocenie, przemawia za prawidłowością właśnie jej stanowiska w sprawie. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało w całości swoje stanowisko, argumenty, zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ale z przyczyn wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu. Na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Należy więc w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., w sprawie I SA/Lu 458/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił wcześniejszą decyzję SKO z dnia [...] którą to decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Sąd bowiem przyjął, że SKO rozpatrzyło odwołanie złożone przez osobę (adwokata B. P.), która – jak wynikało z akt sprawy – nie przedstawiła dokumentu umocowania, uprawniającego do reprezentowania spółki na tym etapie postępowania podatkowego (na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 19 sierpnia 2011 r.). Sąd stwierdził, że wymieniony adwokat złożył pełnomocnictwo na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego, które jednak miało ograniczony zakres przedmiotowy wyłącznie do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 3 marca 2011 r. Zatem z chwilą, kiedy SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 3 marca 2011 r. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, pełnomocnictwo to wygasło. Sąd zwrócił uwagę, że pomimo wygaśnięcia tego pełnomocnictwa dla adwokata i braku w aktach odpowiedniego dokumentu umocowania do dalszego postępowania przed organem, organy nadal traktowały go jako pełnomocnika spółki, doręczono mu decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 sierpnia 2011 r. i rozpatrzono odwołanie od tej decyzji, które podpisał i złożył tenże adwokat. Sąd zobowiązał SKO, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, do wyjaśnienia kwestii umocowania adwokata B. P. do występowania w imieniu spółki i w zależności od poczynionych ustaleń do podjęcia stosownych rozstrzygnięć. W dalszym postępowaniu podatkowym przed SKO, adwokat B.P., na wezwanie organu, w dniu 3 grudnia 2012 r. przedłożył pełnomocnictwo udzielone przez spółkę, datowane na dzień 1 lipca 2011 r. Obejmowało ono umocowanie do reprezentowania spółki przed sądami wszystkich instancji oraz organami administracji publicznej we wszystkich sprawach przez nią zleconych oraz dokonywania czynności prawnych z tym związanych. Zdaniem adwokata, pełnomocnictwo to upoważnia go m.in. do wniesienia w niniejszej sprawie odwołania z dnia 23 września 2011 r. od decyzji z dnia 19 sierpnia 2011 r. Przede wszystkim przypomnieć należy, że w myśl art. 136 o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, o czym stanowi art. 137 § 2 o.p. Z kolei art. 137 § 3 o.p. wymaga, by pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z powołanych przepisów i jednolitego stanowiska sądów administracyjnych w tym przedmiocie wynika, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy, dopóki do akt nie złożono pełnomocnictwa, nie można mówić o skutecznym umocowaniu pełnomocnika do działania w imieniu strony (podatnika). W konsekwencji czynności dokonane przez takiego "rzekomego pełnomocnika" nie mogą być prawnie skuteczne. Podkreślić należy, że to nie organ, ale strona decyduje o tym czy w danym postępowaniu chce być reprezentowana przez pełnomocnika. Właśnie wyrazem takiej woli, że za stronę będzie działał pełnomocnik, jest każdorazowo przedłożenie organowi pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Strona postępowania, jeśli chce, by pełnomocnictwo wywierało skutki prawne w postępowaniu podatkowym, musi dopilnować, by pełnomocnik złożył je w wymaganej prawem formie do akt danej sprawy. Jeżeli pełnomocnik nie złożył takiego pełnomocnictwa do akt sprawy, to organ podatkowy pomija udział takiej osoby w postępowaniu i prowadzi je z udziałem samej strony, w tym dokonuje doręczeń stronie, nie zaś osobie o nieudokumentowanym statusie pełnomocnika (por. wyroki w sprawach sygn. akt: II FSK 2028/12, II FSK 2125/11, II FSK 118/11, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba zwrócić uwagę, że mając na względzie obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 o.p.), pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, co wynika z art. 137 § 2 o.p. Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby udzielenie pełnomocnictwa zostało udokumentowane w aktach sprawy. Formy udzielenia pełnomocnictwa przewidziane w art. 137 § 2 o.p. świadczą o tym, że organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Ponadto zastrzeżona forma pisemna ma znaczenie dla bezkonfliktowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Natomiast art. 137 § 3 o.p. wymaga, aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub odpowiedni odpis pełnomocnictwa. Istotne bowiem jest, aby pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy, ponieważ od tej chwili poddawana jest ocenie jego skuteczność i zakres, a organ podatkowy decyduje o dopuszczeniu pełnomocnika do sprawy. To na pełnomocniku, w myśl art. 137 § 3 o.p., spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Składając pełnomocnictwo do akt sprawy podatkowej, pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 2 o.p., pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich oraz pełnomocnikowi powinna być doręczana korespondencja w postępowaniu podatkowym. Przenosząc te rozważania prawne na grunt okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego, należy dojść do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, bowiem SKO rozpatrzyło w istocie spóźnione odwołanie. Otóż, jak wynika jednoznacznie ze stanowiska prawnego, wyrażonego w sprawie I SA/Lu 458/12, pełnomocnictwo złożone przez adwokata, z dnia 21 marca 2011 r., było pełnomocnictwem o ograniczonym zakresie przedmiotowym, do postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 3 marca 2011 r. i wygasło ono z chwilą uchylenia tej decyzji przez SKO z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Od tej chwili więc spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika w tym konkretnym postępowaniu podatkowym bowiem ów pełnomocnik nie złożył dokumentu umocowania (do dnia 19 sierpnia 2011 r.). Organ pierwszej instancji nie dysponował takim dokumentem umocowania, kiedy wydawał decyzję z dnia 19 sierpnia 2011 r. W takiej sytuacji decyzja ta podlegała doręczeniu tylko spółce, a doręczenie jej adwokatowi było nieuprawnione i nie mogło wywołać żadnych proceduralnych skutków, skoro adwokat nie złożył organowi dokumentu umocowania. Zgodnie z art. 145 § 2 o.p. organ jest uprawniony dokonywać doręczeń pełnomocnikowi, oczywiście pod warunkiem wykazania organowi statusu pełnomocnika stosownie do art. 137 § 3 o.p. Organ nie jest zaś uprawniony, by przyznać status pełnomocnika na podstawie założeń czy domniemań. W ocenie sądu, pełnomocnictwo złożone do akt postępowania podatkowego na skutek wezwania SKO, dopiero w grudniu 2012 r., nie zmienia tej konstatacji, że kiedy tego pełnomocnictwa w aktach nie było, to organ pierwszej instancji miał obowiązek doręczyć swoją decyzję z dnia 19 sierpnia 2011 r. tylko stronie. Natomiast nie był uprawniony, aby doręczać tę decyzję osobie, które nie udokumentowała organowi statusu pełnomocnika. Jeśli jednak doręczył decyzję także adwokatowi, to bez jakichkolwiek skutków proceduralnych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że momentem ustanowienia pełnomocnika jest chwila złożenia przez mandanta podpisu pod stosownym oświadczeniem woli. Jednak dopiero z chwilą ujawnienia tego umocowania organowi w konkretnym postępowaniu (przez złożenie do akt sprawy odpowiedniego upoważnienia, jak tego wymaga art. 137 § 3 o.p.) organ uzyskuje uprawnienie do prowadzenia postępowania z udziałem tego pełnomocnika. Wobec tego istotnego znaczenia nabiera kwestia, od którego momentu należy liczyć termin do złożenia odwołania, jaki określony został w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., a mianowicie czy od doręczenia decyzji z dnia 19 sierpnia 2011 r. samej spółce, czy też adwokatowi, co nastąpiło później. Z przedstawionych wyżej rozważań prawnych, w ocenie sądu, niewątpliwie wynika, że jeśli organ pierwszej instancji do wydania swojej decyzji w dniu 19 sierpnia 2011 r. nie uzyskał od adwokata dokumentu umocowania, to był uprawniony dokonać jej doręczenia tylko samej spółce, nie zaś adwokatowi. W tych okolicznościach, przy braku wówczas w aktach dokumentu umocowania, doręczenie decyzji z dnia 19 sierpnia 2011 r. adwokatowi było sprzeczne z art. 137 § 3 i art. 145 § 2 o.p. Wobec tego termin do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 19 sierpnia 2011 r. nie może być liczony od dnia doręczenia jej adwokatowi, co nastąpiło w dniu 12 września 2011 r. Natomiast powinien być liczony od dnia doręczenia samej spółce, co z kolei miało miejsce wcześniej, bo w dniu 29 sierpnia 2011 r. W konsekwencji odwołanie, które złożył adwokat w dniu 26 września 2011 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania), jest spóźnione, bowiem złożone po upływie terminu 14 dni od doręczenia wymienionej decyzji spółce. Komu powinna być doręczona decyzja, spółce czy adwokatowi, co do zasady rozstrzyga sytuacja proceduralna istniejąca w dacie jej wydania i ekspediowania. Natomiast później złożony organowi dokument umocowania, po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji spółce, nawet jeśli to umocowanie zostało udzielone przed wydaniem tej decyzji, nie ma wpływu na wyznaczenie momentu, od którego należy liczyć termin na złożenie odwołania. Skoro więc adwokat złożył pełnomocnictwo do akt podatkowych dopiero w grudniu 2012 r., to chociaż datowane jest ono na dzień 1 lipca 2011 r., upoważniało ono organ do przyznania temu adwokatowi statusu pełnomocnika spółki dopiero od chwili złożenia tego dokumentu do akt postępowania podatkowego, nie wcześniej. Zatem w sierpniu 2011 r. organ pierwszej instancji prawidłowo powinien był prowadzić czynności z udziałem samej spółki, dokonywać doręczeń samej spółce (por. art. 145 § 1 o.p.). W świetle powołanego wyroku sygn. akt I SA/Lu 458/12, po wyjaśnieniu kwestii związanej z umocowaniem adwokata B. P. do występowania w imieniu spółki, organ miał podjąć stosowne rozstrzygnięcie w zależności od poczynionych ustaleń. Wobec tego, że w postępowaniu, które doprowadziło organ pierwszej instancji do wydania decyzji w dniu 19 sierpnia 2011 r., spółka nie była prawidłowo - w świetle powyższych rozważań - reprezentowana przez adwokata, doręczenie tej decyzji jedynie samej spółce może zostać ocenione jako prawnie skuteczne dla potrzeb określenia kiedy rozpoczął się i zakończył ustawowy termin 14 dni na złożenia odwołania (por. art. 223 § 2 o.p.). Nie oznacza to oczywiście, że adwokat nie mógł, wykazując prawidłowo swoje umocowanie, wnieść od tej decyzji odwołania w imieniu spółki. Jednak mógł to uczynić formalnie skutecznie wyłącznie w terminie 14 dni, liczonym od dnia 29 sierpnia 2011 r., kiedy decyzja została doręczona spółce, a nie od dnia 12 września 2011 r. Skoro termin ten upłynął z dniem 12 września 2011 r., a odwołanie zostało złożone przez adwokata w dniu 26 września 2011 r., to należało uznać je za spóźnione. Oceny tej nie zmienia okoliczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji adwokatowi, skoro w świetle powołanych wcześniej przepisów było ono niezgodne z prawem (art. 145 § 1 i 2 o.p.). Zgodnie z art. 223 § 1 i 2 o.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Przywołane unormowanie nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania czy termin ten został zachowany oraz obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy odwołanie wniesione zostało po ustawowym terminie (art. 228 § 1 pkt 2 o.p.). Odwołanie, aby mogło zostać rozpoznane merytorycznie, musi zostać wniesione z zachowaniem ustawowego terminu do dokonania tej czynności. Uchybienie zaś temu terminowi powoduje formalną bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu pierwszej instancji, objętej takim spóźnionym odwołaniem. Rozpatrzenie natomiast spóźnionego odwołania stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Rozpatrując sprawę merytorycznie w drugiej instancji, bez wcześniejszej oceny formalnej skuteczności odwołania, jak to należało uczynić w świetle wiążącego wyroku z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 458/12, SKO naruszyło art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 137 § 3, art. 145 § 1, art. 223 § 2 pkt 1 o.p., z takim skutkiem, że nie zastosowało art. 228 § 1 pkt 2 o.p., co z kolei doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w warunkach art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Z tych względów należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. O jej niewykonalności orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego postanowiono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.