I SA/Lu 1089/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. S.A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 1089/13 UZASADNIENIE W interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2010 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko A S.A. w L. (dalej – strona, spółka, skarżąca), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podał, że w dniu 23 grudnia 2009 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w której podała następujący stan faktyczny. Spółka należy do grupy kapitałowej A (dalej – Grupa A). Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy A są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów wchodzących w skład Grupy A. W celu zwiększenia efektywności działań Grupy A, podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w jej skład. W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z pięciu Spółek, w której spółka holdingowa – A S.A. będzie akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy A, spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej. W ramach planowanej konsolidacji w dniu 27 listopada 2009 r. powstała A Spółka Akcyjna i została wyznaczona jako podmiot konsolidujący, który ostatecznie pozostanie spółką pionu dystrybucji energii elektrycznej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji, spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy A, działające w tej samej linii biznesowej. W wyniku konsolidacji dojdzie więc do przejęcia przez A Spółka Akcyjna spółek "sióstr" lub innych podmiotów, które dotychczas były powiązane z Grupą Kapitałową A. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej – KSH). W wyniku dokonanego przejęcia, cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do A Spółka Akcyjna, natomiast spółki przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanych spółek przejmowanych, A Spółka Akcyjna wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia, kapitale zakładowym. Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy A jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy A. Zgodnie z założeniami biznesowymi konsolidacji, jej wynikiem ma być w szczególności: zwiększenie efektywności zarządzania organizacją w wyniku zmniejszenia liczby ośrodków decyzyjnych; optymalizacja kosztów zakupów z uwagi na potencjalny wolumen transakcji zakupowych, pełna koncentracja poszczególnych zakładów i oddziałów na działalności operacyjnej i poprawie jej efektywności, ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzania wiedzą i transferu pracowników, ułatwienie dostępu do nowych technologii i wyników prac badawczo-rozwojowych oraz zmniejszenie ograniczeń w przepływie doświadczenia i zdobywania nowych kwalifikacji. W świetle powyższego, konsekwencją przejęcia przez A Spółka Akcyjna spółek z Grupy A, będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym przychodów spółki. W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, spółka nabywała i będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Wydatki te w pierwszej kolejności są niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia. Po drugie, spółka ponosi i będzie ponosić szereg wydatków niezbędnych do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy A. Wydatkami, o których mowa są między innymi: wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących przejmowanych), opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu, koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji, inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy A. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi, do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem spółki, wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia spółek przejmowanych będą w pełni stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów. Jak wskazała, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca nie wymienił w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. kategorii wydatków, które są ponoszone przez spółkę w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi. W konsekwencji, kluczowym dla wskazania możliwości zaliczenia omawianych wydatków do katalogu kosztów uzyskania przychodów jest rozstrzygnięcie, czy można uznać je za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zgodnie z przyjętą praktyką prawa podatkowego, decydującym czynnikiem dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest działanie ponoszącego wydatek, które jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Podmiot ponoszący wydatek na tle określonych okoliczności faktycznych, ma prawo uznać dany wydatek za przyczyniający się, nawet potencjalnie, do osiągnięcia przychodu. Oczywistym jest, iż planowane przejęcia pozwolą na osiągnięcie przez spółkę korzyści skali (efekt synergii), czyli obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej. Jednocześnie, przejęcia spółek z Grupy A, pozwoli A Spółka Akcyjna na zwiększenie jej przychodów w kolejnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, należy uznać, iż głównym celem planowanego połączenia jest uzyskanie szeroko rozumianych korzyści finansowych przez spółkę. Wydatki ponoszone przez spółkę, związane z procesem przejmowania spółek z Grupy A, są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia omawianego połączenia. Nie ulega więc wątpliwości, iż omawiane wydatki są ponoszone przez spółkę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Tym samym, omawiane wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych spółki. W tym zakresie spółka odwołała się do szeregi interpretacji indywidualnych, wydanych w innych sprawach. W spółki, wszelkie wydatki ponoszone w związku z procesem przejmowania przez nią innych spółek z Grupy A, są ponoszone w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji, powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska spółki. Powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy KSH. Stosownie do treści art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Artykuł 492 § 1 pkt 1 stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Omawiane połączenie będzie dokonane na tej podstawie. W związku z tą operacją, spółka nabywała i będzie nabywać szereg usług od firm zewnętrznych jak również ponosi i będzie poniosła wydatki takie jak: wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących przejmowanych), opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu, koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji i inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy A. Zdaniem spółki, wydatki związane ze zmianą jej umowy są kosztami związanymi z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, spełniającymi warunki pozwalające na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast organ podatkowy stwierdził, że z podatkowego punktu widzenia istotne jest, czy połączenie, o którym mowa we wniosku, nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego. KSH przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1, iż połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. Regulacja ta istotna jest o tyle, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, do przychodów nie zalicza się m. in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powyższe zaś oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w następstwie przejęcia spółek "sióstr" lub innych podmiotów dotychczas powiązanych z Grupą Kapitałową A, zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej. W świetle powyższego nie można przychylić się do stanowiska spółki, zgodnie z którym wydatki wskazane we wniosku stanowić będą koszty podatkowe. Podkreślić bowiem należy, że jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Nie można również - z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - zaliczyć wydatków związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) do kosztów uzyskania przychodów, powołując się na pośredni związek tych wydatków z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej). W określonej perspektywie czasowej spółka ma prawo oczekiwać, iż zwiększenie skali jej działania, poprzez połączenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego będzie generowało zwiększone przychody. Jednakże przychody uzyskane w następstwie przeprowadzonego przejęcia i rozszerzenia prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej będą przychodami z działalności bieżącej - odrębnymi od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tych przychodów będą wiązały się odrębne wydatki. Z tych względów organ podatkowy uznał, że spółce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi. Wskazane we wniosku wydatki nie stanowią w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do powołanych przez spółkę interpretacji indywidualnych oraz wyroku NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/01, organ podatkowy wyjaśnił, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Pismem z dnia 31 marca 2010 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, A Dystrybucja S. A. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14a O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie w procesie dokonywania wykładni prawa podatkowego rozstrzygnięć sądów administracyjnych i rozstrzygnięć organu podatkowego wydawanych w interpretacjach indywidualnych w analogicznych (a nawet identycznych) stanach faktycznych; - art. 7 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do oceny prawnej okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku; - art. 15 ust. 1 zdanie 1 i ust. 4d zdanie 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnie wskazała, że głównym i jedynym motywem działań spółki zmierzających do przejęcia spółek wchodzących w skład Grupy A jest zwiększenie efektywności organizacyjnej, finansowej, czy też innowacyjnej, podejmowanych przez siebie przedsięwzięć gospodarczych. Konsekwencją tego zdarzenia gospodarczego zaś będzie konieczność podwyższenie kapitału, ale tylko po to aby wydać akcje wspólnikom przejmowanych spółek. Będzie to zatem jedynie wtórny efekt realizowanych przez spółkę czynności. Połączenie spółek w drodze inkorporacji nie ma na celu bezpośredniego uzyskania jakichkolwiek przysporzeń o charakterze przychodowym, nie ma na celu podwyższania kapitału jako takiego, a służy tylko i wyłącznie celom wskazanym we wniosku o interpretację. Dlatego też, wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem inkorporacji są typowymi kosztami pośrednimi, których nie można wiązać z konkretnym strumieniem przychodów, ale z przychodami z działalności jako takimi. W ocenie spółki, choć to nie wynika wprost, art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do tytułów wymienionych przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., na co wskazuje umiejscowienie poszczególnych kategorii "zdarzeń" w różnych miejscach tekstu prawnego ustawy, co wskazuje, że poszczególne kategorie mają za założenia i woli prawodawcy zupełnie odmienny charakter. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej – WSA) zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie, do czasu wyjaśnienia przez NSA wątpliwości prawnej sformułowanej w sprawie II FSK 577/09. W związku z podjęciem przez NSA, w dniu 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, uchwały, co do przedstawionego w sprawie II FSK 577/09 zagadnienia prawnego, postępowanie przed WSA zostało z dniem 23 maja 2011 r. podjęte. Wyrokiem z 29 lipca 2011 r., I SA/Lu 346/11, WSA oddalił skargę A S.A. w L. Mając na względzie treść art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), w swoim uzasadnieniu odniósł się do uchwały NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10. W ocenie sądu, skoro z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że planowany proces przejęcia ma nastąpić w oparciu o art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w wyniku którego skarżąca przejmie cały majątek spółek przejmowanych, co będzie skutkowało wykreśleniem tych spółek z rejestru, a udziałowcy spółek przejętych otrzymają udziały w spółce przejmującej uzyskane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego, wynikającego z przejęcia majątku spółek przyłączanych, to mamy do czynienia z przychodem wyłączonym spod opodatkowania w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a tym samym wydatki w tym celu poniesione nie mogą stanowić kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez Ministra Finansów art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które polegało na uznaniu przez WSA w Lublinie, w ślad za Ministrem Finansów, że skoro nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu i podwyższenia kapitału zakładowego, to również nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z połączeniem spółek kapitałowych, któremu to procesowi towarzyszyło podwyższenie kapitału zakładowego - co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 1 p.p.s.a., poprzez niewykonanie swojego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem zgodności z prawem oraz art. 151 p.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez Ministra Finansów art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w: a. pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności w odniesieniu do zarzutów naruszenia przez Ministra Finansów art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., b. ograniczeniu się do przytoczenia argumentacji wskazanej przez NSA w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, w zakresie wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, c. braku odniesienia się do wszystkich argumentów skarżącej, zawartych w skardze, d. lakonicznym uzasadnieniu wyroku niezawierającym istotnych elementów konstrukcyjnych, co uniemożliwia merytoryczną polemikę z treścią wyroku oraz merytoryczną kontrolę kasacyjną; 4) art. 269 § 1 oraz art. 187 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uznanie że "co do zasady sądy administracyjne związane są podjętymi przez NSA uchwałami", zaś "ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis", co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi, pomimo że wskazane przepisy nie regulują kwestii związania sądów administracyjnych uchwałami składu siedmiu sędziów wydanymi w innych stanach faktycznych. Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. II FSK 2570/11, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej – NSA) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. NSA uznało za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w odniesieniu do niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W omawianym zakresie sąd pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do przytoczenia fragmentów uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a dotyczących wykładni art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. u.p.d.o.p., nie bacząc na okoliczności faktyczne związane z przedmiotem interpretacji. Następnie NSA zauważył, że pytanie interpretacyjne brzmiało następująco, "którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów?". Na tak sformułowane pytanie ani organ, ani tym bardziej sąd pierwszej instancji nie udzielili jednoznacznej odpowiedzi. Niewątpliwie pytanie rodzi wiele wątpliwości interpretacyjnych, albowiem proste udzielenie odpowiedzi, bez analizy, o jakie konkretnie koszty uzyskania przychodów chodzi i przez jaki podmiot poniesione, nie jest możliwe. W związku z tym obowiązkiem sądu pierwszej instancji było rozważenie, czy stan faktyczny przedstawiony w pisemnej interpretacji dawał możliwość udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie, a jeżeli tak, to obowiązkiem sądu było skonfrontowanie pytania z konkretnymi wydatkami (kosztami) jakie poniosła spółka i udzielenie odpowiedzi w zakresie prawnopodatkowej oceny każdego z tych wydatków. Następnie NSA wskazał, że ze stanu faktycznego podanego w pisemnej interpretacji wynika, że istotą sprawy nie jest instytucja podwyższenia kapitału zakładowego spółki uregulowana w art. 257 i nast. KSH, która była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA, lecz instytucja łączenia spółek uregulowana w art. 491 i następne KSH. W związku z tym bez analizy tych dwóch instytucji, zwłaszcza w kontekście regulacji prawnopodatkowych nie jest możliwe proste zastosowanie wywodów prawnych poczynionych w uchwale składu siedmiu sędziów do tak przedstawionego stanu faktycznego. NSA stwierdził też, że ze stanu faktycznego sprawy, gdyby pozytywnie odpowiedzieć na uwagi podniesione w punkcie pierwszym, wynika że interpretator wskazuje na szereg kosztów, w tym mających charakter kosztów bezpośrednich jak i kosztów pośrednich. W związku z tym NSA przypomniał o ustawowym rozróżnieniu kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz jego znaczeniu nie tylko dla celów ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązanie prawne przyjęte w ustawie, a dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwala na rozróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem, jako odrębnej kategorii kosztów uzyskania przychodów. NSA podał, że jakkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych (pośrednich) zalicza się wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. NSA w przywoływanej już uchwale odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przyjął, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Do tych wydatków zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym – dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania, oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe natomiast wydatki, zdaniem NSA, będące kosztami ogólnymi funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią koszty przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ta konstatacja zawarta w uzasadnieniu uchwały, będąc jej swoistym podsumowaniem, uszła zupełnie uwadze sądu pierwszej instancji. We wskazaniach co do dalszego postępowania, NSA stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji skontroluje prawidłowość dokonanej interpretacji w kontekście zadanego pytania interpretacyjnego i przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd odniesie się w sposób wyczerpujący do kwestii czy połączenie spółek w drodze inkorporacji w istocie zmierzało do podwyższenia kapitału zakładowego, a w związku z tym czy w sprawie miałby zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., czy też stan faktyczny podwyższenia kapitału zakładowego nie dotyczy, co w konsekwencji wiązałoby się z rozważeniem poniesionych kosztów według ogólnej reguły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze stanu faktycznego podanego przez skarżącą wynika, że spółka należy do grupy kapitałowej i w ramach procesu konsolidacji przejmie pozostałe spółki z grupy, działające w tej samej linii biznesowej. Połączenie spółek będzie dokonywane w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W zamian za udziały zlikwidowanych spółek przejmowanych, spółka wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym. W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, spółka nabywała i będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Wydatki te w pierwszej kolejności są niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia. Ponadto spółka ponosi i będzie ponosić szereg wydatków niezbędnych do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z grupy kapitałowej. W związku z powyższym spółka zapytała, którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów? W jej ocenie, wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia spółek przejmowanych będą dla niej stanowić koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zgadzając się ze stanowiskiem spółki, organ podatkowy stwierdził, że poniesione przez skarżącą wydatki związane z konsolidacją grupy kapitałowej poprzez przejęcie innych spółek, nie mogą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów, gdyż w następstwie przejęcia przez skarżącą tych podmiotów zostanie podwyższony jej kapitał zakładowy, czyli dojdzie do uzyskania przychodu wyłączonego spod opodatkowania w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, choć wskazane wydatki mają na celu rozwój spółki, optymalizację kosztów zakupu, ułatwianie wszelkich procesów w zakresie rozbudowy, zarządzania etc., to jako służące powiększeniu kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 11 września 2013 r. w zaskarżonej interpretacji spółka zadała pytanie: "którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów?". Organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na tak sformułowane pytanie. Co prawda, stanowisko spółki przedstawione we wniosku pozwala domniemywać, że spółka chciała uzyskać odpowiedź na pytanie, czy to ona może zaliczyć wszelkie wydatki ponoszone w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów. Jednak, jako, że odpowiedź organu nie powinna opierać się na "domniemaniach" co do rzeczywistych intencji strony, powinien on albo wezwać spółkę do uściślenia, czego konkretnie dotyczy pytanie, bądź odpowiedzieć na to, zawarte we wniosku, czyli odnieść się do wydatków poniesionych przez wszystkie spółki biorące udział w konsolidacji, co z kolei wymagałoby uzyskania od skarżącej dodatkowych wyjaśnień w tym przedmiocie. Niezależnie od tego, w zaskarżonej interpretacji organ ograniczył się do ogólnego stwierdzenia że skoro wskutek połączenia, o którym mowa we wniosku, nastąpiło podwyższenia kapitału zakładowego spółki, to biorąc pod uwagę art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to jest niepełne i błędne. Oceniając bowiem stan faktyczny sprawy, należało wyróżnić koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty pośrednio związane z przychodem - jako odrębne kategorie. Pomimo braku definicji obu pojęć, trzeba przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Na gruncie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobne do omówionych, reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, należy odnieść do wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi itp. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu ma prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz właściwe zastosowanie do niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego norm prawnych zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy. Dokonując zatem wykładni art. 15 ust.1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. trzeba odnotować, że ten ostatnio wymieniony przepis dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wydał w analogicznej sprawie wyrok w dniu 20 września 2012 r., I SA/Lu 607/12, stoi na stanowisku, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Tym samym, stwierdzić należy, że tylko bez wydatków dotyczących opłaty notarialnej, skarbowej i sądowej nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki. Konieczność ich poniesienia wynikała z przepisów prawa. Cel podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki, a więc pozyskiwania nowego kapitału zakładowego i konieczność ponoszenia szeregu wydatków, nawet jak to podkreślono, w niebagatelnej wysokości, nie ma istotnego znaczenia w rozpoznanej sprawie. Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w powiązaniu z art. 7 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., które przewidują możliwości zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów tylko tych wydatków, bez których możliwe jest podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego. Brak jest natomiast podstaw, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, do odmowy uwzględnienia pozostałych wydatków, gdyż ich poniesienie miało charakter pośredni, a brak ich poniesienia nie miał wpływu na możliwość podwyższenia kapitału zakładowego. Z podanych względów i na zasadzie art. art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.