I SA/Lu 1100/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 września 2017 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 stycznia 2016 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. Po przeprowadzeniu w B. postępowania kontrolnego organ zmienił spółce rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych dokonane w korekcie zeznania CIT-8 za 2011 r. W toku postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki. Ze zgromadzonego materiału wynikało, ze spółka w księdze rachunkowej zaewidencjonowała faktury VAT, których wystawcą były: firma M. M. M. z Z., firma R. M. J. ze Ś. i M. O. K. T. ze Ś. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji ustalił, że faktury wystawione przez wyżej wymienionych kontrahentów spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane na fakturach usługi nie zostały wykonane, a faktury miały jedynie na celu tworzenia pozorów kreowania zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 2a, art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz błędne zastosowanie art. 12 ust. 3a, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, na wstępie zauważył, że w celu zupełnego ustalenia stanu faktycznego postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2016 r. zlecono organowi pierwszej instancji, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Materiały zgromadzone w toku zleconego dodatkowego postępowania dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, pozwoliły na przyjęcie, że organ I instancji prawidłowo zmienił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W pierwszej kolejności organ odniósł się do zaewidencjonowanych w księdze rachunkowej faktur wystawionych przez M. M. M. w miesiącach wrzesień i październik 2011 r. a dotyczących zakupu kruszywa, stali, bloczków betonowych, prętów żebrowych oraz opon, felg i akumulatora. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, znamienny dla oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie pozostaje zgromadzony materiał dowodowy, pozyskany od organu właściwego dla rozliczeń rzekomego dostawcy podatnika – M. M. Postępowania podatkowe przeprowadzone w stosunku do tego kontrahenta, w toku którego ustalono, że podmiot ten w kontrolowanym okresie nie dysponował żadnym materiałem handlowym, zakończyły się wydanymi w dniu 21 listopada 2014 r. decyzjami w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku VAT m. in. za wrzesień i październik 2011 r. oraz określenia podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wynikającego z wystawionych m. in. w ww. miesiącach 2011 r. tzw. "pustych faktur", m. in. dla podatnika. Organ odwoławczy uzasadniał, że z materiału dowodowego zebranego w stosunku do kontrahenta podatnika niespornie wynika, że: M. M. PW M. w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako zakres działalności swojej firmy wskazał sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli; zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 9 grudnia 2011 r., natomiast deklaracje dla potrzeb VAT składał począwszy od rozliczenia za lipiec 2011 r.; pomimo wykazywania w składanych deklaracjach kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego M. M. nie uiszczał zadeklarowanego VAT. Kilkukrotne próby skontaktowania się z nim pod adresami zamieszkania, prowadzenia działalności czy faktycznego pobytu, podejmowane przez pracowników organu pierwszej instancji nie przyniosły rezultatu. W dniu 7 maja 2012 r. pod adresem przy ul. P. [...] w Z. (budynki socjalne wszczęto kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M., doręczając jemu jednocześnie wezwanie do przedłożenia całości dokumentacji związanej z rozliczeniem VAT za okres od 1 lipca 2011 do 29 lutego 2012 r., jednakże kontrolowany bądź to cyklicznie przedkładał zwolnienia lekarskie od lekarzy ze specjalizacją z ortopedii, bądź nie odbierał kierowanej do niego na ww. adres zamieszkania korespondencji. Po ustaleniu, że M. M. przebywa w zakładzie karnym w dniu 15 lutego 2013 r. pracownicy US w Z. doręczyli mu upoważnienie do kontroli, które rozszerzyło okres kontroli w zakresie u VAT na okres do 31 grudnia 2012 r.). M. M., w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli, a następnie postępowania podatkowego, nie dysponował żadnymi dokumentami dotyczącymi nabywania materiałów budowlanych, prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z żądaniem organu podatkowego przedstawienia takich dokumentów M. M. złożył zawiadomienie o kradzieży samochodu osobowego, w którym miały znajdować się laptop, faktury i rozliczenia, przy czym nie potrafił zrelacjonować ich treści, choćby w przybliżeniu. Dochodzenie w tej sprawie postanowieniem z dnia 29 grudnia 2012 r. zostało umorzone z powodu braku dostatecznych przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. M. M. nie miał żadnej wiedzy o swoich rzekomych kontrahentach, źródłach pochodzenia materiałów budowlanych. Zobowiązywał się do przedstawienia wszystkich niezbędnych dokumentów pod warunkiem, że uzyska przepustkę i będzie mógł opuścić zakład karny. Nie dysponował miejscem pozwalającym składować materiały budowlane, którymi rzekomo handlował, jak również nie miał środków finansowych na nabycie towarów o tak znacznej wartości. Po opuszczeniu zakładu karnego M. M. unikał jakiegokolwiek kontaktu z pracownikami organów podatkowych. Z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 listopada 2014 r. wynika, że P. W. "M." M. M. wystawiło i wprowadziło do obrotu prawnego puste faktury sprzedaży na rzecz B. Sp. z o. o., wykazując w nich za poszczególne okresy 2011 r. podatek VAT. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż kontrolujący kilkukrotnie wzywali Stronę do przedstawienia dokumentacji firmy. Strona nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów. Nie wskazała kontrahentów i źródeł nabycia towarów. Podjęte przez organ kontrolujący działania w tym między innymi wystąpienie za pośrednictwem Izby Skarbowej w L. do Naczelników wszystkich Urzędów Skarbowych z zapytaniem o firmę M. M. nie dały rezultatów. Ponadto firma M. M. nie posiadała i nie zgłosiła żadnego adresu, pod którym mogłaby przechowywać towary przeznaczone do sprzedaży, tj. materiały budowlane oraz części samochodowe. Rodzina M. jesienią 2010 r. została eksmitowana z lokalu mieszkalnego przy ul. P. w Z. Jak wynika z relacji kontrolujących na ulicy P. w Z. brak jest miejsca do przechowywania towarów. Natomiast lokal przy ulicy P. w Z. został przekazany M. M. w dniu 8 grudnia 2011 r. jednakże w związku z brakiem płatności umowa najmu została wypowiedziana w dniu 30 kwietnia 2012 r. W czasie trwania umowy wynajmujący próbował kilkukrotnie skontaktować się najemcą, jednak bezskutecznie. M. M. nie wskazał rachunku bankowego z którego dokonywał płatności za nabywane i przeznaczone do dalszej sprzedaży towary. Nie przedłożył również żadnych dowodów potwierdzających, że dysponował środkami pozwalającymi dokonać zakupu towarów handlowych. W toku kontroli nie stwierdzono, aby sytuacja materialna pozwalała mu na zakup przedmiotowych towarów. Na uwagę zasługuje również fakt, iż jak wynika z ustaleń dokonywanych w trakcie prowadzonego postępowania zapłaty za rzekomą sprzedaż dokonywano gotówką. Doszło zatem wyłącznie do wystawienia dokumentów nieodzwierciedlających faktycznej sprzedaży. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy B. w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fikcyjność zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. M. potwierdzają również zeznania S. N. - dyrektora do spraw techniczno - ekonomicznych w latach 2011- 2012 zarówno w spółce B., jak również w spółce B. II, a jednocześnie ojca członków zarządu bądź większościowych wspólników tych spółek. Zeznał on m.in. że spółka B. nie zawierała żadnych umów z firmą M. M. i nie pamiętał nazwy ani adresu jego firmy. Z M. M. raz spotkał się w biurowcu lub w hotelu w Z. towarzysko, a raz był w jego składzie materiałów budowlanych, ale dokładnie nie pamięta gdzie. Nie sprawdzał jakości nabywanych towarów, nie analizował ich cen, które były zawyżone w stosunku do cen rynkowych, rozliczał się gotówkowo na wyraźną prośbę M. M., który miał zajęty rachunek bankowy. Świadek zeznał (sprzecznie do argumentów spółki zawartych w złożonym odwołaniu), iż transport materiałów budowlanych zakupionych przez spółkę B. w firmie M. M. organizował M. wynajmowanym transportem. Ponadto S. N. nie był wstanie w rzeczowy sposób wyjaśnić organowi zakupu kruszywa po cenie znacznie wyższej niż cena, za którą kruszywo nabywały inne podmioty na rynku, nie wiedział nic o składzie materiałów budowlanych M. M. Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniał, że wbrew twierdzeniom podatnika, w sprawie podjęto wszystkie działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Wskazał, że dodatkowym postępowaniu przeprowadzonym w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy B. System: M. D., M. K., I. W., L. I., A. K., J. W., A. S., K. P., M. K., S. R., K. B., J. M., K. C. oraz J. S. Osoby te organ I instancji wytypował celem przesłuchania na podstawie informacji PIT-11 wystawionych przez spółkę. Przesłuchani pracownicy nie potwierdzili, aby w magazynach spółki, bądź na placu firmy w P. przy ul. T. [...] były składane materiały budowlane takie jak stal, bloczki betonu komórkowego, bloczki betonowe, pustaki ceramiczne, pręty żebrowane. Nie widzieli też, aby w siedzibie firmy czy magazynach były takie towary handlowe jak solary, tonery do drukarek, lakiery do paznokci. M. D., K. B., J. M. oraz A. S. na placu widzieli składowane drewno i elementy drewniane. K. P. przypominał sobie również wełnę mineralną. Świadek L. I. widział worki z kruszywem około 10-15 sztuk (każdy o wadze około tony). S. R. zatrudniony ("chyba w latach 2010-2011") zeznał że materiałów budowlanych na placu raczej nie było, bo wszystko przychodziło na bieżąco z hurtowni. Zeznał, że "Rzuciły mi się w oczy jakieś kosmetyki, płyny, pasty do zębów, stały na paletach w wejściu dla pracowników i na hali kilka palet". Świadek J. S. zeznał, iż w magazynach lub na placu spółki w Parczewie widział m.in. wełnę drzewną, kantówki drewniane, szalówkę drewnianą i plastikową, wkręty i technopor (kamyki wyglądające jak pumeks), natomiast A. K. cement i suporeks. Żaden ze świadków nic nie wiedział o firmie M. M. M. Świadkowie wymieniają dostawców spółki, ale firmy M. M. wśród nich nie było. Organ odwołał się również do zeznań W. Z. (pełniącego od dnia 11 maja 2010 r. do dnia 28 czerwca 2012 r. funkcję wiceprezesa spółki), który nic nie wiedział o współpracy spółki z firmą M., nie był w tej firmie, nie zna jej właściciela i jego pracowników. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, nie jest dowolna ocena organu pierwszej instancji, że M. M. nie dysponował w kontrolowanym okresie żadnymi towarami handlowymi, o jakich mowa w sprawie, których rzekomą sprzedaż udokumentował wystawiając w 2011 r. faktury VAT na rzecz spółki B. Następnie organ odniósł się do transakcji zawieranych z R. M. J. (za roboty remontowo-budowlane) oraz M. K. T. (za usługi wykonane zgodnie z umową), które, w ocenie organu, nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji odwołał się przede wszystkim do przesłanych przez Sąd Okręgowy w L. IV Wydział Karny (sygn. akt [...]) protokołów przesłuchania świadków z dnia 7 września 2012 r.: M. J., K. T. i S. N. oraz protokołu z konfrontacji. W świetle powyższego wywodził, że wystawcy kwestionowanych faktur przyznali się do wystawiania w kontrolowanym okresie na rzecz spółki fikcyjnych faktur VAT. Uzasadniał, że M. J. szczegółowo opisał zaistniały proceder wystawiania przez niego "pustych faktur" na rzecz spółki. Świadek zeznał, że to W. T. podawał mu nazwę firmy wraz ze wszystkimi niezbędnymi danymi, na którą miała być wystawiona faktura i orientacyjną kwotę na jaką taka faktura miała być wystawiona, a on tę fakturę wystawiał i odzyskiwał VAT. Innych dodatkowych pieniędzy za wystawianie faktur nie otrzymywał. W. T. zawsze odbierał faktury sam. Po okazaniu kopii faktur wystawionych przez jego firmę na rzecz B. sp. z o. o. świadek potwierdził swój podpis. Zeznał, że nie wie kto jest właścicielem tej firmy, myślał, że właśnie W. T. Nigdy nie był w jej siedzibie. Nigdy nie weryfikował tego, czy tej firmie jest potrzebna jego faktura, nigdy tam nie dzwonił, nie zweryfikował nawet tego, czy ta firma w ogóle istnieje. Organ odwoławczy uzasadniał, że aczkolwiek przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 5 lipca 2012 r. W. T. nie przyznał się do ogłoszonego mu zarzutu, to zeznania M. J. potwierdził zatrudniony w 2011 r. w spółce na stanowisku Dyrektora ds. Techniczno-Ekonomicznych S. N., który oświadczył, że wszystkie przedłożone faktury zostały opłacone przez firmę B i stanowiły one zwrot środków dla firmy T. Jak wykazał organ odwoławczy w oparciu o protokół konfrontacji przeprowadzonej pomiędzy M. J., a W. T., W. T. przyznał, że spotykał się z M. J. i rzeczywiście mogło tak być, że brał te faktury. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe dowody bezspornie potwierdzają ustalenia organu podatkowego I instancji, że M. J. prowadzący legalnie działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą R. z pewnością nie wykonywał w kontrolowanym okresie usług remontowo- budowlanych na rzecz podatnika. Prawidłowe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji poczynił również w stosunku do rzekomych transakcji zawieranych pomiędzy podatnikiem a firmą "M. K. T.". K. T. zeznała, że W. T. z firmy T. poznała około 1997 r. Na przełomie lat 2010/2011 skontaktował się ze nią S. N., który przedstawił się jako wykonawca projektu budowy ośrodka wypoczynkowego w O. dla firmy T. Na okoliczność prac - usług dla S. N. sporządzona została umowa o współpracy z dnia 5 stycznia 2011 r. Za wykonanie czynności określonych w umowie ustalono wynagrodzenie w kwocie 50.000 zł. K. T. przyznała, że nie opracowała pisemnie biznesplanu dla spółki B. i nie sporządziła protokołów zdawczo-odbiorczych robót budowlanych w O. w 2011r., nie obsługiwała również banków i urzędów skarbowych kontrolujących stan zaawansowania robót budowlanych w O. Pomimo, że nie wykonała zleconych w umowie czynności wystawiła dwie faktury firmie B. na łączna kwotę 40. 000 zł. Obie faktury zostały wystawione po konsultacji i za zgodą S. N. Zeznała, że pomimo rozliczenia się z Urzędem Skarbowym i wpłaceniu kwoty podatku VAT pieniędzy od B. otrzymała. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zeznania K. T. swoje potwierdzenie znalazły również w zeznaniach złożonych przez S. N. w Delegaturze CBA w L. S. N. zeznał wprost, że K. T. nie świadczyła żadnych usług na rzecz B. Faktury przez nią wystawiane nie były za wykonanie usług zawartych w umowie, tylko miały na celu przekazanie pieniędzy W. T. Organ odwoławczy podniósł również, że w postępowaniu sądowym, oskarżeni M. J., K. T. i S. N. skorzystali z prawa do odmowy składania wyjaśnień, potwierdzając jednocześnie wyjaśnienia złożone w tej sprawie w postępowaniu przygotowawczym, co wynika z pisma z Sądu Okręgowego w L. IV Wydział Karny z dnia 8 lipca 2016 r. sygn. akt [...]. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w stosunku do rzekomych kontrahentów podatnika - M. J. jak i K. T. zostały wydane decyzje określające kwoty VAT, wynikającą z zakwestionowanych tzw. "pustych faktur" jako podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 15 ust. 1 updop i wskazał warunki jakie musi spełnić wydatek by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zaznaczył, że dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W niniejszym postępowaniu organ po sprawdzeniu, czy wskazane faktury rzeczywiście odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze doszedł do przekonania, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Zatem wydatki z zakwestionowanych faktur nie dają podstawy zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Z wymienionych wyżej powodów księgi podatkowe spółki, w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów uznano za nierzetelne, działając na podstawie art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji wbrew zarzutom odwołania, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonał prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. To jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zasadniczo podtrzymał zarzuty odwołania. Zarzucił naruszenie art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 78 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". Wniósł o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu zarzutów podnosił, że organ dysponował wiedzą, że w 2011 r. W. T. i B. R. nabyli 10% udziałów w spółce B., dlatego też wykonanie prac budowlanych na zasadzie ustnej umowy ze współwłaścicielem spółki, w ocenie skarżącej, nie jest niczym dziwnym. Ponadto niezrozumiałym jest obdarzanie tak bezgraniczną wiarą zeznań W. T. oraz fakt przesłuchiwania go pod nieobecność strony. Skarżąca podniosła przy tym, że wszystkie nieprawidłowości dotyczące fakturowania przez M. J., K. T., a inspirowane w całości przez W. T., zostały zgłoszone do organów ścigania w 2012 r. przez S. N. Skarżąca powołując fragmenty uzasadnienia decyzji, w tym głównie za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. zarzucił, że wyprowadzane przez organ podatkowy wnioski, przy pomijaniu faktów, braku wiedzy i doświadczenia w istocie zmierzały do uzyskania zamierzonego efektu kontroli wobec spółki, a nie ustaleniu prawdy obiektywnej. Podnosiła również, że wszystkie decyzje wobec M. M. (kontrahenta spółki m.in. w październiku 2011 r,. jak i w 2012 r.), zostały wydane w trybie zastępczym, a stwierdzenie organu, że nie ustalono żadnych transakcji, w których M. M. występowałby jako nabywca bądź dostawca towarów handlowych, jest ewidentnym poświadczeniem nieprawdy i stoi w sprzeczności z zeznaniami nie tylko M. M., ale i S. N., R. K., E. S. i D. K. Skarżący podnosił, że poważnym, niepopartym niczym zarzutem jest oskarżanie o działanie w łańcuchu transakcji, który rzekomo nie dokumentował rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy fakcie potwierdzenia wywozu towarów przez Urzędy Celne, wykonania dużej ilości budów oraz fakcie zmiany decyzji US w P. w sprawie budowy w O. - całkowicie pominiętym w sprawie. Uzasadniał, że organ kontroli dysponował przecież zestawieniami, dowodami WZ dotyczącymi zużycia materiałów na poszczególne budowy, dysponował dokumentami Urzędu Celnego, potwierdzającymi wywóz towarów oraz wiedzą, że spółka B. II została powołana do działań operacyjnych na rynku (prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła w dniu 30 maja 2012 r.) w związku ze złożonym wnioskiem o upadłość B. sp. z o.o. w dniu 27 kwietnia 2012 r. (w dniu 25 września 2012 r. ogłoszono upadłość B. sp. z o.o.). Zarzucił, że to organ swoimi działaniami przyczynił się do upadłości spółki B. oraz, że nie można pomijać, o czym organ wiedział, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony na jej szkodę przez byłego członka zarządu W. Z. (bez wiedzy pozostałych członków zarządu) będącego w zmowie ze spółką T. Skarżąca uzasadniała, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o niezapłaceniu podatku, wyjawionego w złożonych w deklaracjach VAT-7 przez firmę M. M., kiedy to wcześniej dołożyła staranności przy weryfikacji tego kontrahenta w CEIDG. Skarżąca postawiła tezę, że dopuszcza się możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Mając bowiem na uwadze zasadę neutralności podatku, nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja odpowiada prawu. Spór spółki z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione przez firmy M. M. M., R. M. J. i M. K. T. są zgodne z rzeczywistością i czy w konsekwencji wydatki wykazane tymi fakturami nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co było kwestionowane przez skarżącą spółkę, zaznaczyć należy, że w ocenie sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na prostym negowaniu dokonanych w tym zakresie ustaleń przez te organy, czy tez odmiennej ocenie zebranych przez organ dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zasadnie skorzystały z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, włączając do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, zakończonych wydaniem decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT, a także z postępowania karnego prowadzonego m.in. wobec m.in. M. J. oraz S. N. Ponadto w świetle zarzutów skargi, co do pomijania korzystnych dla podatnika ustaleń podczas przesłuchań świadków, podnieść należy, że z całą pewnością zeznania wskazywanych przez podatnika świadków – D. K., R. K. czy W. Z. nie stanowią samoistnego dowodu w sprawie na potwierdzenie fikcyjności zawieranych transakcji. Zresztą organ wykazał w zaskarżonej decyzji na sprzeczności w tych zeznaniach, a z ich fragmentów przytoczonych w skardze np. stwierdzenie R. K., że M. M. współpracował z B., czy D. K., że zakupione materiały budowlane od firmy M. M. M. zostały zapewne zużyte na budowach prowadzonych przez B., nie można wywnioskować, jak tego chce skarżąca, że zafakturowane dostawy towarów i usług miały w rzeczywistości miejsce. Nie sposób również zarzucić organom podatkowym przesłuchanie byłych pracowników, bez ustalenia okresu ich zatrudnienia, zajmowanego stanowiska i miejsca wykonywanej pracy. Skarżąca pomija bowiem, że organ wzywał Syndyka Masy Upadłości do udzielenia informacji o okresach zatrudnienia i stanowiskach pracowników spółki B., oraz do okazania umów, faktur za usługi wynajmu przez podatnika magazynów przystosowanych do przechowywania materiałów budowlanych i towarów handlowych zakupionych na podstawie kwestionowanych faktur VAT od P. M. M., jak również umów, faktur i innych dowodów za usługi transportowe tych materiałów. Syndyk takich informacji nie udzielił, dlatego też, jak uzasadniał organ pierwszej instancji, byłych pracowników wytypowano do przesłuchania na podstawie wystawianych przez podatnika w kontrolowanym okresie informacji PIT-11. Nie budzi natomiast wątpliwości, że ich zeznania, niezależnie od zajmowanego stanowiska oraz miejsca świadczenia pracy wskazują na brak znajomości firmy M. M. Znamienne jest natomiast to, że pracownicy ci potrafili wskazać faktycznych dostawców różnorakich materiałów budowlanych, współpracujących ze spółką w kontrolowanym okresie. W tym stanie rzeczy w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, M. M. wystawił dla skarżącej puste faktury, nieopisujące rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, a wydatki w nich wskazane nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Odmienne zapatrywanie skarżącej pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym sąd podziela ocenę organu iż działania skarżącej należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie był w rzeczywistości dostawcą towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego stanowiska o fikcyjności faktur VAT zakupowych wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez firmę M. M., M. J., K. T. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że M. M. nie miał możliwości zarówno organizacyjnych, jak i finansowych nabycia towarów, które miały być następnie zbyte na rzecz skarżącej. Co więcej, organ wykazał również, że wystawianie nierzetelnych faktur, w sytuacji życiowej i materialnej M. M., stanowiło dla niego źródło korzyści majątkowych. Podkreślenia przy tym wymaga, że podatnik negując jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że zawierane przez spółkę transakcje handlowe z PW M. M. M. dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie dostawy towarów - materiałów budowlanych. Podatnik nie tylko nie okazał żadnych umów zawieranych w związku z nabywaniem spornych towarów i późniejszą ich odsprzedażą, ani dokumentów potwierdzających jakość nabywanych towarów, ale nie wyjaśnił też przyczyn nabywania rzekomych towarów po cenach zawyżonych. Nie wskazał dowodów potwierdzających dokonanie transportu (w tym załadunku i rozładunku) towarów handlowych oraz miejsc ich składowania. Nie okazał dowodów zapłaty za towar, potwierdzając jedynie gotówkowe regulowanie należności, a także nie wskazał pracowników odpowiedzialnych za zawarcie i realizację transakcji. Zgodzić się należy zatem z organem podatkowym, że przedmiotem "obrotu" w 2011 r. były wyłącznie faktury, które należy kwalifikować w tym stanie sprawy jako puste. Jeśli do przedstawionych okoliczności dodać jeszcze brak możliwości magazynowania dużych ilości materiałów budowlanych (o czym zeznawali świadkowie) to należy dojść do wniosku, że organy zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym oceniły całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiodły, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Także faktury wystawione dla skarżącej przez M. J. i K. T. nie dokumentują czynności tam opisanych. M. J. sam szczegółowo opisał zaistniały proceder wystawiania przez niego "pustych faktur" na rzecz skarżącej. Wprost oświadczył, że roboty remontowo-budowlane na które zostały wystawione faktury nigdy nie były wykonane i są zupełną fikcją. Także K. T zeznała, że nie opracowywała pisemnie biznesplanu dla podatnika, nie sporządziła protokołów zdawczo-odbiorczych robót budowlanych, nie obsługiwała banków i urzędów skarbowych, kontrolujących stan zaawansowania robót budowlanych, a pomimo to wystawiła 2 faktury (w czerwcu i sierpniu 2011 r.) po 20.000 zł każda. Przedstawiciel skarżącej S. N. tylko potwierdził te okoliczności zeznając, że M. J. nie współpracował ze spółką, a K. T. żadnych usług na rzecz B. nie świadczyła. Co do tych firm, to - podobnie jak w przypadku firmy M. M. - skarżąca negując jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawiła żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że zawierane przez spółkę transakcje handlowe z firmami M. J. i K. T. dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie świadczenia usług. Brak jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji (poza spornymi fakturami) dotyczącej zawieranych transakcji, nie wykazanie jakichkolwiek okoliczności faktycznych związanych z tą współpracą (faktów dotyczących zdarzeń, które wystąpiły w jej trakcie) oraz gotówkowe regulowanie wzajemnych należności sięgających od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych, wbrew zarzutom skargi, dodatkowo potwierdzają ustalenia organów podatkowych. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tak się w okolicznościach analizowanej sprawy nie stało. Dodać przy tym należy, w kontekście zarzutów skargi, że niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Nie mniej jednak nie można pomijać, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo. Faktem powszechnie znanym jest, iż transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych i nie ma znaczenia kwota danej transakcji. W przeciwnym razie, a więc gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, zasadnie nasuwają się podejrzenia, że przedsiębiorca nie działała w obrocie z należytą starannością, co więcej, że jest uczestnikiem działań zmierzających do nadużycia prawa podatkowego. Należy nadmienić również, że faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego zmiana rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącej, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych przez organ. Nie można również zgodzić się ze skarżącą co do tego, że nie była informowana przez organy podatkowe o kwestiach istotnych dla wyniku sprawy. Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwala stwierdzić, że wiedziała czego dotyczy spór zaorganami i jakie konkretne okoliczności są dla nich ważne, jakich dowodów oczekują od podatnika. W toku postępowania przed organami skarżąca miała pełną możliwość przedstawienia wszystkich twierdzeń i wniosków dowodowych, dotyczących kwestii istotnych dla wyniku sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania, o jakiej mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej i w art. 78 Konstytucji RP, zwłaszcza przy braku skonkretyzowania przez podatnika na czym to naruszenia miałoby polegać. Nie są też uzasadnione wątpliwości podatnika dotyczące właściwości organu podatkowego. Poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik prowadził działalność gospodarczą na terenie kraju. Siedzibę miał w P. Zatem w myśl art. 17 ust. 1 Ordynacji podatkowej w analizowanej sprawie status właściwego miejscowo organu podatkowego pierwszej instancji miał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Słusznie również organ odwoławczy wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2015 r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustawa (Dz.U. z 2015 r., poz. 211) zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej dotyczyły konsolidacji procesów pomocniczych realizowanych dotychczas przez odrębnie wyodrębnione organizacyjnie izby i urzędy skarbowe, natomiast bez zmian pozostały regulacje dotyczące zadań naczelników urzędów skarbowych oraz dyrektorów izb skarbowych. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie sądu, pozwala stwierdzić, iż spełnia ono wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z oczywistych również względów niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 2a tej ustawy, gdyż z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Dla porządku również wskazać należy, że wszelkie zarzuty skargi dotyczące handlu kosmetykami, solarami i tonerami oraz zawieranych transakcji podatnika z E. S. nie dotyczą roku podatkowego objętego zaskarżoną decyzja, a zatem pozostają bez wpływu na zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Podsumowując, lektura argumentacji organu odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego na potrzeby postępowania podatkowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, które wymienia podatnik w skardze, w sposób który w ogóle mógłby wpłynąć na wynik sprawy. Z oczywistych względów organy nie mogły w sprawie naruszyć wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT. Sprawa bowiem dotyczy podatku dochodowewgo od osób prawnych. Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).