I SA/Lu 1202/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. S. i R. S. solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ, DIS), po rozpatrzeniu odwołania A. i R. małżonków S. (dalej jako podatnicy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2013 r., określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 34.878 zł. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu, że na rzecz R. S. zostało zasądzone odszkodowanie mocą prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie sygn. [...]. Sąd motywował, zasądzając odszkodowanie, że odwołanie R. S. – powoda ze stanowiska naczelnika urzędu skarbowego rodziło po stronie pracodawcy obowiązek ukształtowania na nowo treści stosunku pracy i stosownie do art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych (Dz.U.01.86.953 ze zm.) pracownik po przeniesieniu zachował prawo do wynagrodzenia otrzymywanego na stanowisku naczelnika. Tymczasem od 1 sierpnia 2006 r. doszło do obniżenia powodowi wynagrodzenia decyzją pracodawcy, jednostronnie kształtującą stosunek zatrudnienia na niekorzyść pracownika, podjętą bez podstawy prawnej z naruszeniem art. 10 ust. 1b ustawy pracownikach urzędów państwowych. Sąd w sprawie sygn. [...] ocenił, że powyższe zachowanie pracodawcy doprowadziło do powstania szkody, na którą złożyła się różnica między wynagrodzeniem otrzymywanym na stanowisku naczelnika urzędu skarbowego a wynagrodzeniem otrzymywanym po dacie 1 sierpnia 2006 r. Różnica ta wynosi [...] zł. Sąd powołał w podstawie prawnej zasądzenia odszkodowania art. 471 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93 ze zm.-k.c.) w związku z art. 300 ustawy Kodeks pracy (Dz.U.98.21.94 ze zm.-k.p.). Organ następnie zwrócił uwagę na wyrok z dnia 14 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. [...], oddalający apelację złożoną przez Trzeci Urząd Skarbowy w sporze z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych o podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne R. S. z tytułu zatrudnienia w Trzecim Urzędzie Skarbowym za lipiec i sierpień 2009 r. Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził m.in., że błędny jest pogląd, by odszkodowanie zasądzone na rzecz R. S. stanowiło przychód wyłączony od obowiązku opodatkowania (oczywiście przedmiotem tej oceny było odszkodowanie zasądzone wyrokiem w sprawie sygn. VII P 507/06). Organ zgodził się z poglądem w sprawie sygn. III AUa 585/12. Zauważał, że ani art. 471 k.c. w powiązaniu z art. 355 k.c., ani art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych nie stanowiły samoistnej podstawy odszkodowania zasądzonego w sprawie sygn. VII P 507/06. Przepisy te nie określały wprost wysokości oraz sposobu obliczania odszkodowania. Wobec tego rozważane odszkodowanie jest wyrównaniem różnicy pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. a wynagrodzeniem jakie powinien był otrzymywać R. S., gdyby pracodawca należycie wykonywał swoje obowiązku i wypłacał wynagrodzenie w wysokości zgodnej z prawem. W tym przypadku, zdaniem organu, nie doszło do rzeczywistego pomniejszenia majątku poszkodowanego przez utratę składników majątku lub obniżenie ich wartości, ale pozbawiono jedynie R. S. potencjalnych korzyści w postaci uposażenia za wykonywaną pracę w wysokości wynagrodzenia jakie otrzymywał on na poprzednio zajmowanym stanowisku pracy, przed przeniesieniem. Natomiast później wypłacone wynagrodzenie na podstawie wyroku sądowego nie zmieniło swojego charakteru i było nadal należnością ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U.00.14.176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego). Zatem, jak motywował organ, nie ma podstaw by przyjąć, że wypłacona kwota na podstawie wyroku w sprawie sygn. VII P 507/06 była odszkodowaniem zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wysokość zaległego wynagrodzenia obliczana jest na podstawie umowy o pracę, nie jako odszkodowanie według zasad określonych w odrębnych przepisach. W ocenie organu, w zaistniałych okolicznościach doszło po stronie R. S. do utraty korzyści, które co do zasady podlegałyby opodatkowaniu gdyby zostały osiągnięte w prawidłowej wysokości. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu utraconych korzyści prowadziłoby do uprzywilejowania podatników, uzyskujących takie przychody, względem innych podatników i godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania. Podsumowując, w przekonaniu organu, wypłacona kwota na mocy orzeczenia sądowego, zasądzającego odszkodowanie, nie stanowi takiego odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak również nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy podatkowej skoro mamy do czynienia z utraconymi korzyściami. Podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem DIS i złożyli skargę. Zarzucili w niej organowi, że bezpodstawnie niezastosował art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do odszkodowania w wysokości [...] zł, zasądzonego mocą wyroku w sprawie sygn. VII P 507/06. Zdaniem skarżących, do tej kwoty zasądzonego odszkodowania należało bowiem zastosować zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 471, art. 472 k.c. i art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Uzasadniali, że odszkodowanie zasądzone w sprawie sygn. VII P 507/06 spełnia przesłanki zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem miało ono u podstaw art. 471 k.c. w powiązaniu z art. 472 k.c. i art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Przepisy te razem normowały wprost zasady ustalania odszkodowania. DIS, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, jego argumentację faktyczną i prawą przedstawione w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie podkreślał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaistniały utracone korzyści, wyłączone ze zwolnienia podatkowego stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie mamy zaś do czynienia z odszkodowaniem, które podlegało ustaleniu według zasad przewidzianych w odrębnych ustawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.02.153.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sądowa kontrola legalności stanowiska DIS z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego nie jest uzależniona od oceny zaistniałego stanu faktycznego z perspektywy unormowań prawnych dotyczących wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wobec tego należy przystąpić do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Poza sporem pozostawało, że w 2009 r. R. S. otrzymał kwotę [...] zł, zasądzoną wyrokiem w sprawie sygn. VII P 507/06, jednocześnie w wyroku tym zasądzona kwota została nazwana odszkodowaniem. Sąd w powołanym wyroku, a ściślej w jego uzasadnieniu, przyjął, że od 1 sierpnia 2006 r. doszło do obniżenia wynagrodzenia R. S.-powoda. Decyzja pracodawcy jednostronnie kształtująca stosunek zatrudnienia była niekorzystna dla powoda i została podjęta bez podstawy prawnej. Naruszyła wyraźne unormowanie, wynikające z art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Regulacja prawna, jaka miała zastosowanie do powoda była wyraźna i wynikała z przepisów ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Zachowanie pracodawcy doprowadziło do powstania po stronie powoda szkody, na którą złożyła się różnica pomiędzy wynagrodzeniem jakie powód otrzymywał na stanowisku naczelnika urzędu skarbowego a wynagrodzeniem wypłacanym powodowi po dacie 1 sierpnia 2006 r. w związku z przeniesieniem na inne stanowisko. Sąd w omawianej sprawie sygn. VII P 507/06 przyjął, że w zaistniałych okolicznościach szkodę stanowiła rzeczywista strata poniesiona przez powoda. Gdyby nie zachowanie pracodawcy, powód otrzymywałby wynagrodzenie w wysokości zgodnej z przepisami prawa i nie doszłoby do powstania szkody. W celu ustalenia wysokości odszkodowania uwzględnione zostało wynagrodzenie należne miesięcznie powodowi według wyliczenia przedstawionego przez pozwanego. Sąd podkreślał, że z art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych wynika jednoznacznie obowiązek pracodawcy zachowania dotychczasowego wynagrodzenia urzędnika państwowego, przenoszonego na inne stanowisko, co w zamierzeniu ustawodawcy ma zrównoważyć urzędnikowi utratę stanowiska kierowniczego z przyczyn od niego niezależnych, ze względu na szczególne potrzeby urzędu. Regulacja ta wraz z art. 471 k.c. i 300 k.p. stanowi podstawę prawną zasądzonego odszkodowania. Na tle powołanego wyżej wyroku w sprawie sygn. VII P 507/06 zaistniał spór podatników z organem, bowiem, zdaniem adresatów kwestionowanej decyzji podatkowej, zasądzone tym wyrokiem odszkodowanie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Z tym stanowiskiem skarżących podatników, w ocenie sądu orzekającego, należy się zgodzić. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (kiedy zasądzono i wypłacono rozważane odszkodowanie), wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkami opisanymi pod lit. a) do g), które nie dotyczą analizowanej sprawy (co niesporne). Na gruncie przytoczonego unormowania prawnego trzeba zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia odszkodowania. Zasadne więc jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej i nawiązanie do rozumienia pojęcia odszkodowania jakie zostało wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo na potrzeby stosowania przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Następnie art. 361 § 2 k.c. stanowi, że w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W świetle treści przytoczonego unormowania prawnego można zasadnie powiedzieć, że szkodą jest każdy uszczerbek w prawnie chronionych dobrach, z którym to ustawa wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej. Zgodnie z treścią § 2 art. 361 k.c. uszczerbek dotykający poszkodowanego może wystąpić w dwóch postaciach: straty, którą poniósł w wyniku zdarzenia szkodzącego (damnum emergens) oraz nieuzyskanych przez niego korzyściach (lucrum cessans). Strata wyraża się w rzeczywistej zmianie stanu majątkowego poszkodowanego i polega na zmniejszeniu aktywów lub zwiększeniu się pasywów. Istotne jest przy tym, że zmniejszenie aktywów to nie tylko utrata, ubytek czy zniszczenie poszczególnych składników majątkowych, które dotąd przysługiwały poszkodowanemu, ale to również utrata ekspektatywy tych praw, która narusza i osłabia sferę interesów określonej osoby (por. uchwała SN III CZP 73/92 OSN 2003/10/131 oraz Komentarz. Kodeks cywilny, E.Gniewek C.H.BECK 2006 i powołane tam literatura, orzecznictwo). Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, co do zasady, nie mamy do czynienia z utratą korzyści, jakie mógłby poszkodowany osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono, bowiem niewypłacane wynagrodzenie było cały czas należne w świetle prawa (art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych) i prawo do jego uzyskania stanowiło składnik szeroko rozumianego majątku poszkodowanego. To niewypłacane wynagrodzenie nie było więc zmniejszeniem zysku poszkodowanego, pozbawieniem jakiejś hipotetycznej korzyści (jaką dla przykładu mogłoby przynieść określone lokowanie przez poszkodowanego swego wynagrodzenia). Natomiast brak wypłaty wynagrodzenia w prawidłowej, zgodnej z prawem, wysokości i wypłacanie kwoty niższej trzeba postrzegać jako stratę poszkodowanego, bowiem w sposób wyraźny takie postępowanie pracodawcy osłabiało sferę interesów poszkodowanego, co też jednoznaczne zostało stwierdzone w motywach prawomocnego wyroku w sprawie sygn. VII P 507/06, zasądzającego odszkodowanie. To należne poszkodowanemu odszkodowanie, którego był uprawniony dochodzić od pracodawcy z powołaniem się na obowiązujący art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych, nie było hipotetycznym zyskiem, korzyścią. Utrata korzyści zasadniczo ma charakter hipotetyczny. Polega na niepowiększeniu czynnych pozycji majątku poszkodowanego, które pojawiłyby się w tym majątku, gdyby nie zdarzenie powodujące szkodę. Zakłada wysoce prawdopodobne w danych warunkach zwiększenie aktywów poszkodowanego w sytuacji, w której nie zaistniałoby zdarzenie, będące źródłem szkody (por. też Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, K. Pietrzykowski C.H.BECK 1997 do art. 361 k.c.). Podsumowując, poszkodowany pracownik miał w swoim szeroko rozumianym majątku wierzytelność o wyrównanie szkody, którą poniósł w wyniku naruszenia przez pracodawcę bezwzględnie obowiązującego przepisu ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Innymi słowy, zgodnie z prawem poszkodowany był uprawniony otrzymywać wyższą kwotę wynagrodzenia a wypłata przez pracodawcę niższej kwoty powodowała systematyczne zmniejszenie aktywów poszkodowanego. W takiej sytuacji zasądzone na rzecz R. S. odszkodowanie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Warto przy tym zwrócić uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku odszkodowanie nie według kryterium postaci szkody (straty czy utraconej korzyści, do których nie nawiązuje w treści analizowanego unormowania prawnego), ale w takich granicach, jakie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Zatem rozważane unormowanie ustawy podatkowej, w zakresie granic odszkodowania objętego zwolnieniem podatkowym, w istocie odsyła do przepisów odrębnych ustaw, z których wynika wprost wysokość lub zasady ustalania odszkodowania. Następnie należy przejść do kwestii czy zasądzone orzeczeniem sądowym odszkodowanie wynikało wprost z przepisów odrębnych ustaw, gdy chodzi o jego wysokość lub zasady ustalania. Dla tej części oceny prawnej istotne jest brzmienie art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych, w myśl którego, jeżeli jest to konieczne ze względu na szczególne potrzeby urzędu, urzędnika państwowego mianowanego można przenieść na inne stanowisko, odpowiadające kwalifikacjom urzędnika i równorzędne pod względem wynagrodzenia. Z tego unormowania prawnego, w ocenie sądu, jednoznacznie wynikają zasady ustalania wysokości odszkodowania, jeśli dojdzie do przeniesienia urzędnika państwowego mianowanego, z uwagi na szczególne potrzeby urzędu, przy obniżeniu jego wynagrodzenia. W świetle prawa przeniesienie urzędnika państwowego mianowanego, ze względu na szczególne potrzeby urzędu, wymaga zachowania równorzędności pod względem wynagrodzenia. Wobec tego, jeśli po takim przeniesieniu wynagrodzenie będzie niższe, to strata, jaką ponosi poszkodowany urzędnik mianowany odpowiada różnicy pomiędzy warunkami wynagrodzenia na stanowisku, z którego został przeniesiony a warunkami wynagrodzenia na stanowisku, na które został przeniesiony. Na zakończenie oceny prawnej warto jeszcze nawiązać do orzecznictwa sądowego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak to zostało wyjaśnione w sprawie sygn. II FSK 47/07, skoro odszkodowanie otrzymane "na podstawie" ustawy ("przepisów prawa"), oznacza odszkodowanie z niej wynikające (należne określonemu podmiotowi w danej sytuacji na warunkach i w wysokości wynikającej z ustawy), to nie można przyjąć, że prawodawca stanowiąc z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o odszkodowaniach, których "wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw", doprowadził do zmiany stanu prawnego w tym zakresie. Z kolei w sprawie sygn. III SA/Wa 1695/04 stwierdzono, że odszkodowaniem wypłacanym na podstawie przepisów prawa jest takie odszkodowanie, które ma swoje źródło w przepisie prawa, niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu czy decyzja innego organu. Oczywiście trzeba zauważyć, że te orzeczenia zostały wydane na gruncie poprzednio obowiązującego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednak nowe brzmienie tej przesłanki zwolnienia podatkowego, wprowadzone od 1 stycznia 2003 r. (Dz.U.02.141.1182), w porównaniu z wcześniejszym, pozwala zasadnie przyjąć, że dorobek orzeczniczy dotyczący stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. nadal jest aktualny w tym znaczeniu, że stanowi pomocną wskazówkę w poszukiwaniu prawidłowej wykładni pojęcia odszkodowania, które podlega ustaleniu według zasad wprost wynikających z przepisów odrębnych ustaw. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba też odnieść się do powołanego przez organ orzecznictwa sądowego. Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powtórzonym w odpowiedzi na skargę, wyrok w sprawie sygn. II FSK 1278/11 nie potwierdza stanowiska organu. Został wydany wyłącznie na gruncie art. 471 k.c. i art. 300 k.p. W nin. sprawie dochodzi jeszcze art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych, który zasadniczo zmienia okoliczności prawne. Natomiast w wyroku w sprawie sygn. II FSK 1278/11 występował inny istotny aspekt argumentacji prawnej tam przedstawionej, zupełnie pominięty przez organ. Sąd kasacyjny bowiem wyraźnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie należało przejść do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. z tego powodu, że nie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W nin. sprawie jest odwrotnie, gdyż należało uwzględnić art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w następstwie wykluczało zasadność rozważania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zatem, w ocenie sądu orzekającego, orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 1278/11 nie potwierdza stanowiska organu. Natomiast wynika z niego jasno, że jeśli zaistniały przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zbędne jest, co do zasady, rozważanie art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Jak to zostało wykazane wyżej, w okolicznościach tej sprawy organ błędnie stwierdził brak podstaw do stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nieprawidłowo przyjął raz, że zasądzone odszkodowanie nie jest odszkodowaniem tylko wynagrodzeniem, a z kolei w innej części argumentacji, że jest odszkodowaniem, ale tylko w postaci utraconych, hipotetycznych korzyści, co nie znajduje uzasadnienia w prawidłowo i bezspornie ustalonym stanie faktycznym. Z przedstawionych wyżej rozważań prawnych wynika, że stanowisko w sprawie sygn. II FSK 47/07 nie wspiera argumentacji organu. Spór jaki w niej zaistniał miał u podstaw umowę o odszkodowanie, zaś w okolicznościach tej sprawy odszkodowanie nie wynikało z umowy, ale było zasądzone według zasad wynikających wprost z przepisu ustawy o pracownikach urzędów państwowych w powiązaniu z ustawami: Kodeks pracy i Kodeks cywilny. Także w sprawie sygn. II FSK 205/07 stan faktyczny obejmował umowę o odszkodowanie (wyroki powołane w tej części uzasadnienia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w kontekście wniosków, jakie organ wyprowadza z przytaczanych przez siebie orzeczeń sądowych, trzeba zwrócić uwagę na istotne rozróżnienie pomiędzy warunkami, na których nawiązywany jest stosunek pracy a umową o odszkodowanie w obrocie cywilnoprawnym czy gospodarczym. Tej różnicy organ nie dostrzega w swej argumentacji. W analizowanej sprawie warunki stosunku pracy nie obejmowały odszkodowania, zasad jego ustalania, na wypadek nieuprawnionej zmiany wynagrodzenia. Pracodawca nie zobowiązał się do wypłaty odszkodowania w określonych sytuacjach i według ustalonych zasad. W okolicznościach tej sprawy zasady ustalania odszkodowania, wobec niezgodnego z prawem obniżenia wynagrodzenia, wynikały wprost z art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Podsumowując, powołane przez organ orzeczenia sądowe nie miały u podstaw sytuacji faktycznej i prawnej, porównywalnej z zaistniałą w nin. sprawie, w której zasady ustalenia odszkodowania wynikały wprost przede wszystkim z art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Wobec powyższego, w ocenie sądu, organ przyjął, w niespornym stanie faktycznym, istotnie błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która w konsekwencji doprowadziła do nieuprawnionego pozbawienia prawa do zwolnienia podatkowego. Sąd nie zgadza się również z tym argumentem, w którym organ chce wykazać, że zwolnienie odszkodowania od opodatkowania, w okolicznościach analizowanej sprawy, byłoby nieuprawnionym uprzywilejowaniem pracownika -poszkodowanego, bo przecież gdyby otrzymywał w pełni należne wynagrodzenie, to podlegałoby ono opodatkowaniu. Rzecz w tym jednak, że poszkodowany takiego wynagrodzenia nie otrzymywał zgodnie z warunkami stosunku pracy jakie wynikały m.in. wprost z ustawy, a nieuprawnione postępowanie pracodawcy spowodowało powstanie szkody. W ocenie sądu, pracownik, któremu pracodawca wyrządza szkodę, bo nie respektuje ustawowych zasad dotyczących wysokości wynagrodzenia, jest w istotnie innej sytuacji od pracownika, który otrzymuje wynagrodzenie na warunkach odpowiadających prawu. Sąd jest zdania, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wyrazem dostrzeżenia przez ustawodawcę podatkowego istotnie innej i można powiedzieć gorszej sytuacji pracownika, któremu pracodawca wyrządza szkodę i nie wypłaca wynagrodzenia na zasadach określonych wprost w ustawie, w wysokości ustawowo zagwarantowanej, gdy porównać ją z sytuacją pracownika, który z kolei otrzymuje wynagrodzenie w prawidłowej, tj. zgodnej z prawem wysokości, w stosunku do którego pracodawca prawa nie narusza, nie powoduje szkody, bo wypłacane wynagrodzenie jest zgodne z ustawowymi zasadami. Powołane w nin. uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl i w Systemie informacji prawnej LEX. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.