I SA/Lu 1252/98

Odrębność uregulowań prawnych, jeśli chodzi o osobowość prawnopodatkową spółki cywilnej w podatku dochodowym i podatku VAT, nie daje podstaw do odnoszenia kosztów uzyskania przychodów spółki w oderwaniu od uregulowań odnoszących się do niej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, gdyż nie znajduje to uzasadnienia w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i prowadziłoby do nierównorzędnego traktowania podatników, co sprzeczne jest z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Decyzją z dnia 30 marca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 1 i 2, art. 53 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług określił spółce cywilnej "P." Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1996 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie za miesiące luty, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień w łącznej kwocie 288 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 września 1998 r. Izba Skarbowa, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od ww. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej uchyliła tę decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące maj i październik 1996 r. i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie za miesiące, marzec - 18,90 zł, kwiecień 20,40 zł, maj - 18,90 zł, sierpień - 14,10 zł, wrzesień - 52,80 zł, październik - 20,40 zł, - w pozostałej części utrzymując w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w toku kontroli ustalono, że podatnik - spółka cywilna "P." odliczył podatek VAT od wydatków, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka zawyżyła za miesiące od lutego do grudnia 1996 r. podatek naliczony o kwotę 964,25 zł w następstwie czego doszło do wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli Spółka wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania I instancji. Argumentowała, że w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem określonych w art. 23. Takimi bez wątpienia były wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Spółki, dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie uważa się za koszty tylko wydatków przekraczających kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu oraz stawki za jeden kilometr, określonej w odrębnych przepisach - art. 23 ust. 1 pkt 46. Podatnik prowadził ewidencję przebiegu pojazdu według określonego wzoru i ewidencja ta nie była kwestionowana, wobec czego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określonego na fakturach stwierdzających ich nabycie. Spółka spełniała przy tym wszelkie warunki do obniżenia kwoty podatku należnego: dysponowała tytułem prawnym do samochodu osobowego, którym to tytułem była własność i współwłasność przez wspólników Spółki, fakturami dokumentującymi wydatki związane z używaniem samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, które były wystawione na Spółkę, koszty związane z używaniem samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych mieściły się w limicie wynikającym z prowadzonej rzetelnie ewidencji. Izba Skarbowa nie podzieliła wywodów odwołania i powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług podała, iż aby dokonać odliczeń podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wspólnika Spółka musiała dysponować tytułem prawnym do tego samochodu, faktura musiała być wystawiona na Spółkę z jej nr NIP, koszty zakupu mieścić się w limicie wynikającym z karty przebiegu pojazdu. W przedmiotowej sprawie Spółka spełniała tylko dwa ostatnie warunki, bowiem z materiału dowodowego wynika, że samochód był współwłasnością Magdaleny M. - jednej ze wspólniczek Spółki i męża drugiej wspólniczki Jana N. Spółka cywilna jest odrębnym podmiotem gospodarczym, a Magdalena M. i Jan M. - współwłaściciele samochodu są osobami fizycznymi. Samochód był używany przez wspólników jako własność prywatna, z tego względu faktury nie powinny być wystawiane na Spółkę, a więc nie mogły być uznane jako koszt uzyskania przychodu Spółki. Tak więc ewidencja w podatku VAT - art. 27 ust. 4 prowadzona była w sposób wadliwy, a zawyżenie podatku naliczonego było przyczyną zastosowania sankcji. Przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT daje podstawę do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji VAT-7 zawyżonego zwrotu lub zawyżonej kwoty do przeniesienia, co było podstawą zmiany decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Ogólna kwota dodatkowego zobowiązania pozostała jednak bez zmian. W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka cywilna - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P." - Zuzanna M. i Magdalena M. wnosiła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, podtrzymując argumenty zawarte w odwołaniu, a ustosunkowując się do argumentów powołanych w zaskarżonej decyzji wskazała, że skoro samochód osobowy nie wprowadzony do ewidencji był współwłasnością wspólniczki Spółki i męża drugiej wspólniczki spółka nie musiała dysponować żadną dodatkową umową użyczenia, lecz wprost posiadała tytuł do dysponowania tym samochodem. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należało, iż wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, wydana ona została z naruszeniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., która w dalszej części uzasadnienia zwana będzie "ustawą o VAT"/. Stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zakwestionowanie obniżenia kwoty podatku należnego wymagało zatem ustalenia, czy objęte fakturami wydatki mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, które to przepisy miałyby zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem podlegającym opodatkowaniu. Dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału /art. 8 cyt. wyż. ustawy/. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Lu 1251/98 Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował zasadność nie uznania za koszt uzyskania przychodu wspólniczki skarżącej Spółki wydatków z tytułu używania dla celów działalności spółki samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, nie podzielając m.in. poglądu organów podatkowych, iż wspólnicy nie dysponowali tytułem prawnym do tego samochodu. Podstawą nie uznania wydatków zawartych w fakturach na zakup paliwa było ustalenie, że samochód nie był własnością spółki, gdyż nie był on wniesiony do niej jako aport, ani też nie był używany na podstawie umowy najmu. Odrębność uregulowań prawnych jeśli chodzi o osobowość prawnopodatkową spółki cywilnej w podatku dochodowym i podatku VAT nie daje w ocenie Sądu, podstaw do odnoszenia kosztów uzyskania przychodów spółki w oderwaniu od uregulowań odnoszących się do niej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie znajduje to uzasadnienia w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy i prowadziłoby do nierównorzędnego traktowania podatników, co sprzeczne jest z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Podanie zatem argumentu, iż posiadanie faktury wystawionej na Spółkę jest warunkiem obniżenia podatku należnego bez naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy /str. 2 zaskarżonej decyzji/ jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż jak to zasadnie argumentuje skarżąca, nie może dysponować jednocześnie dwoma fakturami dokumentującymi ten sam zakup - jednym wystawionym na Spółkę drugim na wspólników. Błędna ocena stanu faktycznego sprawy pod kątem dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, co mając na uwadze orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 55 ust. 1 ww. ustawy o NSA.