I SA/Lu 1282/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), po rozpatrzeniu odwołania A. Z. (dalej jako podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2013 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. w wysokości 54.006 zł. W jej uzasadnieniu podano, że określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. jest konsekwencją ustalenia, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, polegającą na hurtowej sprzedaży odpadów i złomu w R. nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez firmę B. Z. F., opisującej zakup złomu, o nr [...] na wartość netto 30.310 zł, VAT 6.668,20 zł. Zdaniem organu, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej jako o.p.) w związku z tym, że w dniu 6 grudnia 2011 r. Urząd Skarbowy wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r., złożonych przez A. Z., a postanowienie o przedstawieniu zarzutów ze stosownym pouczeniem ogłoszono podatnikowi w dniu 28 grudnia 2011 r. W dalszej kolejności organ motywował, że przyczyną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury zakupu złomu stalowego było ustalenie, że nie odzwierciedla ona faktycznych zdarzeń gospodarczych i powołał się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - dalej jako ustawa o VAT). Zdaniem organu, o firmowaniu przez Z. F. działalności gospodarczej, prowadzonej w rzeczywistości przez M. F., świadczyły m.in.: zeznania świadków: Z. F., M. F. oraz samego podatnika, uzyskane w trakcie kontroli skarbowych prowadzonych wobec M. F. i Z. F. Z zeznań Z. F. wynika, że na prośbę M. F., który się rozwodził, zgodził się na przepisanie firmy na siebie. Wszystkie formalności związane z jej rejestracją i założeniem konta bankowego załatwiał M. F., który posiadał pełnomocnictwo do kierowania firmą i do rachunku bankowego. Za założenie firmy świadek otrzymywał od M. F. 500 zł miesięcznie. Po założeniu firmy, przez około 2 lata był nocnym stróżem, za co otrzymywał wynagrodzenie. Czasami zostawał również po nocy i skupował złom. Własnych pieniędzy na skup złomu nie posiadał, pieniądze należały do M. F. Dokumentację firmy prowadził M. F., świadek podpisywał jedynie składane raz w roku zeznania podatkowe. M. F. zeznał, że w firmie Z. F. nie był nigdy zatrudniony, pomagał mu jedynie w jej prowadzeniu. Świadek nie posiadał pełnomocnictwa do występowania w imieniu Z. F., z wyjątkiem jednej kontroli dotyczącej ochrony środowiska. Czasami rozmawiał z klientami, wypłacał gotówkę, wypisywał i podpisywał formularze przyjęcia odpadów – złomu, szukał też odbiorców złomu, ale nie potrafił podać nazw firm, czasami wyceniał złom przyniesiony przez osoby fizyczne. Nie pamiętał czy była prowadzona równocześnie działalność gospodarcza przez niego i przez firmę Z. F. Złom zawsze odbierany był przez kupujących z punktu skupu własnym środkiem transportu, załadunek przeważnie był dokonywany przez kupującego lub wynajętą do tego koparką. Świadek nie pamiętał czy załatwiał za stryja – Z. F. jakieś sprawy w Urzędzie Skarbowym, ZUS czy w banku. A. Z. zeznał, że współpracę z M. F. rozpoczął "chyba" w 2006 r. Nie podpisywał z nim żadnych umów, wszelkie uzgodnienia dotyczące odbioru złomu były ustne. Przed rozpoczęciem współpracy otrzymał od M. F. kopie dokumentów: NIP, regon, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Współpraca z firmą trwała krótko, bo ze względu na rozwód M. F. doszło do zmiany właściciela firmy na Z. F. Kopie dokumentów rejestracyjnych firmy Z. F.: NIP, regon, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zostały mu okazane. Po odbiór złomu świadek zawsze jeździł osobiście. W okresie współpracy z firmą M. F. złom był ładowany ręcznie, a później - koparką. W momencie transakcji M. F. wystawiał faktury, a jeżeli go nie było, świadek fakturę odbierał w późniejszym terminie. Poza fakturą nie otrzymywał żadnych innych dokumentów. Płatności były z reguły dokonywane gotówką M. F., w razie jego nieobecności jego bratu i jedynie sporadycznie Z. F., kilkakrotnie przelewem (do firmy Z. F.). Współpraca zakończyła się w 2007 r. ze względu na brak porozumienia co do ceny złomu. W toku nin. postępowania organ I instancji ponownie przesłuchał ww. osoby. Z. F. podtrzymał zeznania złożone wcześniej. Zeznał ponadto, że udzielał M. F. pełnomocnictwa, upoważniając go do wypełniania i wystawiania faktur, poszukiwania kontrahentów, rozliczania się z tytułu podatków, z ZUS, opłacania pracowników i rozrachunków. Dokument pełnomocnictwa posiada i zobowiązał się go przedstawić. Odnośnie firmanctwa tłumaczył, że bywał w firmie, ale do wszystkiego upoważniony był M. F., który zajmował się wszystkim. Świadek zeznał, że czasami skupował złom i w razie konieczności wystawiał faktury, a jeśli w kasie były pieniądze, też za niego płacił. Pieniądze na rozpoczęcie działalności pochodziły z oszczędności i z pożyczki, w której załatwieniu pomagał M. F. Nie pamiętał dlaczego pełnomocnictwo dla M. F. nie zostało złożone do organu podatkowego. Zeznał też, że A. Z. był jednym z ważniejszych odbiorców i zwracał się o udostępnienie dokumentów związanych z prowadzeniem działalności, o informacje dotyczące zakresu pełnomocnictwa dla M. F. Nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie czy uzgadniał z A. Z. szczegóły transakcji. Zeznał natomiast, że w całym okresie współpracy podpisał tylko dwie faktury nr: [...] i [...]. W okresie od 2005 r. do 2006 r. firma "stała na niego". M. F. zeznał, że działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu prowadził do końca 2005 r. lub początku 2006 r., a następnie do grudnia 2007 r. pomagał w prowadzeniu firmy Z. F., który umocował go "do wszystkiego". W ramach pomocy czasami "skupował", załatwiał ludzi do pracy, dzwonił po odbiorców, zajmował się pisaniem faktur, czasami odbierał pieniądze, nie pamiętał, "żeby przeprowadzał jakiekolwiek operacje na rachunku bankowym" ani kto ustalał szczegóły transakcji z odbiorcami złomu (w tym z A. Z.). Odnośnie środków na założenie firmy zeznał, że Z. F. miał własne oszczędności. Nie potrafił natomiast udzielić żadnych informacji na temat kredytu zaciągniętego przez Z. F. Zaprzeczył, by miał faktycznie prowadzić działalność firmowaną jedynie przez Z. F. Potwierdził, że A. Z. zwracał się o przedstawienie dokumentów rejestracyjnych firmy oraz pełnomocnictwa. Zeznał, że wypisał i podpisał wszystkie faktury wystawione w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r., bo myślał, że jak ma upoważnienie, to może podpisywać się imieniem i nazwiskiem mocodawcy. Nie wiedział dlaczego pełnomocnictwo nie zostało złożone w organie podatkowym. A. Z. podtrzymał wcześniejsze zeznania. Dodał, że w większości przypadków "na skupie" był Z. F. Odnośnie przebiegu transakcji wyjaśnił, że po otrzymaniu wiadomości, jechał własnym samochodem do skupu, gdzie dokonywano załadunku. Nie miał wiedzy kto i kiedy wypisywał faktury. Odnośnie warunków transakcji zeznał, że ustalał je przeważnie z M. bo "Z. nie miał telefonu", zapłata należności za towar następowała w większości gotówką, ale i w formie przelewu, raczej nie otrzymywał potwierdzenia dokonania wpłaty, fakt ten potwierdzała jedynie adnotacja na fakturze. Wpłaty odbywały się gotówką na prośbę Z. F. w związku z tym, że rozpoczynał dopiero działalność gospodarczą i nie miał wystarczającej ilości pieniędzy. Na samym początku współpracy z firmą Z. F. zwracał się do M. F. o wykazanie stosownego umocowania, dokumenty uzyskał na początku marca 2006 r. W tych okolicznościach, w ocenie organu, należy stwierdzić, że Z. F. w rzeczywistości nie handlował złomem, a firmował jedynie działalność M. F., który z uwagi na rozwód, ukrywał rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej. To M. F. zorganizował i pokrył wszystkie koszty związane z założeniem firmy stryja – Z. F., finansował zakup złomu, zajmował się jego sprzedażą, rozliczeniami z odbiorcami, z organem podatkowym i ZUS, pracownikami oraz bankami, posługując się pełnomocnictwem. Z pisma Banku Spółdzielczego w M. z dnia 20 lutego 2013 r. wynika, że od dnia założenia rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Z. F., osobą upoważnioną do podpisywania dyspozycji pieniężnych był właśnie M. F. Z. F. podpisywał jedynie zeznania podatkowe składane raz do roku. Podczas przesłuchania w 2010 r. zeznał, że nie posiadał własnych pieniędzy na zakup złomu oraz że za firmowanie działalności otrzymywał wynagrodzenie, a składając zeznania w 2013 r. potwierdził te okoliczności. W przekonaniu organu, mało prawdopodobna jest okoliczność, aby Z. F. posiadał jakiekolwiek oszczędności, ponieważ ostatnie zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu złożył za 2002 r., deklarując przychód w wysokości 188,70 zł, natomiast za lata 2003-2005 zeznań nie składał. Kopie faktur, wystawionych przez firmę zarejestrowaną na jego nazwisko, niezaewidencjonowanych w rejestrach podatkowych, w tym na nazwisko podatnika, zostały znalezione w mieszkaniu M. F. w trakcie przeprowadzonego tam przeszukania. Organ zwracał uwagę, że również ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 i 16 sierpnia 2011 r., wydane w stosunku do Z. F. oraz z dnia 29 września 2011 r. wobec M. F., potwierdzają nierzetelność m.in. ww. faktury. Wobec powyższego organ przytoczył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i uzasadniał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Faktura, która nie zawiera danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zatem nawet jeśli towary określone w fakturze zostały dostarczone, to nie przez podmiot na niej wskazany jako sprzedawca. Zebrany materiał dowodowy świadczy jednoznacznie o tym, że w niniejszej sprawie doszło do tzw. "firmanctwa", polegającego na firmowaniu przez Z. F. działalności prowadzonej przez M. F. Dlatego ww. faktura, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dawała podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. Z. F., widniejący na tej fakturze jako sprzedawca, nie dokonał czynności dostawy towarów, ponieważ nie był ich właścicielem, a jedynie firmował działalność M. F. Organ, odnosząc się do orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, zgodnie z którym można odmówić prawa odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez firmującego jedynie w przypadku, jeśli ich odbiorca świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, wiedział o tym, bądź przynajmniej powinien był wiedzieć, stwierdził, że z punktu widzenia prawa do odliczenia istotne jest jedynie to, że faktura, dokumentująca fałszywą sprzedaż, nie stwarza uprawnień do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w niej wykazany. Podkreślał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym zarówno przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (...) (Dz.U.UE.L.145.1 ze zm. - dalej jako VI Dyrektywa), jak i przez aktualnie obowiązującą Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1 ze zm. - dalej jako Dyrektywa 112). W ocenie organu, z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedaży dóbr. W świetle stanowiska TSUE tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia. Ze zgromadzonych dowodów wynika natomiast, że podatnik nabywając złom wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości w postaci firmanctwa. Podatnik także w 2007 r. wszelkich uzgodnień dokonywał z M. F., nie wiedział kto wystawiał faktury w tym czasie, zasadniczo rozliczenia przeprowadzane były gotówkowo. Nadto w 2007 r. podatnik był już doświadczonym przedsiębiorcą. Organ zwracał też uwagę, że nie został przedstawiony dokument umocowania dla M. F. do działania w imieniu krewnego. Dodatkowo wysokie kwoty transakcji w powiązaniu z rozliczeniami gotówkowymi dawały podatnikowi, w przekonaniu organu, powód do powzięcia zasadniczych wątpliwości co do wiarygodności jego kontrahenta, zwłaszcza gdy chodzi o transakcje w obszarze obrotu złomem, szczególnie narażonym na nadużycia podatkowe. Na powyższą decyzję podatnik (dalej też jako skarżący) złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, określonych w art. 122 o.p. poprzez wybiórcze uwzględnienie dowodów, a w konsekwencji dowolne ustalenia, sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; obrazę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, gdy zebrane w sprawie dowody świadczą o nabyciu towarów, co zostało potwierdzone fakturami VAT. W uzasadnieniu skargi zwracał uwagę, że sprawdził dokumenty rejestracyjne swego kontrahenta i współpraca handlowa była prowadzona z firmą Z. F. Wbrew argumentacji organu, nic nie wskazywało na nierzetelność tego kontrahenta i nierzetelność faktur, na podstawie których odliczył kwoty podatku naliczonego przy nabyciu złomu. Podkreślał, że działał w dobrej wierze i wykonał wszystkie obowiązki podatnika podatku VAT, prawidłowo deklarował i wykonywał zobowiązania podatkowe. Natomiast nie mógł znać intencji M. i Z. F. W ocenie podatnika, w zaistniałej sytuacji zachował prawo do odliczenia, także w świetle orzecznictwa TSUE. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Postępowanie sądowe było zawieszone do czasu wydania przez TSUE rozstrzygnięcia w sprawie sygn. C-33/13, zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym wystosowanym w sprawie sygn. I SA/Łd 1140/12 w brzmieniu: a) czy art. 4 ust.1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?, b) czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający? TSUE w dniu 6 lutego 2014 r. wydał orzeczenie w wymienionej sprawie, o którym będzie mowa w dalszej części nin. uzasadnienia. W dniu 8 maja 2014 r. wpłynęło pismo strony skarżącej, w którym zasadniczo podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżący zauważał, że z protokołu kontroli wynika, iż M. F., pomagając przy założeniu firmy Z. F., posiadał do tego stosowne pełnomocnictwa, a rozliczenia gotówkowe były stosowane także w trakcie współpracy jeszcze z firmą M. F. W przekonaniu skarżącego, nie można zaaprobować twierdzenia organu, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jedynie w związku z ujawnionymi wątpliwościami dotyczącymi sprzedawcy. W sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynika, że to M. F. kupował, a następnie sprzedawał złom, co dokumentował wystawianymi przez siebie fakturami, należy przyjąć, że wystawione faktury zawierały omyłkę co do informacji o sprzedawcy, określoną w § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.05.95.798), podlegającą sprostowaniu notą korygującą, której wystawienie nie jest ograniczone żadnym terminem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, wymienionej w zaskarżonej decyzji, w której figuruje Z. F., jako sprzedawca towaru i jej wystawca. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem, że przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym przed upływem pięciu lat, licząc od końca 2007 r. (art. 70 § 1 o.p.), związanych z niewykonaniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednocześnie stanowisko organu w tej kwestii spełnia wymagania wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11. W związku z przedstawieniem mu zarzutów podatnik miał wiedzę o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia m.in. spornego zobowiązania podatkowego. Przechodząc do oceny legalności przeprowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego, stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Organ zgromadził kompletny, dostępny mu, materiał dowodowy, dotyczący okoliczności istotnych dla wyniku sprawy i tak zebrane dowody ocenił zgodnie z ich treścią, w całokształcie, w graniach swobodnej oceny dowodów, a więc według zasad logiki i doświadczenia życiowego. W rezultacie prawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny pozwolił organowi zasadnie przyjąć, że podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury niezgodnej z rzeczywistością. Tej treści stanowisko organu ma podstawę prawną w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Następnie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być zrealizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności rzeczywiście zaistniałe w obrocie gospodarczym, co należy wywodzić już z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a zostało wprost potwierdzone przez ustawodawcę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony wyłącznie na podstawie faktur poprawnych formalnie oraz zgodnych z rzeczywistością co do strony podmiotowej i przedmiotowej transakcji. Niezgodność faktury z rzeczywistością wyklucza prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego. Należy w pełni zgodzić się z organem, który argumentuje, że w okolicznościach analizowanej sprawy podatnik miał pełne podstawy powziąć zasadnicze wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością otrzymywanych faktur (nie tylko w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym), w których figurował jako sprzedawca Z. F. W tym zakresie, w ocenie sądu, organ przedstawił w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji jak najbardziej prawidłowy tok rozumowania, wywiedziony z całokształtu kompletnego materiału dowodowego, odpowiadający logice i doświadczeniu życiowemu. Prawidłowo organ akcentuje przede wszystkim brak dokumentu umocowania dla M. F. od Z. F., prowadzenie przez podatnika uzgodnień dotyczących transakcji przede wszystkim z M. F., rozliczenia gotówkowe. W tych okolicznościach otrzymywanie przez podatnika faktur, w których jako sprzedawca figurował Z. F., było dla podatnika wprost źródłem informacji, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, rzeczywistego sprzedawcy, a Z. F. jedynie pozoruje status przedsiębiorcy dla zupełnie innych celów niż realizacja jakiegokolwiek rzeczywistego zamierzenia gospodarczego. Trzeba też zauważyć, że podatnik został poinformowany z jakich powodów M. F. nie ujawnia swojego rzeczywistego statusu przedsiębiorcy. W tych okolicznościach, jeśli podatnik aktualnie twierdzi, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć kto jest przedsiębiorcą i sprzedawcą, to jest to twierdzenie przede wszystkim niewiarygodne, a jeśli je podzielić, to dowodzi ono braku podstawowej staranności ze strony podatnika, jako przedsiębiorcy, która wymaga porównania treści faktur z rzeczywistym przebiegiem transakcji i wyciągnięcia logicznych wniosków z takiego porównania. Opisywane przez podatnika jego przekonanie o zgodności faktur z rzeczywistym przebiegiem transakcji, w realiach analizowanej sprawy, racjonalnie rzecz oceniając, nie było usprawiedliwione obiektywnymi okolicznościami faktycznymi, jakie tym transakcjom towarzyszyły, a które organ odtworzył prawidłowo, wprost zgodnie z treścią pozyskanych dowodów, w rezultacie wyczerpującej, wszechstronnej i wnikliwej ich analizy, zobrazowanej w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że obrót złomem jest obszarem działalności gospodarczej szczególnie narażonym na nadużycia (oszustwa) podatkowe, a zatem aktywność w tym obszarze wymaga zachowania wyższych standardów staranności od przeciętnych. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zdaniem sądu, organ zasadnie stwierdził, że Z. F. w rzeczywistości nie handlował złomem. Firmował jedynie działalność M. F., który w ten sposób ukrywał rzeczywiste rozmiary własnej działalności gospodarczej, z uwagi na sytuację rodzinną. Instytucja firmanctwa w prawie podatkowym polega na tym, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmujący), który w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący, jako figurant, faktycznie działalności gospodarczej nie prowadzi. Może jednak zachodzić sytuacja, że pewne czynności na zewnątrz są wykonywane przez firmującego, jedynie dla uwiarygodnienia pozoru prowadzenia działalności gospodarczej przez firmującego. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego, jak i w obrocie cywilnoprawnym. Zatem sporne faktury, w tym m.in. dotycząca sierpnia 2007 r., w okolicznościach analizowanej sprawy, były instrumentem dla ukrycia rzeczywistej działalności gospodarczej innego podmiotu niż opisany w nich sprzedawca. W tym stanie sprawy należy więc jak najbardziej zgodzić się z organem, że skoro zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się podatnik także w sierpniu 2007 r., były nierzetelne, gdyż opisywały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sensie podmiotowym, to określony w takich fakturach podatek nie był dla podatnika podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych organu i prawidłowo wyciągniętych z nich wniosków, na akceptację zasługuje również stanowisko, w myśl którego przyznaniu podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wykazanej w zakwestionowanej fakturze, sprzeciwia się prawo unijne wykładane zgodnie z orzecznictwem TSUE. Otóż jak najbardziej zasadnie organ zauważa, że TSUE wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa, a obecnie Dyrektywa 112, powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, jak miało to miejsce w nin. sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE o sygn.: C- 8/98, C-16/00). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne (wyroki TSUE o sygn.: C-487/01 i C-7/02), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki TSUE o sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Wobec powyższego podkreślić należy, że skoro w nin. sprawie nie miały miejsca transakcje pomiędzy podmiotami opisanymi w spornej fakturze, a art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług, to istnieje bezwzględny wymóg powiązania kwot podatku ujętych w fakturach z faktyczną czynnością polegającą na nabyciu towarów lub usług. Bez takiego rzeczywistego nabycia, rzetelnie opisanego w fakturze zarówno co do strony przedmiotowej, jak i podmiotowej, nie można mówić o istnieniu podatku naliczonego w rozumieniu ww. przepisu, tj. w rozumieniu prawa do odliczenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FSK 1569/11, zwrócono również uwagę, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", a więc ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, glosa do wyroku NSA sygn. I FSK 996/05, OSP 2007/10/116). W ocenie sądu, podatnik nie może również skutecznie podważać legalności stanowiska organu z powołaniem się na działanie w dobrej wierze. Podatnik bowiem nie działał w dobrej wierze, w takim jej znaczeniu, jakie zostało przyjęte przez TSUE m.in. w orzeczeniach o sygn.: C- 80/11 i C-142. Ze stanowiska prawnego TSUE wynika, że podatnik może zachować prawo do odliczenia, gdy wykaże, że nie mógł dowiedzieć się o nieprawidłowościach (o niezgodności faktur z rzeczywistością) nawet przy zachowaniu należytej staranności sumiennego kupca (por. też orzeczenie NSA sygn. I FSK 1028/12). W okolicznościach analizowanej sprawy podatnik miał pełne podstawy do stwierdzenia, że z inną osobą zawiera transakcje (czyni uzgodnienia co do sprzedaży, ich przedmiotu, ceny i gotówkowo się rozlicza) a inna osoba figuruje w fakturach jako sprzedający. Zatem podatnik akceptował sporne faktury, w tym dotyczącą sierpnia 2007 r., mając świadomość ich nierzetelności, co też organ prawidłowo wykazał w kontrolowanej decyzji. W dobrej wierze nie pozostaje podatnik, który akceptuje firmowanie działalności innej osoby. Podatnik przecież przyznał, że uzyskał informację o zmianie właściciela firmy i powodach tej zmiany, a jednocześnie okoliczności sprzedaży złomu były nadal takie same. Wobec tego podatnik wiedział, że sprzedawca wymieniony w fakturach, także w tej z sierpnia 2007 r., nie był rzeczywistym sprzedawcą. W kontekście powyższych rozważań zwrócić także trzeba uwagę na stanowisko TSUE w sprawie sygn. C-33/13, a w której stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". TSUE, odwołując się do wcześniejszego swojego orzecznictwa, przypomniał, że prawdą jest, iż zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa UE w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym, zdaniem TSUE, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. orzeczenia TSUE powołane w sprawie sygn. C-33/13). Zatem również zapatrywanie prawne TSUE przemawia za prawidłowością stanowiska organu, w myśl którego całokształt udowodnionych okoliczności nin. sprawy uzasadnia pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanej faktury. Podatnik bowiem wiedział o jej nierzetelności w zakresie strony podmiotowej opisanej w niej transakcji. Powołane w toku nin. uzasadnienia orzeczenia dostępne są w Systemie informacji prawnej LEX i na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Odnosząc się na zakończenie do pisma strony skarżącej z dnia 6 maja 2014 r., to warto zauważyć, że zawarta w nim argumentacja nic nie wnosi do sprawy. Stanowi ona w dalszym ciągu jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi organu i jak najbardziej zasadnym zastosowaniem materialnego prawa podatkowego, wyznaczającego granice prawa podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego. Nie można też zgodzić się z tym argumentem strony skarżącej, przedstawionym w ww. piśmie, że w spornych fakturach, w tym dotyczącej sierpnia 2007 r., wystąpiła wyłącznie omyłka co do podmiotu rzeczywiście dokonującego sprzedaży, którą można przecież sprostować notą korygującą. Otóż ze względu na omówiony wyżej całokształt okoliczności sprawy (w szczególności długotrwały, zaplanowany, zorganizowany charakter działalności), nie można zasadnie przyjąć, aby podanie m.in. w rozpatrywanej fakturze (jak też wystawianych w innych okresach rozliczeniowych) Z. F., jako sprzedawcy, miało mieć charakter omyłki, podlegającej sprostowaniu. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).