I SA/Lu 129/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania S. D. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. i określił stronie zobowiązanie za ten miesiąc - w wysokości 69 zł, a w pozostałym zakresie, tj. rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, i marzec 2004 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że organ pierwszej instancji w oparciu o art. 21 d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0 % do kwot sprzedaży towarów wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE wymienionych w wydanej decyzji (łącznie 23 szt. dokumentów), dokonanych na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powołując się na brak potwierdzenia wywozu tych towarów przez urząd celny. W następstwie poczynionych ustaleń zmienił rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004 r. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:1) przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez błędne przyjęcie, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy dowodzi sfałszowania dokumentów TAX FREE; 2) przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego TAX FREE (w części potwierdzającej wywóz towaru za granicę RP) bez wykazania, że dokumenty te zostały sfałszowane; 3) przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za fałszywe podpisów i stempli na dokumentach TAX FREE wyłącznie na podstawie pisemnych informacji organów celnych w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie niezbędne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy i niezbędne jest powołanie biegłych; 4) przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji podatkowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez właściwy sąd karny o ewentualnym fałszerstwie dokumentów TAX FREE; 5) przepisów art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 128 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawidłowości stawki podatku 0 % dla sprzedaży TAX FREE w sytuacji, gdy strona posiadała potwierdzenie wywozu towaru za granicę, według wzoru określonego przez Ministra Finansów oraz błędną interpretację w/w przepisów poprzez przyjęcie, że o prawidłowości stosowania stawki podatku 0 % przy sprzedaży TAX FREE nie decyduje potwierdzenie wywozu w postaci "stempla zaopatrzonego w numerator" według wzoru określonego przez Ministra Finansów lecz postępowanie weryfikujące, które nie jest przewidziane w przepisach ustawy o VAT, ani w art. 15 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, iż twierdzenie organu pierwszej instancji, że towar zaewidencjonowany według dokumentów TAX FREE nie został wywieziony poza granicę RP, oparte zostało wyłącznie na podstawie ogólnych informacji przekazanych przez urzędy celne, z których wynika, że istnieje podejrzenie sfałszowania dokumentów TAX FREE. Argumentował, że dokument TAX FREE w części potwierdzającej wywóz towarów za granicę RP jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w sytuacji, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe w zakresie oceny autentyczności dokumentów TAX FREE nie jest wystarczające. Zarzucał, że poczynione ustalenia stanu faktycznego są bezkrytycznym przyjęciem stanowiska organów celnych, że organ pierwszej instancji nie dokonał własnej oceny i weryfikacji dowodów zgromadzonych w sprawie. W ocenie odwołującego, znajdujące się w aktach sprawy pisma organów celnych nie potwierdzają jednoznacznie sfałszowania zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, lecz uprawdopodobniają taką okoliczność. Pełnomocnik podatnika argumentował również, iż w przypadku większości zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, nie podlegały one obowiązkowi ewidencjonowania w rejestrze R- 30, zgodnie z treścią § 122 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne. Zarzucał, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził – we własnym zakresie - postępowania dowodowego w zakresie wykazania fałszerstwa dokumentów TAX FREE, to wydając decyzję podatkową przed rozstrzygnięciem przez właściwy sąd karny o fałszerstwie tych dokumentów, naruszył przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach zasadny jest również – w ocenie podatnika- zarzut naruszenia art. 21d ust. 1 pkt 2, art. 21d ust. 2 oraz art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawidłowości stawki podatku 0 % w sytuacji, gdy nie zostało obalone domniemanie prawdziwości dokumentów TAX FREE. Ponadto, zarzucał błędną interpretację tych przepisów polegającą na przyjęciu, że o prawidłowości stosowania stawki podatku 0 % nie decyduje potwierdzenie wywozu towaru za granicę według wzoru określonego przez Ministra Finansów, lecz ewentualne postępowanie weryfikujące rzetelność potwierdzenia wywozu, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, ani przepisy VI Dyrektywy Rady. Pełnomocnik podatnika wskazywał na ograniczone możliwości wykazania przez samego podatnika wywozu towarów i autentyczności dokumentu TAX FREE, z uwagi na fakt, iż Minister Finansów nie zapewnił możliwości rzetelnego potwierdzenia wywozu towarów przez organy celne. Wnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci protokołów z przesłuchania świadków znajdujących się w aktach spraw prowadzonych przez organy ścigania w przedmiocie podejrzenia fałszerstwa dokumentów TAX FREE wystawionych przez podatnika i notatek służbowych funkcjonariuszy celnych, na podstawie których organy celne przyjęły za uzasadnione podejrzenie o fałszerstwie dokumentów TAX FREE oraz z zeznań świadków funkcjonariuszy celnych, których podpisy widnieją na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE i podróżnych, wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu całokształtu zgromadzonego materiału oraz argumentów wskazując na przepisy art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT argumentował, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania 0 % stawki podatku przez sprzedawcę jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę. Wskazał, że warunki zwrotu podatku i zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0 % zostały przez ustawodawcę określone w taki sposób, aby w pierwszej kolejności gwarantowały stwierdzenie zaszłości gospodarczej w postaci wywozu tego towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniał, iż zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473 z późn. zm.), potwierdzenia wywozu dokonuje upoważniony funkcjonariusz celny przez zamieszczenie stempla imiennego i podpis oraz zamieszczenie stempla zawierającego sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego, czterocyfrowy numer stempla, pięciocyfrowy numer zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla i datownik. Wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej na dokumencie będącym podstawą do zwrotu podróżnym podatku od towarów i usług został określony w załączniku nr 3 do w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. Rzetelność potwierdzeń wywozu towarów ujętych w wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji dokumentach TAX FREE (23 szt. dokumentów) została zakwestionowana, z uwagi na fakt, iż osoby te nie figurowały w rejestrach urzędu celnego, co wynikało z pism Urzędu Celnego [...] z dnia 18 listopada 2004 r. i z dnia 21 października 2004 r. W związku z niejednoznacznym wskazaniem w wydanym przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięciu przyczyn, dla których organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do zastosowania stawki podatku 0 % w odniesieniu do sprzedaży towarów na podstawie dokumentów TAX FREE o numerach: [...], [...], [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego celem potwierdzenia ustaleń dokonanych w wydanej decyzji, dotyczących w/w dokumentów. W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego, organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 17 marca 2006 r. wyjaśnił, iż organy celne potwierdziły autentyczność dokumentów TAX FREE o w/w numerach w związku z czym podatnik miał prawo do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów ujętych w tych dokumentach TAX FREE. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że z uwagi na kluczowe znaczenie w/w ustaleń w zakresie stwierdzenia autentyczności potwierdzenia wywozu towarów poza granicę kraju, postanowieniem z dnia 17 listopada 2008 r. ponownie zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie o dowody potwierdzające w sposób jednoznaczny ustalenia dokonane w wydanej decyzji, tj. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie zbadania autentyczności potwierdzeń wywozu na pozostałych dokumentach TAX FREE w ilości 19 szt. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że z przeprowadzonych przez biegłego z zakresu kryminalistycznego badania pisma ręcznego i dokumentów badań (Ekspertyza Nr [...] z dnia 15 października 2009 r.) przedstawionych mu dokumentów o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...] wynika, iż odciski pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych oraz stempli "VAT- ZWROT", którymi ostemplowane zostały rewersowe strony w/w dokumentów TAX FREE, są kopiami autentycznych odcisków stempli i zostały wykonane przy pomocy barwnych i monochromatycznych drukarek komputerowych. Ekspertyza wykazała też, że sporne nieczytelne podpisy, nakreślone w pozycji "stempel imienny i podpis uprawnionego funkcjonariusza celnego", którymi podpisano rewersowe strony blankietów w/w dokumentów TAX FREE, nie są autentycznymi podpisami funkcjonariuszy celnych, których próbki pisma ręcznego i podpisów nadesłano do identyfikacji. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego miał pełne prawo do weryfikacji dokumentacji podatnika, w tym dokumentów TAX FREE potwierdzających dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, która była możliwa przy współudziale urzędów celnych, w oparciu o prowadzone przez te organy rejestry i ewidencje. Uzasadniał, w świetle art. 3 § 1 pkt 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, że urząd celny jest jednostką organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego. Tym samym jest to organ uprawniony do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego. Brak potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granicę kraju obliguje organ podatkowy do zastosowania konsekwencji prawnej wskazanej w dyspozycji przepisu, tj. braku prawa do zastosowania 0 % stawki podatku. Wyjaśniał, iż na podstawie otrzymanych informacji z Urzędu Celnego (pisma z dnia 18 listopada 2004 r. i 21 października 2004 r.) organ pierwszej instancji zakwestionował autentyczność dokumentów TAX FREE. W związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowaniu dokumentów, Naczelnik Urzędu Celnego złożył również zawiadomienie w tej sprawie do Prokuratury Rejonowej w H.i Prokuratury Rejonowej w C. (pisma z 20 października 2004 r. i z dnia 18 listopada 2004 r.). Postępowanie to (przekazane wg właściwości Prokuraturze Rejonowej L.) nie zostało jeszcze zakończone z uwagi na konieczność przesłuchania wszystkich pokrzywdzonych oraz ustalenia wysokości powstałej szkody i przypuszczalny termin jego zakończenia to 29 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Za wyrokami w sprawach I FSK 830/05 i I FSK 1486/07 i I SA/Lu 467/05 argumentował, że jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki 0 % do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem (TAX FREE) zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwowa granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki 0 % są zaś w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE i mogą to czynić w ramach przewidzianego w Ordynacji podatkowej otwartego systemu dowodów. Dokonywana samodzielnie przez organ podatkowy ocena ustaleń w zakresie braku autentyczności urzędowych potwierdzeń wywozu towarów powoduje natomiast, iż organ ten powinien wykazać szczególną staranność przy weryfikacji informacji przekazanych przez urząd celny. Jeżeli więc jedyną podstawą podważenia autentyczności urzędowego potwierdzenia było kwestionowanie własnoręczności podpisu przez funkcjonariusza celnego, który w danym dniu pracował na stanowisku uprawniającym go do potwierdzania dokumentów TAX FREE, to dla uniknięcia zarzutu dowolności przyjętej oceny niezbędnym jest potwierdzenie tej informacji innym dowodem, np. opinią biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że w związku z tym, iż uzupełniony, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż potwierdzenia wywozu na dokumentach TAX FREE wymienionych w decyzji (z wyjątkiem dokumentów o numerach: [...],[...],[...] i [...]) nie są autentyczne, to dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów na nich wyszczególnionych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - w tych okolicznościach - brak było więc podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśniał, iż oparta na przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja ma charakter kasacyjny i jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniał, iż organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, w trybie określonym w art. 229 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniał, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy skorzystał z uprawnienia określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej i przekazał przeprowadzenie postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji. Uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczyło weryfikacji autentyczności urzędowych potwierdzeń wywozu towarów i w tej sytuacji zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia postępowania we wskazanym zakresie było uzasadnione. Organ odwoławczy kwestionując zasadność zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej argumentował, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż ustalenie faktu wywozu towarów poza granicę kraju nie było uzależnione od wyników jakiegokolwiek innego postępowania, a zatem nie miało charakteru "zagadnienia wstępnego", w rozumieniu przesłanki z tego przepisu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT oraz ich błędnej interpretacji. W jego ocenie stan faktyczny przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje, że dokumenty TAX FREE nie są autentyczne, zatem stosowanie stawki podatku 0 % nie było możliwe. Z przepisów regulujących zwrot podatku podróżnym w systemie TAX FREE, jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki 0 % do sprzedaży towarów podróżnym, jest dysponowanie dokumentem TAX FREE, zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez nich towarów poza granicę RP, przy czym potwierdzenie to powinno nastąpić stosownym stemplem przez graniczny urząd celny. Skoro zaś bezspornym jest, iż udowodniono, że potwierdzenia wywozu na zakwestionowanych dokumentach nie mają znamion autentyczności, to w konsekwencji w odniesieniu do tych dokumentów nie zaistniała przesłanka z art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Stan faktyczny sprawy odnosi się do czasu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, dlatego przepisy wspólnotowe nie mogą mieć zastosowania. W związku z tym, że okoliczności sprawy, co do których strona w złożonym odwołaniu zgłosiła żądanie przeprowadzenia dowodów, zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, zasada była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (postanowienie z dnia 25 listopada 2009 r.). Mając zatem na uwadze, że w przedmiotowej sprawie na etapie postępowania odwoławczego zostało ustalone, iż podatnikowi przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów ujętych w dokumentach o numerach: [...],[...],[...][...] Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zmiany rozliczenie podatku od towarów i usług w tym zakresie i wyliczoną przez organ pierwszej instancji kwotę podatku należnego za kwiecień 2004 r. pomniejszył o kwotę podatku (łącznie 346 zł) od sprzedaży towarów wyszczególnionych na w/w dokumentach, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik S.D. wnosząc o jej uchylenie w całości, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy uprzednią decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy zobowiązanie z tego tytułu wygasło na skutek przedawnienia. Pełnomocnik skarżącego wyjaśniał, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Odwołując się do istoty przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadniał, że wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Za stanowiskiem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03), uzasadniał, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Wskazywał, iż w przedmiotowej sprawie 5-letni termin wymagalności ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. upłynął z końcem 2009 roku, a zatem wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej po tym terminie stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. Wskazał, iż bezsporne jest, że decyzja organu odwoławczego została wprawdzie wydana przed końcem upływu okresu przedawnienia, lecz jej doręczenie miało miejsce już po upływie tego okresu, bo w styczniu 2010 r. Pełnomocnik przyznał wprawdzie, że dla orzekania o kwocie różnicy podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach rozliczeniowych, a także dla określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika ustawodawca nie przewidział żadnego terminu, w których winien rozstrzygać organ podatkowy, ale przyjęcie, że orzekanie w tym przedmiocie nie jest ograniczone datą, od której następowałby zakaz podejmowania rozstrzygnięć w tym zakresie byłby nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym. Byłby sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP. Argumentował, że sądy administracyjne wielokrotnie stwierdzały ostatnio, że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też dopuszczalna zmiana sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wskazał na wyroki w sprawach III SA/Gl 760/08 i 761/08 oraz III SA/Wa 1701/07). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2010 r., pełnomocnik skarżącego podniósł również zarzut, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisu art. 208 §1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego, wobec jego bezprzedmiotowości Sąd zważył, co następuje. Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez wadliwą jego wykładnię oraz w konsekwencji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności zmiany skarżącemu rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r., w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe 19 dokumentów TAX FREE stanowiących podstawę do zwrotu podatku VAT podróżnym, na podstawie których skarżący zastosował w miesiącach styczniu, lutym, marcu i kiwetniu 2004 r. stawkę podatku VAT 0% do sprzedaży towarów podróżnym, których wywóz nie został jednak potwierdzony przez właściwe służby celne. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy, w zakresie odnoszącym się do jego najistotniejszych elementów wynika, że: 1) w rezultacie kontroli podatkowej przeprowadzonej u S.D., prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na handlu częściami i akcesoriami samochodowymi, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. ustalono istnienie nieprawidłowości dotyczące stosowania stawki 0 % na podstawie art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; 2) w toku prowadzonego postępowania (w tym postępowania dodatkowego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe zakwestionowały dokumenty TAX FREE w ilości 19 sztuk o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[..], które nie dowodziły faktu wywozu wskazanych w nich towarów poza granice RP, w związku z czym podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%; 3) w toku postępowania wystąpiono do organów celnych o potwierdzenie wywozu towarów poza granicę Wspólnoty wyszczególnionych na dowodach "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez S. D., a w konsekwencji prawo podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT zostało zakwestionowane na podstawie dokumentów źródłowych, odnośnie których urząd celny nie potwierdzał wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, i które nie figurowały w rejestrach R-30 prowadzonych w oddziałach celnych granicznych urzędów celnych, a ponadto na podstawie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów, z której wynika, że odciski pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych oraz stempli "VAT-Zwrot", którymi ostemplowane zostały rewersowe strony dokumentów "TAX FREE" są kopiami autentycznych odcisków stempli i zostały wykonane przy pomocy barwnych i monochromatycznych drukarek komputerowych, a widniejące na nich nieczytelne podpisy nie są autentycznymi podpisami funkcjonariuszy celnych; 4) w sprawie o przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów toczy się postępowanie karne. W kontekście wskazanych okoliczności stanu sprawy odnieść się należy do adekwatnych w sprawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z których wynika, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza granicę państwową RP (art. 21a ust. 1 ustawy); podstawą do dokonania zwroty podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów; wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator (art. 21c ust. w 2 ustawy); do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę 0% pod warunkiem, że spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 21c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza granice państwową RP (art. 21d ust. 1 pkt 2). Z normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy oraz konsekwencji ich obowiązywania i zastosowania wynika, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania stawki podatku 0% przez sprzedawcę jest stwierdzenie wywozu zakupionego towaru poza terytorium RP, zaś warunki zwrotu podatku i zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0% przez ustawodawcę określone są w ten sposób, aby w pierwszej kolejności gwarantowały stwierdzenie aktywności gospodarczej w postaci wywozu tego towaru poza terytorium Wspólnoty. Innymi słowy, stwierdzenie zaistnienia zaszłości gospodarczej w postaci wywozu towaru za granicę, potwierdzone w ściśle określony sposób, stanowi warunek możliwości zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT. Przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT jest zdeterminowane udokumentowaniem wywozu poza granice RP za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE - poprawność formalna - potwierdzających rzeczywiste zdarzenia - poprawność materialna (por. WSA w Białymstoku wyrażony w wyroku z 8 lipca 2009 r., w sprawie sygn. akt I SA/Bk 211/09). Sposób potwierdzenia wywozu towaru poza państwowa granice RP rozporządzenie Minister Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 437 ze zm.) – potwierdzenia wywozu dokonuje upoważniony funkcjonariusz celny przez zamieszczenie stempla zawierającego sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu, czterocyfrowy numer stempla, pięciocyfrowy numer zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla oraz datownik. Konfrontując w analizowanym zakresie okoliczności stanu sprawy z mającymi w niej zastosowanie przepisami prawa oraz z ustalonymi na ich podstawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, podatkowoprawnymi konsekwencjami stwierdzonych faktów, stwierdzić jednak należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji tych przepisów nie uwzględnił tego kierunku ich wykładni, który w konsekwencji wyrażonej w art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej zasady jurydyzacji i judycializacji konstytucji nakazuje uwzględnianie wynikającej z wyrażonej w art. 2 konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W tym kontekście bowiem, istota rzeczy odnośnie przyjętego przez organ podatkowy kierunku wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy krajowej dotyczy kwestii zasady proporcjonalności w jej konfrontacji z rozstrzygnięciem o pozbawieniu podatnika prawa do stawki 0% od dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. W analizowanym zakresie odwołać się należy do stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 grudnia 2008 r., w sprawie sygn. I FSK 1561/07. W jego uzasadnieniu NSA podkreślił, że poza sporem jest, iż "treść przepisów prawa krajowego, które regulowały problematykę zwrotu podatku VAT podróżnym na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. (art. 21a-21e), jest zasadniczo tożsama z uregulowaniami ustanowionymi w tym zakresie w ustawie o VAT z 2004 r. (art. 126-130), a podlegające ocenie organów podatkowych działania podejmowane przez Spółkę w ramach systemu zwrotu podatku VAT podróżnym nie wykazywały, mając na względzie pryzmat czasowy, tj. przed i po akcesji, znaczących różnic. W obu powyższych ustawach w identyczny sposób zostały też określone przesłanki warunkujące możliwość zastosowania przez sprzedawców towarów stawki podatku 0%. Z dniem akcesji zmienił się natomiast kontekst prawny tych przepisów, w tym sensie, iż przy ich interpretacji należało także dodatkowo uwzględniać wskazania wynikające z prawa wspólnotowego, w tym także z ogólnych zasad tego prawa, wywiedzionych zwłaszcza w orzecznictwie ETS. Mając na względzie długoletni okres przygotowawczy poprzedzający akcesję Polski do Unii Europejskiej, w którym Polska na mocy Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38, z późn. zm.) zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, jak również i to, iż przyjęta już w ustawie o VAT z 1993 r., konstrukcja polskiego podatku od towarów i usług wykazywała daleko idącą tożsamość z konstrukcją podatku od wartości dodanej, wreszcie co najistotniejsze - sam fakt akcesji, nie ma podstaw, aby twierdzić, iż obecny w krajowym porządku prawnym obowiązującym przed akcesją system wartości, znajdujący swoje odzwierciedlenie zwłaszcza w normach konstytucyjnych stanowiących zasadniczą dyrektywę interpretacyjną, którą należy stosować przy wykładni i stosowaniu wszystkich pozostałych przepisów prawa krajowego, w istotny sposób odbiegał od systemu wartości obowiązującego w prawie wspólnotowym i opartego na ogólnych zasadach tego prawa. Zasada pewności prawa, zaufania do tego prawa, zasada proporcjonalności, niezależnie od możliwych w szczegółach różnic co do ich pojmowania, w swej istocie są jednak uniwersalnymi zasadami prawnymi, obecnymi zarówno w polskim, krajowym porządku prawnym, jak i w prawie wspólnotowym." W związku z tym, w tej mierze podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH& Co. OHG v. Finanzamt Machin, w którym Trybunał orzekł, że art. 15 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu należytej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Z powyższego wynika, że w każdym przypadku gdy okaże się, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów – w przedmiotowej sprawie brak potwierdzenia ich wywozu poza terytorium Wspólnoty (odciski pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych oraz stempli "VAT-Zwrot", którymi ostemplowane zostały rewersowe strony dokumentów "TAX FREE" nie były autentyczne, podobnie jak odwzorowane na tych dokumentach podpisy funkcjonariuszy celnych) – należy badać, czy dostawca stosując tę stawkę, nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca. W konsekwencji więc, tylko gdy ujawnione okoliczności potwierdzają, że dostawca nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można było od niego zasadnie i racjonalnie oczekiwać i żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, a więc innymi słowy, gdy mógł on sobie zdawać sprawę z braku podstaw do stosowania stawki 0%, istnieją przesłanki do pozbawienia go uprawnienia do jej stosowania. Wskazany wyżej kontekst konstytucyjny, wprost zaakcentowany w wyroku NSA z dnia 30 grudnia 2008 r., w sprawie sygn. I FSK 1561/07, w jego zestawieniu ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości wyrażonym wyroku w sprawie C-271/06 prowadzi do wniosku o istnieniu daleko posuniętej analogii przedmiotowych spraw. Ich podobieństwo, tak samo, jak w sprawie rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 grudnia 2008 r., co zostało mocno zaakcentowane w uzasadnieniu tego wyroku, odnosi się zarówno do ich ram prawnych - w obu z nich chodzi o przepisy dotyczące systemu zwrotu podatku VAT podróżnym, jak i istotę samego problemu polegającą na tym, iż organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie podmiotu (sprzedawcy towarów) dokonującego zwrotu podatku podróżnym, do korzystania ze zwolnienia dostawy (sprzedaży) od podatku (zastosowania stawki podatku 0%) w sytuacji, gdy okazało się, iż dokumenty, na podstawie których dokonywany był ten zwrot, zostały sfałszowane. W tym kontekście kwestią istotną jest to, jak podkreślił NSA w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1561/07, "czy przy wykładni przepisów prawa krajowego normujących przesłanki, od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie wobec podmiotu dokonującego sprzedaży towarów, a zarazem zwrotu podatku podróżnym - zwolnienia podatkowego (stawki podatkowej 0%), należy uwzględniać i poddawać ocenie ten element stanu faktycznego, który odnosi się do zachowania tego podmiotu (wykazania przez niego określonego stopnia staranności, wykluczenia jego współudziału w nadużyciach), czy też wystarczające jest poprzestanie na stwierdzeniu i wykazaniu obiektywnego faktu, iż dokumenty potwierdzające wywóz towarów za granicę, na podstawie których dokonywano zwrotu, zostały sfałszowane". W kontekście przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości i prezentowanego w jego uzasadnieniu kierunku wykładni art. 15 (2) VI Dyrektywy, gdy skonfrontować jej rezultat z treścią zasady demokratycznego państwa prawnego oraz konsekwencjami jej obowiązywania, konstatując jednocześnie w tym względzie fakt aksjologicznej korespondencji wskazanej zasady konstytucyjnej ze wspólnotową zasadą proporcjonalności, w ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w sprawie sygn. akt I FSK 1561/07 stwierdzić należy, "podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych oraz, że nie można pozbawiać go prawa do zastosowania stawki podatkowej 0% bez wykazania, iż wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę." Z akt sprawy, ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby wskazana wyżej kwestia istotna z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, była przedmiotem jakiejkolwiek oceny organu podatkowego. Jej doniosłość wyraża się właśnie w konieczności wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE nie znajdują się odciski stempla urzędu celnego, czy też autentyczne podpisy funkcjonariuszy celnych lub też, że wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę. Okoliczność ta, istotna z punktu widzenia oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia kwestionującego praw podatnika do stosowania stawki VAT 0% nie została przez organ podatkowy wyjaśniona i wykazana, co stanowiło konsekwencję biegunowo odmiennego, od pożądanego i nakazanego, kierunku wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym względzie podkreślenia wymaga, że z akt sprawy wynika, iż strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z jej wyjaśnień (wniosek z dnia 2 grudnia 2009 r.), jak również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci protokołów z przesłuchania świadków znajdujących się w aktach spraw prowadzonych przez organy ścigania w przedmiocie podejrzenia popełniania przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, tj. dokumentów TAX FREE wystawionych przez podatnika i notatek służbowych funkcjonariuszy celnych, na podstawie których organy celne przyjęły za uzasadnione podejrzenie o fałszerstwie dokumentów TAX FREE, a także zeznań świadków - funkcjonariuszy celnych, których podpisy widnieją na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE i podróżnych, wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Według Sądu, tezy dowodowe formułowane przez pełnomocnika skarżącego we wskazanych pismach oraz okoliczności, na które dowody te miały być przeprowadzone jednoznacznie zmierzały do wyjaśnienia okoliczności stanu sprawy w sposób uwzględniający konsekwencje wskazanego wyżej kierunku wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej - nota bene występującego kilkakrotnie do organów ścigania o udzielenie informacji odnośnie stanu i etapu postępowania karnego w sprawie, z argumentacją że będą one uwzględniane przy ocenie materiału dowodowego w sprawie podatkowej – wyrażające się w kwestionowaniu zasadności inicjatywy dowodowej strony, ocenianie z perspektywy wskazanej zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, jednoznacznie według Sądu, dowodzi braku wyjaśnienia, rozważenia i wykazania okoliczności akcentowanej w wyroku NSA w sprawie I FSK 1561/07 (oraz Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-271/06), a mianowicie, czy podatnik, jako dostawca towarów, stosując stawkę 0% podatku VAT, nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca. W związku z powyższym, według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, brak jest podstaw, aby uznać, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), w świetle wyżej przywołanych argumentów, zwłaszcza tych które odnoszą się do konsekwencji wspólnotowego kontekstu wykładni prawa i obligatoryjnego jej charakteru, uzasadnia stanowisko o dowolności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tym samym o dowolności ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Tym samym, nie czyni ono zadość wymogom, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza gdy w tym zakresie podkreślić, jako podstawowe, funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej (podatkowej), do których należą funkcja kontroli trafności podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz funkcja perswazyjna. Ocena o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie daje jednak równocześnie podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym względzie bowiem, podkreślić należy, że jakkolwiek z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08) wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT to jednak, w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe (kwoty zwrotu różnicy podatku i różnicy podatku do przeniesienia), na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasły wskutek zapłaty. Z akt sprawy wynika, że skarżący w złożonych deklaracjach VAT- 7 wykazał kwoty zwrotu różnicy podatku za maj, czerwiec, lipiec 2004 r. Zadeklarowane przez stronę kwoty różnicy podatku za poszczególne miesiące zostały zwrócone przez organ pierwszej instancji w wysokościach wynikających z deklaracji. Określenie za poszczególne miesiące kwot zwrotów różnicy podatku w niższych wysokościach w porównaniu z zadeklarowanymi przez stronę i zwróconymi przez organ pierwszej instancji, skutkowało powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty określonej kwoty, stanowiącej zaniżenie zobowiązania oraz zawyżenie należnej i zwróconej podatnikowi kwoty podatku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004 r., co spowodowało powstanie zaległości podatkowej w łącznej kwocie 1.006 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004 r. Podatnik, na poczet zaległości wynikających z pierwotnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dokonał w dniu 22 maja 2005 r. wpłaty w łącznej wysokości 1.006 zł. Skutkowało to wygaśnięciem zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. W związku z tym, za trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło przed terminem przedawnienia, nie może wygasnąć powtórnie z powodu przedawnienia. Zapłata zaległości podatkowej powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, także wtedy, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07). W tym względzie, w kontekście argumentacji formułowanej w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2010 r., stwierdzić również należy, że brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisu art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego, wobec jego bezprzedmiotowości. Wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącego, konsekwencją zapłaty podatku – bez względu, czy jego kwota wynikała z decyzji organu pierwszej instancji (jako decyzji nieostatecznej), czy z decyzji organu odwoławczego, czy też nie – jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co jednocześnie nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej wysokość podatku. W rezultacie rozpatrzenia odwołania można bowiem stwierdzić, jaka część zapłaconej kwoty odpowiadała należnej kwocie podatku, tym samym jaka była wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji "organ drugiej instancji niejako ex post określa, w jakiej części zobowiązanie wygasło z mocy prawa na skutek zapłaty" (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 380-383). W związku z powyższym, skargę pełnomocnika S. D. uznać należało za usprawiedliwioną, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem. Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględni istotne z punktu widzenia oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, konsekwencje wskazanego kierunku wykładni prawa, tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - zdeterminowanego dodatkowo w przedmiotowej sprawie afirmowanym przez skład orzekający Sądu poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1561/07 - a mianowicie, czy podatnik, jako dostawca towarów, stosując stawkę 0% podatku VAT, nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, po czym, stosownie do poczynionych w tym względzie ustaleń oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wyda, adekwatne w sprawie rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób czyniący zadość wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).