I SA/Lu 1291/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie w części uchylającej postanowienie organu pierwszej instancji; II. w pozostałej części skargę oddala; III. przyznaje radcy prawnemu M. R. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości [...] w tym VAT. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., oznaczonym numerem [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., oznaczone numerem [...], w części orzekającej o zwrocie kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]; uchylił wyżej wymienione postanowienie w części orzekającej o odmowie zwrotu kwoty wyegzekwowanych kosztów wraz z odsetkami na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] i przekazał w tej części sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi w stosunku do M. J. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych między innymi o numerach [...] i [...], a także prowadził takie postępowanie na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], którymi to tytułami objęte zostały zaległości w podatku towarów i usług za kwiecień 2001 r. i marzec 2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1998 r. i sierpień 2004 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego M. J. wystąpiła pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. z wnioskiem o zwrot kwot wraz z odsetkami dotychczas wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...] i [...]. Wniosek ten powtórzyła w zażaleniu z dnia [...] października 2014 r. w odniesieniu do kwot wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. Z akt sprawy wynika, że w obydwu tych pismach skarżąca zawarła ogólnie sformułowane żądanie zwrotu kwot dotychczas wyegzekwowanych z odsetkami. W sprawie wymienionego wyżej wniosku - potraktowanego przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie organem podatkowym, jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] r., działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, z uwagi na złożenie żądania po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawniającego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wyżej wymienione postanowienie w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy zarzucił organowi pierwszej instancji błędną kwalifikację żądania zobowiązanej "o zwrot nienależnie wyegzekwowanych kwot" jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej i tym samym niewłaściwy tryb załatwienia przedmiotowej sprawy. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie wymienionego wniosku o zwrot kwot wraz z odsetkami dotychczas wyegzekwowanych wydał dwa odrębne postanowienia, to jest: 1/ oznaczone numerem [...], orzekające w przedmiocie kwot dotychczas wyegzekwowanych stanowiących koszty egzekucyjne pobrane na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...] - mocą którego postanowił o zwrocie zobowiązanej kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] oraz odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]; 2/ oznaczone numerem [...], odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o zwrot kwot wraz z odsetkami dotychczas wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...] z wyłączeniem kosztów egzekucyjnych. Na wyżej wymienione postanowienia skarżąca w dniu [...] r. złożyła zażalenia. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwa postanowienia rozstrzygające w sprawie każdego z postanowień organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia nr [...], które stało się przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że instytucję zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym reguluje art. 64c § 3 ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm.), dalej u.p.e.a. W myśl tego przepisu, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a. o kosztach egzekucyjnych (w tym również o ich zwrocie bądź odmowie ich zwrotu), organ egzekucyjny rozstrzyga w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Postanowienie to organ egzekucyjny wydaje na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Przy czym przepis art. 64c § 8 u.p.e.a. określa wymogi formalne jakie winny być spełnione przy wystąpieniu przez zobowiązanego do organu egzekucyjnego z żądaniem wydania rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W myśl tego przepisu żądanie zobowiązanego o wydanie rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych, nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że żądanie zobowiązanego o wydanie rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych (dotyczące również ich zwrotu) jest skuteczne i podlega merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny wyłącznie w sytuacji złożenia go w warunkach określonych przez art. 64c § 8 u.p.e.a. Po pierwsze, żądanie o którym mowa winno być złożone w czasie, gdy prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało już zakończone poprzez umorzenie bądź wyegzekwowanie obowiązku. Po drugie, wniosek zobowiązanego winien być złożony z zachowaniem 14 - dniowego terminu, liczonego od daty doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego bądź powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych w postępowaniu egzekucyjnym kosztów egzekucyjnych. Jeżeli natomiast wymogi tego przepisu nie zostaną dopełnione, a zwłaszcza jeżeli zgłoszenie żądania następuje po określonym w przepisie terminie (bądź też zostanie złożone przedwcześnie) organ egzekucyjny obowiązany jest wydać rozstrzygnięcie formalne, odmawiające rozpatrzenia zgłoszonego żądania (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 3 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2025/12). Jeśli chodzi o utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części obejmującej zwrot zobowiązanej kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] organ odwoławczy wskazał, że podstawę do zwrotu kosztów egzekucyjnych stanowiła stwierdzona przez organy egzekucyjne – w odrębnym postępowaniu w sprawie zarzutów egzekucyjnych – przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na brak skutecznego doręczenia zobowiązanej odpisów wyżej wymienionych tytułów wykonawczych. Skutkowało to tym, że czynności egzekucyjne podjęte przez egzekutora na podstawie tych tytułów wykonawczych nie mogły być uznane za zgodne z prawem i wywołujące określone ustawą skutki (art. 64 § 2 w związku z art. 32 u.p.e.a.). Jednocześnie, na skutek postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych zostało umorzone. W konsekwencji powyższego organ egzekucyjny – niezależnie od złożonych przez stronę wniosków z [...] stycznia 2013 r. i z [...] października 2014 r. – z urzędu na podstawie art. 64c § 7 w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. zobligowany był zwrócić zobowiązanej nienależnie wyegzekwowane na podstawie tych tytułów wykonawczych koszty egzekucyjne wraz z odsetkami naliczonymi od dnia ich pobrania. W odniesieniu natomiast do tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy wydawaniu kontrolowanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie zostały uwzględnione uregulowania wyżej wymienionych przepisów prawa. Przesądza o tym fakt, że z akt sprawy nie wynika, aby przesłanki przepisu art. 64c § 8 u.p.e.a. w odniesieniu do złożonego przez stronę żądania z dnia [...] stycznia 2013 r. (żądanie z dnia [...] października 2014 r. dotyczyło zwrotu kwot wyegzekwowanych na podstawie dwóch pozostałych tytułów wykonawczych) o zwrot kwot wraz z odsetkami dotychczas wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], w części pobranych kosztów egzekucyjnych, zostały spełnione. Postępowanie egzekucyjne na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych jest nadal w toku, gdyż nie zostało w żaden sposób zakończone. Oznacza to, że postanowienie w części dotyczącej tytułów [...] i [...] wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa. W sprawie tej organ egzekucyjny merytorycznie rozpatrzył wniosek strony, mimo że nie zostały spełnione przesłanki z art. 64c § 8 u.p.e.a. Z tego też faktu wynikało uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 23), dalej K.p.a. W ocenie organu odwoławczego wskazana wadliwość zaskarżonego postanowienia nie mogła być sanowana przez organ odwoławczy w postępowaniu zażaleniowym, gdyż prawidłowo sprawa ta winna być zakończona innym co do treści rozstrzygnięciem, wydanym w trybie innych przepisów prawa. Konwalidowanie w takiej sytuacji postępowania organu pierwszej instancji naruszałoby zawartą w art. 15 K.p.a. zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Na wyżej wymienione postanowienie organu drugiej instancji M. J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Jako przedmiot zaskarżenia skarżąca wskazała postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w części uchylającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. Skarżąca w skardze zakwestionowała argumentację przyjętą w uzasadnieniu postanowienia, albowiem wynikają z niej, jej zdaniem, sprzeczności. W jednym miejscu wskazane zostało, że przesłanka niedopuszczalności prowadzenia egzekucji skutkowała koniecznością zwrotu skarżącej z urzędu przez organ egzekucyjny kwot pobranych na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...], a nie należnych kosztów egzekucji. W drugim natomiast miejscu uzasadnienia wskazano, że podstawą do zwrotu kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych jest jednak przesłanka niedopuszczalności prowadzenia egzekucji. Organ wydając postanowienie o wskazanej treści działa na szkodę skarżącej. W dalszej części skarżąca zarzuciła, że organ orzeka na podstawie nierzetelnie prowadzonej oraz niewłaściwie interpretowanej dokumentacji z akt sprawy. Bałagan, jaki w sprawie panuje, jest zdaniem skarżącej efektem celowego działania organu polegającego na tuszowaniu sposobów rozliczania dokonanych przez nią wpłat oraz niedotrzymanych przez organ pierwszej instancji ustawowych procedur i obowiązków. Skarżącą nie zgodziła się zatem z treścią uzasadnienia opartego na błędnie analizowanych aktach sprawy. Skarżąca zarzuciła także, że organ ma obowiązek wskazania podstaw rozstrzygnięcia, czego nie uczynił. Końcowo skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania podstawy prawnej w postanowieniu, wskazał, że w skarżonym postanowieniu w osnowie podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wyartykułował przepis art. 138 § 2 K.p.a. jako podstawę prawną swojego działania. Na rozprawie ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także postanowienia organu pierwszej instancji. W złożonym na rozprawie piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 64c § 3 oraz art. 64c § 7 i 8 u.p.e.a. w związku z art. 8 K.p.a. poprzez niewydanie postanowienia o kosztach postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji pozbawienie strony możliwości zweryfikowania prawidłowości ustaleń organu egzekucyjnego w zakresie kwot kosztów postępowania podlegających zwrotowi na jej rzecz. Pełnomocnik organu na rozprawie wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje. Na wstępie należy stwierdzić, że mimo sformułowania petitum skargi w sposób sugerujący, że zaskarżone zostało postanowienie jedynie w zakresie uchylającym postanowienie organu pierwszej instancji, to jednak dalsza część skargi, stanowisko przedstawione przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie, a także treść pisma procesowego złożonego na rozprawie pozwalają na przyjęcie, że zaskarżone zostało postanowienie w całości, a więc także w części utrzymującej w mocy postanowienie organu pierwszej instancji orzekające o zwrocie zobowiązanej kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. W pierwszej części, a więc dotyczącej zaskarżenia uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarga jest uzasadniona, chociaż z zupełnie innych przyczyn niż wskazane w skardze. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonego aktu, ma obowiązek uwzględnić także te istotne naruszenia prawa, których skarga nie wymienia. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że odmówił on zwrotu zobowiązanej kosztów egzekucyjnych pobranych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], ponieważ stwierdził, że – w przeciwieństwie do egzekucji na podstawie dwu pozostałych tytułów wykonawczych – egzekucja na podstawie wymienionych wyżej tytułów była wszczęta i prowadzona zgodnie z prawem. Oznacza to, że organ pierwszej instancji merytorycznie rozpoznał wniosek skarżącej także i w tej części. Rozstrzygnięcie to zostało zakwestionowane przez organ odwoławczy, który ustalił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] jest nadal w toku, gdyż nie zostało w żaden sposób zakończone. W takiej sytuacji, według prawidłowego stanowiska organu, nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych. Przesądza o tym treść art. 64c § 8 u.p.e.a., który określa wymagania jakie winny być spełnione przy wystąpieniu zobowiązanego do organu egzekucyjnego z żądaniem rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że żądanie zobowiązanego wydania rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych (dotyczące również ich zwrotu) jest skuteczne i podlega merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny wyłącznie w sytuacji złożenia go w warunkach określonych przez art. 64c § 8 u.p.e.a. Po pierwsze, żądanie, o którym mowa winno być złożone w czasie, gdy prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało już zakończone poprzez umorzenie bądź wyegzekwowanie obowiązku. Po drugie, wniosek zobowiązanego winien być złożony z zachowaniem 14 - dniowego terminu, liczonego od daty doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego bądź powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych w postępowaniu egzekucyjnym kosztów egzekucyjnych. Jeżeli wymogi tego przepisu nie zostaną dopełnione, a zwłaszcza jeżeli zgłoszenie żądania następuje po określonym w przepisie terminie, bądź też – co należy podkreślić w badanej sprawie - zostanie złożone przedwcześnie, organ egzekucyjny obowiązany jest wydać rozstrzygnięcie formalne, odmawiające rozpatrzenia zgłoszonego żądania, a więc postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Sąd podziela formułowany orzecznictwie pogląd, że do czasu zakończenia postępowania egzekucyjnego nie rozpoczyna biegu 14 - dniowy termin, o którym mowa w art. 64c § 8 u.p.e.a., a złożenie żądania wydania postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. przed rozpoczęciem biegu tego terminu jest przedwczesne i przez to nie może doprowadzić do wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 122/11). Uzasadnieniem dla tezy, że żądanie złożone przez zobowiązanego przed otwarciem się terminu określonego w art. 64c § 7 u.p.e.a. jest przedwczesne i jako takie nie może zostać rozpatrzone, jest okoliczność, na którą zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministarcyjmnym, że wzgląd na zasady koncentracji i unifikacji kosztów postępowania, prowadzi do wniosku, iż postanowienie z art. 64c § 7 u.p.e.a. może być wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (także przez umorzenie egzekucji). Zasadę tę wprost statuuje § 8 wskazanego przepisu. Kosztów egzekucyjnych nie da się bowiem oznaczyć z góry i przewidzieć zdarzeń faktycznych i prawnych mających wpływ na zasadę ich ponoszenia lub wysokość (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1027/08, SIP Lex nr 508217). Jeżeli zatem przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego nie można prawidłowo rozpatrzyć żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, a równocześnie brak jest podstawy prawnej do spoczywania takiego wniosku w oczekiwaniu na zakończenie postępowania egzekucyjnego (co przecież niekiedy może trwać bardzo długo), to należy przyjąć, że postępowanie w sprawie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych nie może być wszczęte na podstawie przedwczesnego wniosku "z innych uzasadnionych przyczyn" w rozumieniu art. 61a § 1 K.p.a., stosowanego odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie art. 18 u.p.e.a. Złożenie takiego przedwczesnego wniosku powinno spotkać się z odmową wszczęcia postępowania przez organ egzekucyjny. W takiej sytuacji organ odwoławczy słusznie stwierdził, że organ pierwszej instancji naruszył prawo oddalając wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych, a więc rozpatrując wniosek merytorycznie, mimo że nie zostały spełnione przesłanki z art. 64c § 8 u.p.e.a. Nie można jednak zaakceptować zastosowania z tego powodu przez organ odwoławczy art. 138 § 2 w K.p.a. w związku art. 144 K.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a. prowadzącego do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Według art. 138 § 2 K.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję (odpowiednio: postanowienie) w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis stosowany odpowiednio w postępowaniu zażaleniowym z mocy art. 144 K.p.a., powinien być odczytywany w kontekście wyrażonej w art. 15 K.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, w związku z czym organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania sprawy administracyjnej, a nie kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Co do zasady, w razie nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, orzeczenie organu odwoławczego powinno mieć charakter reformacyjny (art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a.), zaś uprawnienia kasacyjne tego organu mają charakter wyjątkowy i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy orzeczenia kasacyjnego jest ograniczona wymogiem spełnienia przesłanek określonych w art. 138 § 2 K.p.a. Ze względu na to, że przewidziana w art. 138 § 2 K.p.a. możliwość przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, to niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Decyzja kasacyjna nie może więc być wydana w innych sytuacjach, niż wskazane w art. 138 § 2 K.p.a. i żadne inne wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji tego typu (zob. wyroki NSA: z dnia 25 maja 1983 r. w sprawie sygn. akt II SA 403/83, ONSA 1983, Nr 1, poz. 38, z dnia 29 marca 2006 r. w sprawie sygn. akt II OSK 633/05, SIP Lex nr 198333). Zatem skorzystanie z uprawnień kasacyjnych przez organ odwoławczy jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy zachodzi konieczność usunięcia istotnych braków w przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę powinien przede wszystkim podjąć wszelkie kroki do ostatecznego załatwienia sprawy. Podsumowując można stwierdzić, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. (tak samo postanowienia kasacyjnego) sąd bada czy zachodziły przesłanki uprawniające organ odwoławczy do uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, czy też materiał w sprawie był wystarczający do wydania innego rozstrzygnięcia. Przy tym, możliwość kasacyjnego (na podstawie art. 138 § 2 K.p.a.) załatwienia kwestii będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji należy traktować zupełnie wyjątkowo. Odnosząc powyższe uwagi do badanej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie miał żadnych wątpliwości, że sprawa w omawianej części powinna być załatwiona formalnie, a nie merytorycznie, a w każdym razie nie ujawnił jaki jest konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy, który miałby istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nie można podzielić przedstawionego przez organ odwoławczy uzasadnienia przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazana wadliwość postanowienia organu pierwszej instancji nie mogła być sanowana przez organ odwoławczy w postępowaniu zażaleniowym, gdyż prawidłowo sprawa ta winna być zakończona innym co do treści rozstrzygnięciem, wydanym w trybie innych przepisów prawa. Konwalidowanie w takiej sytuacji postępowania organu pierwszej instancji naruszałoby – w ocenie organu odwoławczego - zawartą w art. 15 K.p.a. zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Takie rozumienie zasady dwuinstancyjności jest nieprawidłowe. Przypomnieć należy, że wyrażona w art. 15 K.p.a. zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wymaga aby każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji podlegała, na skutek złożonego odwołania (zażalenia) ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, w związku z czym organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania sprawy administracyjnej, a nie tylko kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy nie wykazał, że pozostał do wyjaśnienia taki zakres sprawy, który ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, to powinien sprawę zakończyć we właściwy sposób. Stwierdzenie, że organ pierwszej instancji rozpoznał sprawę merytorycznie, odmawiając uwzględnienia wniosku zobowiązanej, zamiast formalnego załatwienia sprawy przez odmowę wszczęcia postępowania, powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania pierwszej instancji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a. Umorzenie postępowania pierwszej instancji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. może mieć miejsce zarówno wtedy, gdy okoliczności sprawy uzasadniały umorzenie postępowania przez organ pierwszej instancji z przyczyn następczych na podstawie art. 105 § 1 K.p.a., jak i wtedy gdy organ pierwszej instancji powinien był odmówić wszczęcia postępowania, ale tego nie uczynił, ani też nie umorzył nieprawidłowo wszczętego postępowania. Umorzenie przez organ odwoławczy postępowania pierwszej instancji zakończonego negatywnym dla strony rozstrzygnięciem merytorycznym nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius (art. 139 K.p.a.). Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i wynikające z niej wskazanie co do dalszego postępowania. W drugiej części, a więc dotyczącej zaskarżenia utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji orzekającego o zwrocie zobowiązanej kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] skarga jest bezzasadna, ponieważ, mimo że i w tej części zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, to jednak nie w takim stopniu, aby uzasadnione było jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Uchylenie zaskarżonego postanowienia musiałoby nastąpić w rzeczywistości na niekorzyść skarżącej, o czym dalej. Takie orzeczenie sądu administracyjnego jest zakazane na podstawie art. 134 § 2 P.p.s.a., chyba że naruszenie prawa skutkuje stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Tak ciężkiego naruszenia prawa przez wydanie zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził. Co do zasady organ prawidłowo przyjął, że zobowiązanej należy się zwrot wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, chociaż nie powinien był w okolicznościach sprawy wydawać także i w tej części postanowienia merytorycznego. Tym bardziej zaniechanie wydania odrębnego postanowienia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych – inaczej niż zarzuca skarżąca - nie narusza prawa. Organy obydwu instancji nie miały wątpliwości, że koszty egzekucyjne wyegzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] w całości podlegają zwrotowi zobowiązanej. W uzasadnieniu postanowienia organu egzekucyjnego zostały wymienione kwoty kosztów egzekucyjnych pobrane na podstawie każdego z obydwu tytułów wykonawczych w poszczególnych dniach, ze wskazaniem, że od tych dni należą się zobowiązanej odsetki. Uzasadnieniem faktycznym tego zwrotu jest stwierdzona przez organy egzekucyjne – w odrębnym postępowaniu w sprawie zarzutów egzekucyjnych - niemożność prowadzenia od początku egzekucji administracyjnej z uwagi na brak skutecznego doręczenia zobowiązanej odpisów wyżej wymienionych tytułów wykonawczych. W związku z tym czynności egzekucyjne podjęte przez egzekutora na podstawie obydwu tytułów wykonawczych nie mogły być uznane za zgodne z prawem i nie dawały podstawy do pobrania jakichkolwiek kosztów egzekucyjnych, o których mowa jest w art. 64 i nast. u.p.e.a. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy w tym zakresie postanowienie organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] – z uwagi na brak skutecznego doręczenia zobowiązanej odpisów wyżej wymienionych tytułów wykonawczych. W takiej sytuacji miał zastosowanie przepis art. 64c § 3 u.p.e.a., według którego, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Niezależnie zatem od tego czy zobowiązana złożyła skuteczny wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych, organ egzekucyjny miał obowiązek z urzędu na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrócić zobowiązanej nienależnie wyegzekwowane na podstawie tych dwu wymienionych wyżej tytułów wykonawczych koszty egzekucyjne wraz z odsetkami naliczonymi od dnia ich pobrania. Wymieniony wyżej przepis zawierający sformułowanie "...należności z tytułu kosztów egzekucyjnych... organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu...", nie pozostawia wątpliwości, że zwrot kosztów egzekucyjnych w okolicznościach, których ten przepis dotyczy, następuje z urzędu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że takie jest też stanowisko organu odwoławczego. Jednakże inaczej niż wydaje się uważać organ odwoławczy, konieczność zwrotu z urzędu kosztów egzekucyjnych nie oznacza konieczności, ani nawet w gruncie rzeczy możliwości, wydawania z urzędu postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 w związku z art. 64c § 7 u.p.e.a. Należy podkreślić, że według art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny z urzędu wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych tylko, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Oznacza to, że w sytuacji kiedy organ egzekucyjny ma obowiązek z urzędu zwrócić koszty egzekucyjne zobowiązanemu, to nie powinien wydawać z urzędu postanowienia w tym przedmiocie, lecz dokonać zwrotu kosztów w drodze czynności materialno - technicznej. Wysokość faktycznie pobranych od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych jest znana, ponieważ w toku egzekucji koszty te są pobierane w określonych wysokościach na skutek podziału kwot uzyskanych z egzekucji z zastosowaniem przepisów działu II rozdziału 9 u.p.e.a. Wysokość pobranych kosztów egzekucyjnych może być w toku postępowania egzekucyjnego weryfikowana przez zobowiązanego, ponieważ podział kwoty uzyskanej z egzekucji jest czynnością egzekucyjną, na którą zobowiązanemu służy skarga zgodnie z art. 54 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., II FSK 142/11, SIP Lex nr 1244059). Pogląd, że co do zasady organ egzekucyjny nie wydaje z urzędu postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych prezentowany jest w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2025/12, SIP Lex nr 1512624), a także w piśmiennictwie, gdzie stwierdza się, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wprowadza reguły, że koszty egzekucyjne są ustalane w formie jakiegoś aktu administracyjnego. Wydanie takiego postanowienia uzależnione jest od złożenia stosownego żądania przez zobowiązanego lub wierzyciela. Organ egzekucyjny ma obowiązek wydać postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych jedynie w przypadku, gdy koszty te obciążają wierzyciela (tak R. Hauser [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, pod redakcją R. Hausera i A. Skoczylasa, Warszawa 2012, s. 324-325). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organ egzekucyjny nie miał podstawy, aby z urzędu wydać postanowienie o zwrocie kosztów egzekucyjnych zobowiązanej. Organ egzekucyjny powinien wydać postanowienie o zwrocie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego na podstawie art. 64c § 3 w związku z art. 64c § 7 u.p.e.a., jednakże tylko wówczas jeżeli zgłoszenie takiego żądania nastąpi z zachowaniem wymagań określonych w art. 64c § 2 u.p.e.a. Jak wcześniej wyjaśniono żądanie takie nie może być zgłoszone w toku postępowania egzekucyjnego, a więc nie może być przedwczesne. W okolicznościach faktycznych sprawy, brak było podstawy do wydania postanowienia rozstrzygającego merytorycznie o zwrocie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanej, ponieważ żądanie te zostało zgłoszone jeszcze w toku postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny powinien był zatem i w tym przypadku odmówić wszczęcia postępowania. Z akt organu egzekucyjnego wynika bowiem, że postępowanie egzekucyjne zakończyło się przez jego umorzenie dopiero w dniu [...] r., a więc w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznego postanowienia, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz po uchyleniu w pozostałej części postanowienia organu pierwszej instancji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Bezsporne jest, że zobowiązana wystąpiła z żądaniem zwrotu między innymi kosztów egzekucyjnych jeszcze w toku postępowania egzekucyjnego, ponieważ uczyniła to pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. a następnie swój wniosek powtórzyła w zażaleniu z dnia [...] października 2014 r. w odniesieniu do kwot wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] (dotyczą rozpatrywanej części wniosku), zawierając w obydwu tych pismach ogólnie sformułowane żądanie zwrotu kwot dotychczas wyegzekwowanych z odsetkami. Każdy taki wniosek w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych, złożony przez zobowiązaną przed dniem 29 października 2014 r. musi być – z przyczyn wcześniej przedstawionych - uznany za przedwczesny, a więc nie dający podstawy do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Mimo że zaskarżone postanowienie i postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania Sąd oddalił skargę w omawianym zakresie, ponieważ uwzględnienie skargi musiałoby prowadzić do rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej, co naruszałoby przepis art. 134 § 2 P.p.s.a. zakazujący wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Skutkiem uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia musiałoby być bowiem umorzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Takie rozstrzygnięcie pogarszałoby sytuację prawną skarżącej, ponieważ utraciłaby ona korzystne dla siebie merytoryczne postanowienie organu egzekucyjnego przesądzające co do zasady, że skarżącej należy się zwrot kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. Sam zwrot pozostaje natomiast nadal kwestią czynności materialno - technicznej. Równocześnie, w ocenie Sądu, wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania nie dają podstawy do przełamania zakazu reformationis in peius i stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie w części, orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz oddalił skargę w pozostałej części na podstawie art. 151 P.p.s.a. O wynagrodzeniu radcy prawnego udzielającego skarżącej pomoc prawną z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 460 z późn. zm.) w związku z § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2015 r. poz. 1805).