I SA/Lu 1298/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako organ), po rozpoznaniu odwołania A. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej jako organ podatkowy I instancji) z dnia 12 czerwca 2013 r. Na podstawie tej decyzji organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji opodatkowaniem objęte zostały grunty o pow. 28.044 m², położone w L. przy ul. T. [...], związane z działalnością gospodarczą. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w odniesieniu do gruntów przyjął stan faktyczny jaki wynikał z deklaracji składanych przez podatnika i w tym zakresie nie było sporu. Przedmiotem opodatkowania były również budowle, których wartość została określona przez organ na kwotę [...] zł, niższą od deklarowanej przez podatnika. Organ zwracał uwagę, że opodatkowanie budowli także nie było przedmiotem sporu z podatnikiem. Dalej organ motywował, że przedmiotem opodatkowania były również budynki, przy czym organ nie zgodził się z deklaracjami podatkowymi i argumentami podatnika dotyczącymi budynków. W odniesieniu do budynków oznaczonych numerami: 6-dawna szatnia, 22-dawna ubojnia organ przyjął, że nie nadawały się one ze względów technicznych do wykorzystywania w działalności gospodarczej. Były bowiem przeznaczone do rozbiórki, co potwierdzają decyzje zezwalające na rozbiórkę. Dlatego, zdaniem organu, należało te budynki opodatkować stawką jak dla budynków pozostałych, bowiem istniały one w rozpatrywanym roku podatkowym. Organ motywował, że z treści dzienników rozbiórki wynika, iż budynek nr 22 został wyburzony w grudniu 2010 r., zaś budynek nr 6 został wyburzony w 2011 r. Podatnik natomiast prezentował stanowisko, w myśl którego już wcześniej te budynki nie istniały, na co, w jego przekonaniu, wskazują daty wydania decyzji zezwalających na rozbiórkę. Jednak, w ocenie organu, tej treści stanowisko podatnika nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych dowodach na okoliczność faktycznej rozbiórki omawianych budynków. Z kolei odnośnie budynków nr 3 i 18, organ motywował, że razem stanowią one jedną bryłę konstrukcyjną o łącznej powierzchni 7.274,77 m². W związku z obliczeniem podatku przez podatnika przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w odniesieniu do części budynku nr 3 o pow. 2.061,92 m², kwestią sporną jest opodatkowanie części budynku nr 3 i 18 o pow. 5.213 m². W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by rzeczywiście w rozpatrywanym roku podatkowym istniały względy techniczne, wykluczające opodatkowanie wymienionych wyżej budynków na zasadach związku z działalnością gospodarczą. Organ wyprowadził taki wniosek z ekspertyzy M. R., który oceniał stan omawianych budynków w październiku 2007 r. i stwierdził m.in. pęknięcia murów i ścian, zarysowania stropu, które nie miały znaczenia dla konstrukcji budynku. Jednocześnie organ zauważył, że ekspertyza ta zawiera sprzeczne stwierdzenia odnośnie oceny stanu technicznego budynków. Odnosząc się do ekspertyzy budowlanej ze stycznia 2012 r., sporządzonej przez E. O., organ przyjął, że nie może ona stanowić dowodu na okoliczność stanu budynków w 2010 r., skoro opisuje i ocenia stan techniczny w 2012 r. Zdaniem organu, także decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 21 marca 2012 r. o nakazie usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości w części obejmującej I i II piętro budynku nr 3 oraz o zakazie ich użytkowania do czasu usunięcia tych nieprawidłowości, nie dowodzi istnienia względów technicznych w odniesieniu do dwóch górnych kondygnacji. Organ podkreślał, że wymieniona decyzja nie dotyczy parteru budynku, co oznacza, że nawet obecnie parter budynku może być użytkowany. Organ akcentował okoliczność, że stan techniczny budynków jest wynikiem wieloletnich zaniedbań administratorów i właścicieli, świadomej woli podatnika, który zaniechał remontu, nie postępował zgodnie ze standardami przeciętnej staranności. Organ podsumowywał, że dwie górne kondygnacje budynku nr 3 wymagały remontu, ale nie były zdegradowane w takim stopniu, by miały utracić swoją funkcję i przeznaczenie. Podatnik nie dokonywał remontów budynków, gdyż miał inne plany odnośnie gruntu, na którym zostały one usytuowane. W tych okolicznościach, zdaniem organu, mamy więc do czynienia z subiektywnymi powodami złego stanu technicznego budynków, nie zaś ze względami technicznymi o charakterze obiektywnym. Jak wyjaśniał organ, nabycie a następnie pozostawienie przez podatnika dwóch kondygnacji budynku w złym stanie technicznym było świadomą decyzją podatnika, unikaniem nakładów na remont czy rozbiórkę. Zasady logiki i doświadczenia życiowego, w ocenie organu, wskazują, że nabycie przez przedsiębiorcę prawa do zabudowanej nieruchomości jest decyzją uzasadnioną ekonomicznie. Nabycie nieruchomości zbudowanej budynkami wymagającymi remontu uzasadnione było prawdopodobną opłacalnością nabycia nieruchomości w celu następnie jej wykorzystywania, ewentualnego stopniowego ulepszania, wynajmowania, jak również ewentualnego zbycia z zyskiem lub innego wykorzystania gruntu zabudowanego omawianymi budynkami. Dla potwierdzenia prezentowanego toku argumentacji organ przywołał stanowiska prawne w sprawach sygn.: I SA/Bk 246/11, II FSK 2128/09, II FSK 747/08, I SA/Ke 372/11. W ocenie organu, gdyby przyjąć istnienie względów technicznych spowodowanych brakiem koniecznych remontów, to dochodziłoby do gorszego traktowania przedsiębiorców dokonujących remontów budynków i jednocześnie korzystniejszego traktowania przedsiębiorców nieprzeprowadzających takich remontów. Skoro, co do zasady, prowadzenie remontu w budynku nie oznacza pozbawienia go związku z działalnością gospodarczą, to posiadanie budynku wymagającego remontu nie powinno wyłączać zastosowania wyższej stawki podatkowej. W konsekwencji organ przyjął, że budynki nr 3 i 18 należy opodatkować na zasadach związku z działalnością gospodarczą. Natomiast opodatkowanie pozostałych budynków, jako związanych z działalnością gospodarczą, nie było sporne ( dot. to budynków nr: 2, 4, 7, 11, 20, 21). W podstawie prawnej decyzji organ powołał: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12. 749 ze zm. - dalej jako o.p.); art. 2 ust.1 pkt 1, 2, 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.10.95.613 ze zm. - dalej jako u.p.o.l.). Podatnik nie zgodził się z organem i złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przez: - przyjęcie, że przedmioty opodatkowania w postaci budynków produkcyjnych nr 3 i 18 mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy budynki te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, wobec czego nie mogą być objęte stawkami podatkowymi przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że względy techniczne, które stanowią przeszkodę do wykorzystywania przedmiotu opodatkowania na cele prowadzonej działalności gospodarczej, muszą mieć charakter trwały, podczas gdy ustawodawca nie określił czasu trwania braku możliwości korzystania z budynków, wobec czego już czasowy brak możliwości korzystania z przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych jest podstawą do zastosowania stawki innej niż dla prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik postawił organowi również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego oraz błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego odnośnie względów technicznych budynków produkcyjnych nr 3 i 18 oraz w zakresie opodatkowania budynków nr 6 i 22 za cały 2010 r., podczas gdy obowiązek podatkowy co do tych przedmiotów opodatkowania wygasł w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego z powodu ich wyburzenia. Uzasadnienie skargi sprowadzało się do powtórzenia argumentów, jakie podatnik przedstawiał organowi w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, zdaniem podatnika, stan budynków nr 3 i 18 w pełni uzasadnia stwierdzenie, że zaistniały względy techniczne, które nie pozwalają na ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą. Budynki nr 3 i 18, które stanowią jedną bryłę, były w rozpatrywanym roku podatkowym w tak złym stanie technicznym, że nie nadawały się do bezpiecznej eksploatacji, co potwierdza przede wszytkim decyzja organu budowlanego. Po drugie, w ocenie skarżącego podatnika, z art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l. wynika, że już w trakcie roku podatkowego 2010 r. wygasł obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczący budynków nr 6 i 22, objętych decyzjami zezwalającymi na ich rozbiórkę. Podatnik zwracał uwagę, że już z chwilą demontażu dachu czy fundamentów nie jest spełniona definicja budynku dla celów podatku od nieruchomości i dlatego od października 2010 r. przestał płacić podatek od nieruchomości, jaki związany był z budynkami objętymi decyzjami o rozbiórce. W kwestionowanej decyzji organ błędnie przyjął moment, w którym wygasł obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w związku z budynkami już nieistniejącymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga jest częściowo uzasadniona. W niniejszej sprawie spór podatnika z organem sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości za cały rok 2010 budynków nr 6 i 22. W przekonaniu podatnika nie ma podstaw ani faktycznych, ani prawnych, by te budynki były objęte podatkiem od nieruchomości za cały rozpatrywany rok podatkowy. Z kolei druga kwestia sporna wiąże się z ustaleniami faktycznymi organu i dokonaną wykładnią przesłanki względów technicznych, o której mówi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków nr 3 i 18. Podatnik konsekwentnie zmierza do wykazania, że w odniesieniu do tych budynków zaistniały względy techniczne i nie mogą być one opodatkowane na zasadach związku z działalnością gospodarczą. Natomiast odmienne stanowisko organu podatnik postrzega jako wynik dowolnej oceny zgromadzonych dowodów i błędnego rozumienia pojęcia względów technicznych określonych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie sądu orzekającego, skarga jest niezasadna w tej części, w której podatnik, co do zasady, chce wyłączyć budynki nr 6 i 22 z przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozpatrywanym roku podatkowym 2010 (organ w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania przyjął brak związku z działalnością gospodarczą). Przede wszystkim, wbrew temu co twierdzi podatnik, nie mają żadnego znaczenia daty wydania decyzji zezwalających na rozbiórkę budynków (decyzje pochodzą z września 2008 r. i z lipca 2010 r.). Nie są też istotne dla wyniku sprawy daty, w których podatnik zawiadomił organ budowlany o rozpoczęciu rozbiórki rozbiórkowych (był to 30 listopada 2010 r.). W tych zawiadomieniach podatnik informował organ budowlany, że do rozbiórki przystąpi z dniem 6 grudnia 2010 r. Istotny jest natomiast fakt fizycznego istnienia budynku na gruncie, bo przecież do czasu faktycznej rozbiórki budynków przedmioty opodatkowania istniały. Stąd rozstrzygające znaczenie ma moment, w którym podatnik rzeczywiście dokonał rozbiórki. Te daty w sposób jednoznaczny wynikają z dzienników rozbiórki. W przypadku budynku po dawnej szatni w dniu 21 listopada 2011 r. dokonano pierwszej czynności w postaci zabezpieczenia terenu. Demontaż dachu miał miejsce w tym samym miesiącu, a rozbiórkę zakończono w grudniu 2011 r. Z kolei w grudniu 2010 r. przystąpiono do robót rozbiórkowych budynku po byłej ubojni, w tym do rozbiórki konstrukcji dachu. Ostatni zapis w dzienniku rozbiórki dotyczy rozbiórki ścian i stropów od strony południowej, wschodniej i pochodzi z grudnia 2010 r. Jednocześnie trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że w dotychczasowym postępowaniu podatkowym podatnik nie przedstawił żadnych dowodów podważających wiarygodność, zgodność ze stanem rzeczywistym, jednoznacznych zapisów w dziennikach rozbiórki. Wobec powyższego aktualnie nie ma żadnych podstaw, by zarzucić organowi błąd czy dowolność w ustaleniu, zgodnie z którym w 2010 r. nawet nie przystąpiono do prac rozbiórkowych budynku po dawnej szatni, a rozbiórka budynku po byłej ubojni została rozpoczętą i zakończona w grudniu 2010 r. W dalszej kolejności organ prawidłowo zastosował art. 6 ust. 4 u.p.o.l. do tak ustalonego stanu faktycznego. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z tym przepisem rozważanej ustawy podatkowej, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. W ocenie sądu, nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że w świetle treści art. 6 ust. 4 u.p.o.l. jak długo fizycznie istnieje budynek, zdefiniowany przez art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tak długo mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zatem skoro rozbiórka budynku po byłej ubojni została przeprowadzona od początku do końca w grudniu 2010 r., a budynku po byłej szatni już w następnym roku podatkowym - kalendarzowym, to obowiązek w podatku od nieruchomości z tytułu tych budynków istniał w całym rozpatrywanym 2010 r. Odmienne stanowisko podatnika w tej kwestii nie ma podstaw faktycznych ani prawnych. Powtórzyć trzeba, że podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność innych dat dokonania rozbiórki omawianych budynków nr 6 i 22, niż te wynikające z dzienników rozbiórki, przy czym przez dokonanie rozbiórki należy mieć na uwadze wyłącznie czynności faktyczne, pozbawiające dany obiekt cech budynku, które decydują o zaliczeniu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie, dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego i materialnego, należy ocenić jako niezasadne i dlatego nie mogą one prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Z kolei odnosząc się do drugiej kwestii, która jest sporna w sprawie, tj. do przesłanki względów technicznych w przypadku budynków nr 3 i 18, to należy zgodzić się z podatnikiem i stwierdzić, że dotychczasowe stanowisko organu, jego uzasadnienie noszą cechy dowolności. Tę część uzasadnienia należy rozpocząć od stwierdzenia, że przesłanka względów technicznych, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wielokrotnie już była przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym i stanowisko prawne w tej materii można uznać za ugruntowane. Przypomnieć więc należy, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wobec powyższego brzmienia przepisu, podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Przechodząc do zasadniczej kwestii stwierdzić należy, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. U.p.o.l. nie definiuje pojęcia stanu technicznego. Przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia ww. przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej. Tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie: (...)nie są i nie mogą być wykorzystywane (...). Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.13.1409 – dalej jako u.p.b.). Względy techniczne w rozumieniu u.p.o.l. to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył organ w analizowanej sprawie, w razie sporu z podatnikiem na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu wg innych stawek niż dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując należy przyjąć, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego (por. wyroki w sprawach: sygn. II FSK 472/11, LEX nr 1234087; sygn. II FSK 2457/10, LEX nr 1217389). W piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, System informacji prawnej LEX), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. Sąd w sprawie niniejszej podziela przedstawione wyżej zapatrywanie prawne odnośnie prawidłowego wykładania przesłanki względów technicznych dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że organ również je aprobuje. Jednak, w ocenie sądu, wnioski jakie należy w tej sprawie wyprowadzić z przedstawionego wyżej spojrzenia na względy techniczne są zasadniczo odmienne od tych, do jakich doszedł organ w swojej argumentacji. Przechodząc zatem na grunt analizowanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na dowolność organu w ocenie dowodów odnośnie okoliczności istnienia względów technicznych w przypadku budynków nr 3 i 18 w rozpatrywanym roku podatkowym. Po pierwsze, organ przyjmuje, że nie ma znaczenia opinia opisująca stan omawianych budynków z 2012r., bo, jego zdaniem, dotyczy ona innego roku podatkowego. Natomiast czyni ustalenia faktyczne na podstawie innej ekspertyzy, także opisującej stan techniczny wymienionych budynków, która również nie dotyczy rozpatrywanego roku podatkowego 2010, bo dotyczy roku 2007. Organ nie wyjaśnił przy tym dlaczego ekspertyza dotycząca 2007 r. jest bliższa stanowi faktycznemu istniejącemu w 2010 r. niż opinia opisująca stan z roku 2012 r. Przedział czasowy zawarty w latach 2007-2010 jest dłuższy od zawartego w latach 2010-2012. Już tylko z punktu widzenia odległości czasowej między latami 2007, 2010 a 2012 należałoby wnioskować, że bliższa stanowi z 2010 r. jest opinia opisująca stan budynków w 2012 r. Jeśli jednak zaistniały w sprawie jakieś okoliczności, które uzasadniają odmienne rozumowanie, to organ ich nie przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji. Na tym etapie można więc powiedzieć, że tok argumentacji organu nie odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Nie może budzić wątpliwości, że zmiany w stanie technicznym budynku są zasadniczo skutkiem upływu czasu (jeśli nie nastąpiły jakieś nagłe, nadzwyczajne zdarzenia ingerujące w substancję budynku, o których w tej sprawie organ nie wspomina). Wobec tego, co do zasady, stan omawianych budynków z roku 2012 należałoby postrzegać jako bliższy ich stanowi istniejącemu w 2010 r. od tego, który z kolei został opisany w ekspertyzie dotyczącej 2007 r. Natomiast odnosząc się do sposobu, w jaki organ ocenił ekspertyzę sporządzoną na okoliczność stanu omawianych budynków w 2007 r., to nie można nie zauważyć, że jest to ocena wybiórcza, a w konsekwencji dowolna. Dla zobrazowania stanowiska, w myśl którego zaskarżona decyzja ma u podstaw wybiórczą ocenę ekspertyzy z 2007 r. warto przytoczyć fragmenty ekspertyzy zupełnie pominięte przez organ w uzasadnieniu decyzji. Mowa tu w szczególności o dwóch zasadniczych fragmentach: "(...)Od strony zewnętrznej i wewnętrznej zauważalne są pęknięcia, szczególnie w okolicach nadproży oraz w miejscach wiązań poszczególnych elementów ściennych. Od zewnątrz widoczne są liczne ubytki powierzchniowe i znaczne wypłukania zaprawy. W miejscach tych materiał ścienny wielokrotnie zalewany odbarwił się, co świadczy o zaistniałych zmianach strukturalnych. Podobnie w miejscach z wadliwą obróbką blacharską, uszkodzonymi rynnami spustowymi. W obecnej sytuacji stanowi to bezpośrednie zagrożenie dla użytkowników i bezpieczeństwa ludzi i mienia. Od strony wewnętrznej mury posiadają liczne pęknięcia i ubytki naruszające strukturę nośną ściany, świadczące o znacznym zawilgoceniu materiału ściennego.(...)". Z kolejnego fragmentu powoływanej ekspertyzy wynika, że: "(...)ogólnie należy stwierdzić, że budynek znajduje się w bardzo złym stanie technicznym. W konstrukcji murowej występują liczne zarysowania, szczególnie w okolicach nadproży oraz w miejscach wiązań poszczególnych elementów ściennych. Pęknięcia świadczą o osłabieniu nośności poszczególnych elementów, szczególnie nadproży oraz o braku usztywnienia budynku w płaszczyźnie poziomej. Struktura niektórych części murów została naruszona w takim stopniu, że bezpośrednio zagrażają one przechodniom i użytkownikom.(..)Reasumując w aktualnym stanie budynki nie nadają się do bezpiecznej eksploatacji. Dalsza używalność pomieszczeń zagraża nie tylko zdrowiu (zaawansowane procesy mykologiczne), ale przede wszystkim życiu użytkowników.(...)". Z przytoczonych stwierdzeń autora ekspertyzy wynika wprost, że stan budynku już w 2007 r. niósł m.in. bezpośrednie zagrożenie dla życia użytkowników i przechodniów z uwagi na naruszenie struktury murów, brak odpowiedniej sztywności, stabilności konstrukcji. Tej części ekspertyzy organ nie ocenił i nie wyjaśnił dlaczego, nawet przy tych stwierdzeniach rzeczoznawcy, należało przyjąć, że nie istniały względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w 2010 r. Tej luki nie zastępuje obszerny wywód organu o odpowiedzialności podatnika za stan techniczny budynku i o jego obowiązkach dokonywania systematycznych remontów. W ocenie sądu, co do zasady, należy zgodzić się z poglądem, utrwalonym już w orzecznictwie sądowym, że konieczność przeprowadzenia remontu jest obojętna dla rozpoznania względów technicznych, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tak jest, co do zasady. Kwestia sprowadza się do znalezienia właściwej odpowiedzi na pytanie co oznacza pojęcie remontu, jaki jest jego zakres. Trzeba bowiem pamiętać, że w okolicznościach konkretnej sprawy, dla oceny istnienia względów technicznych w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., może okazać się istotny zakres koniecznego remontu budynku, który pozwoli go użytkować w sposób niezagrażający zdrowiu i życiu samych użytkowników czy osób znajdujących się w otoczeniu budynku. Może bowiem okazać się, że roboty określane w opinii/ekspertyzie remontem bądź generalnym, kapitalnym remontem w istocie będą polegały na wybudowaniu na nowo ścian czy innych elementów, składających się na konstrukcję budynku w świetle definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., po uprzednim rozebraniu, demontażu pozostałości po dotychczas całkowicie zniszczonych ścianach czy dachu, które z uwagi na stopień zniszczenia nie mogą być naprawiane, lecz muszą być zastąpione zupełnie nowymi elementami konstrukcyjnym budynku, składającymi się na definicję budynku jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem. Z powyższych rozważań wynika kolejne istotne zagadnienie, dotychczas zupełnie pominięte przez organ, bowiem oprócz tego, że stan budynków organ ma obowiązek ustalić ściśle na czas rozpatrywanego roku podatkowego, to jeszcze w tym postępowaniu wyjaśniającym nie wystarczy stwierdzenie, że budynki wymagają remontu (o bliżej nieokreślonym zakresie) i wówczas już nie występują omawiane względy techniczne. Jest to nieprawidłowe i zbyt daleko idące uproszczenie przy wykładni pojęcia względów technicznych zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zasadnicze znaczenie ma bowiem odpowiedź na pytanie jaki jest zakres tych, najogólniej rzecz ujmując, robót remontowych czy budowlanych, koniecznych dla przywrócenia budynków do stanu pozwalającego na bezpieczne użytkowanie w ramach działalności gospodarczej. Jeśli te prace remontowe, zmierzające do przywrócenia budynkom możliwości wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, mogą być przeprowadzone w ramach istniejących elementów konstrukcyjnych, które są istotne z punktu widzenia definicji budynku określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to rzeczywiście taki remont nie ma znaczenia dla rozpoznania względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Jednak w sytuacji, w której tak nie jest i konieczne roboty budowlane sprowadzają się do tworzenia nowych, w miejsce zniszczonych (można powiedzieć niepodlegających odtworzeniu, ale wymagających zastąpienia), elementów budynku, decydujących o jego trwałym związku z gruntem, o wydzieleniu z przestrzeni przegrodami budowlanymi, o istnieniu fundamentów i dachu, to istota takich robót polega na stworzeniu nowych elementów nowego budynku, innego przedmiotu opodatkowania. Wówczas jak najbardziej zasadny jest wniosek, że istniejący stan techniczny dotychczasowego budynku jest na tyle zły, że ani teraz, ani w przyszłości ten budynek, o tej określonej substancji, nie może służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, a zniszczone elementy konstrukcji budynku (oczywiście istotne z punktu widzenia definicji tego przedmiotu opodatkowania), np. ściany czy dach, nie mogą być odtworzone w ramach dotychczasowych, zniszczonych już elementów, ale z powodów technicznych powinny być zastąpione nowymi. Wtedy (w tej drugiej sytuacji) mamy do czynienia ze względami technicznymi, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W obecnej rzeczywistości, gdyby przyjąć, że każdy remont, każdy zakres możliwych do przeprowadzenia robót budowlanych, wyklucza względy techniczne dla celów rozważanego opodatkowania, jak to w założeniu czyni organ, to idąc za tą argumentacją organu, przy dostępnych i stosowanych zaawansowanych możliwościach technicznych w zakresie robót konstrukcyjnych, budowlanych, przedmiotem opodatkowania w warunkach związku z działalnością gospodarczą byłby tylko fragment budynku, bo przecież w ramach prac budowlanych można uzupełnić resztę, z czym, w ocenie sądu, nie można się zgodzić. Jak było w okolicznościach analizowanej sprawy, w okresie rozpatrywanego roku podatkowego, rzecz wymaga wyjaśnienia przez organ, a w ramach postępowania wyjaśniającego niezbędne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i jego wszechstronna ocena w świetle zasad swobodnej oceny, przy prawidłowym rozumieniu pojęcia względów technicznych zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji, prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające powinno skupić się w pierwszej kolejności oczywiście na stanie budynków w rozpatrywanym roku podatkowym, o czym wyżej, a następnie na ustaleniu czy niezbędny remont mógł być dokonany w ramach istniejących elementów budynku, które składają się na definicję przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem i wówczas rzeczywiście nie występują względy techniczne określone w art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeśli jednak istniejący w 2010 r. budynek, oczywiście spełniający wszystkie kryteria stawiane przez art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dla możliwości jakiegokolwiek wykorzystywania w sposób bezpieczny dla życia i zdrowia ludzi, dla mienia, wymagał zastąpienia zniszczonych elementów konstrukcyjnych, wymienionych przez art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nowymi, to ten istniejący pierwotnie budynek był objęty względami technicznym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a brak względów technicznych będzie odnosił się już do budynku o nowych elementach składających się na jego konstrukcję, a więc z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z pkt 1 u.p.o.l. do innego, kolejnego budynku. W takim właśnie kontekście organ powinien rozważyć znaczenie decyzji organu budowlanego z dnia 21 marca 2012 r., mocą której zakazano użytkowania I i II piętra budynku nr 3, nakazano zamurowanie dostępu do części zagrażającej zdrowiu i życiu ludzi oraz mienia. Argument organu, że ta decyzja nie ma znaczenia w sprawie, bo parter może być użytkowany, w ocenie sądu, nie jest trafny. Natomiast należy ustalić jaka powierzchnia budynku, będąca podstawą opodatkowania, jest objęta względami technicznymi i w następstwie nie podlega opodatkowaniu na zasadach związku z działalnością gospodarczą. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wyklucza sytuacji, kiedy tylko część powierzchni budynku jest objęta względami technicznymi, istotnymi dla istnienia związku z działalnością gospodarczą. Pozostaje jeszcze odnieść się do kwestii odpowiedzialności podatnika za brak przeprowadzenia remontów, za brak odpowiedniej dbałości o budynek. W ocenie sądu, w tym zakresie argumentacja organu nie ma uzasadnienia w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowisko organu w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że jeśli zaistniały względy techniczne, ale z powodu zaniechania podatnika i niedokonywania stosownych robót, to podatnik ponosi odpowiedzialność za ten stan rzeczy, w tym przypadku podatkową, bo będzie podlegał opodatkowaniu przy zastosowaniu odpowiednio wyższej stawki, a mianowicie jak dla budynku związanego z działalnością gospodarczą. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Otóż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., kiedy odwołuje się do przesłanki względów technicznych, pomija powody zaistnienia tych względów, czy podatnik jest odpowiedzialny za ich wystąpienie, czy też nie, czy postępował starannie, czy też nie, czy zakupił nieruchomość ze zniszczonymi budynkami kierując się rachunkiem ekonomicznym, czy też innymi względami, całkiem subiektywnymi. W tym zakresie, w ocenie sądu, argumentacja organu ma u podstaw nadinterpretację przepisu prawa podatkowego, oderwaną od jego treści. Z językowego znaczenia powoływanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, zdaniem sądu, tyle, że względy techniczne mają mieć charakter obiektywny, natomiast ustawodawca nie wspomina o obiektywnych przyczynach zaistnienia względów technicznych (np. w rezultacie siły wyższej, nadzwyczajnych zdarzeń). Z unormowania tego nie wynika, że względy techniczne tylko wówczas wykluczają opodatkowanie na zasadach związku z działalnością gospodarczą, jeśli podatnik wykaże, że z przyczyn od siebie niezależnych nie mógł zapobiec ich wystąpieniu. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zaś, że jeśli zaistnieją względy techniczne to należy odejść od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w warunkach związku z działalnością gospodarczą i nie zawiera on regulacji uprawniającej organ do ustalania, z jakich przyczyn zaistniały względy techniczne i czy podatnik ponosi za te przyczyny odpowiedzialność. Warto też zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt analizowanej argumentacji organu. Otóż organ z przesłanki względów technicznych w istocie czyni podatkowy instrument wymuszający na właścicielu nieruchomości dokonywanie remontów, a w ten sposób tworzy narzędzie do ingerencji w prawo własności. Prawo podatkowe nie ingeruje w prawo własności, ale jest konsekwencją określonego stanu własności. Na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. to skutek w postaci zaistnienia względów technicznych ma mieć charakter obiektywny, czyli stanowić przeszkodę o charakterze ściśle technicznym, zaś przyczyny zaistnienia tego stanu mogą być rożne, także zależne od podatnika w okolicznościach konkretnej sprawy. Podsumowując, przedstawiona wyżej argumentacja prawna prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja ma u podstaw nieprawidłową interpretację pojęcia względów technicznych, w następstwie czego postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w niewłaściwym kierunku, z pominięciem okoliczności rzeczywiście istotnych dla sprawy, a dotychczas zgromadzone dowody zostały ocenione wybiórczo i z punktu widzenia nieprawidłowych kryteriów (nieokreślonego remontu). Doszło w tych okolicznościach do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.