I SA/Lu 13/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania S. D. od decyzji Prezydenta Miasta P. z [...] r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za określone raty 2014 r. i 2016 r., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w zakresie w jakim odmawia umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za II ratę 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i umorzyło postępowanie w sprawie oraz utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za I-IV ratę 2016 r. wraz z odsetkami. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że [...] grudnia 2019 r. podatnik wystąpił o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za II ratę 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz za I - IV ratę 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnik wniosek uzasadnił trudną sytuacją finansową oraz zbyt wysokimi, w jego ocenie, stawkami podatku od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik jest osobą bezrobotną i utrzymuje się z niewielkich sum (ok. [...] zł miesięcznie) pochodzących z wyprzedaży mienia. Posiada kawalerkę 27m2 w W., działkę rolną o pow. 937 m2 w P. oraz działkę budowlaną o pow. 628m2 w P., na której znajduje się uszkodzony stary budynek przedwojenny do wyburzenia lub odbudowy. Nie posiada samochodu, ani wartościowego majątku ruchomego. Miesięczne wydatki to [...] zł za czynsz (przyznany dodatek mieszkaniowy w kwocie [...]zł), gaz - ok. [...] zł, energia - ok. [...] zł (przyznany dodatek energetyczny w kwocie [...]zł), opłata za c.o, wodę zawarta jest w czynszu. Podatnik nie korzysta z pomocy osób trzecich. Nie ponosi wydatków na leki. Z zeznania PIT-37 za 2019 rok wynika, że w tym okresie nie osiągnął on żadnego dochodu. Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że jego miesięczne dochody to środki w kwocie [...]zł pochodzące z wyprzedaży mienia. W ocenie organu kwota, którą dysponuje podatnik, po uregulowaniu opłat, tj. [...] zł jest niewystarczająca na minimalne wydatki niezbędne do podstawowej egzystencji tj. na wyżywienie, środki czystości czy zakup odzieży, tym bardziej, że z tych dochodów uregulował bieżące zobowiązania w zakresie podatku od nieruchomości i podatku rolnego jak również ponosi wydatki związane np. z korespondencją kierowaną do organu podatkowego. Organ pierwszej instancji nie stwierdził wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu społecznego wskazując, że sytuacja podatnika od lat jest niezmienna, a w protokole przesłuchania strony nie ma informacji o utracie majątku, czy też nadzwyczajnej sytuacji losowej. Rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium zwróciło uwagę na brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdziło w odniesieniu do zaległości podatkowej dotyczącej nieruchomości przy ulicy [...] w P. obejmującej 2014 r. (II ratę), że uległa ona przedawnieniu, stąd konieczność uchylenia decyzji w tym zakresie i umorzenia postępowania w sprawie. Organ drugiej instancji przypomniał, że kwota zaległości podatkowej za 2016 r. (I-IV raty) wynosi [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł, a jej wysokość nie jest kwestionowana przez stronę. Różnica pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji z [...] r. w wysokości [...] zł, a kwotą zaległości wykazaną przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w wysokości [...] zł, wynika z wpłaty [...] zł dokonanej [...] marca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do kwestii umorzenia zaległości podatkowych przytoczyło treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a następnie posiłkując się poglądami wynikającymi z przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych wyjaśniło jak należy rozumieć pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Organ zwrócił uwagę, że przesłanki umorzenia ("ważny interes podatnika" i "interes publiczny") należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Zarówno przesłanka interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika powinny być poddane analizie z punktu widzenia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, obejmujących zwłaszcza sytuację majątkową i zdrowotną podatnika, jak również zakres udzielonych dotychczas podatnikowi ulg. Mając na uwadze ogólne założenia dotyczące udzielenia ulgi w niniejszej sprawie organ odwoławczy zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji wydawanej w tego typu sprawie. Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji dokonał dokładnej analizy sytuacji majątkowej i osobistej podatnika oraz należycie ocenił jego sytuację w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, nie przekraczając przy tym, zasady swobodnej oceny dowodów. Kolegium przeanalizowało wyjaśnienia podatnika z [...] grudnia 2019 r. i podzieliło stanowisko organu I instancji, że zeznany przez niego stan majątkowy daje podstawę do domniemania, że wysokość środków finansowych, którymi dysponuje, przy uwzględnieniu zasady optymalizacji wydatków umożliwi mu bieżące regulowanie opłat z tytułu podatku od nieruchomości i spłatę zaległości w dogodnych dla niego ratach. Nadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiło zdarzenie nagłe i wyjątkowe niezależne od podatnika, które uniemożliwiałoby mu uregulowanie zaległości. SKO podzieliło pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest wyjątkiem od zasady, jaką jest powszechność opodatkowania, stąd wszelkie przepisy statuujące wyłom od zasady muszą być interpretowane w sposób ścisły - jako wyjątek od zasady. Dotyczy to także okoliczności, które mają wypełniać wskazane powyżej przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie podatnik domaga się umorzenia zaległości w podatku, który ma charakter majątkowy. Sam fakt posiadania nieruchomości jest przesłanką obowiązku zapłaty podatku. Podkreślono, że nawet osoby znajdujące się w ciężkiej sytuacji majątkowej są zobowiązane do zapłaty podatków. Oznacza to z kolei, że ciężka sytuacja materialna strony nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania jej ulgi umorzenia wynikającej z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie wysokości stawek podatkowych Kolegium stwierdziło, że stawki podatku przyjęte przez organ podatkowy w decyzji ustalającej podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości za 2016 r. są zgodne ze stawkami przyjętymi przez Radę Miasta [...] w uchwale Nr [...] z [...] listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta [...] na rok 2016. Kolegium wyjaśniło, że w rozpoznawanej sprawie nie ma możliwości badania zgodności z prawem wysokości przyjętych stawek podatkowych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik złożył skargę, w której oświadczył, że nie zgadza się z pkt 2 zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnieniem i wniósł o ponowne, bardziej staranne, dokładne i wnikliwe zapoznanie się z pełnym kompletem dokumentów oraz życzliwe rozpatrzenie sprawy przez WSA [...] i umorzenie zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie sporną była kwestia utrzymania w mocy przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2016 r. wraz z odsetkami. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę kontrolował zatem zgodność z prawem decyzji, w której organ podatkowy odmówił stronie skarżącej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może między innymi umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. We wskazanym powyżej przepisie przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. W odniesieniu do pojęcia "ważnego interesu podatnika" należy podkreślić, że nie można go ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, bowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08). Natomiast przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (np. wyrok NSA z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (np. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11; wyrok NSA z 15 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1886/19). Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do niniejszej sprawy Sąd rozpoznający sprawę uznał, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że strona nie spełnia ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani przesłanki interesu publicznego. Przede wszystkim nie można pomijać, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący podatnik miał obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. Umorzenie zaległości, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte na fragmentarycznych twierdzeniach zainteresowanego podatnika, który w realiach analizowanej sprawy skoncentrował się wyłącznie na trudnej sytuacji materialnej, konsekwentnie pomijając jeszcze inne równie istotne okoliczności z punktu widzenia stosowania art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy przeprowadziły wyczerpującą i wszechstronną analizę twierdzeń skarżącego oraz oferowanych przez niego dowodów w zakresie jaki był istotny dla oceny czy zaistniały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie zasadnie wywiodły, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że podatnik podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2020 r. (k. 22 akt podatkowych), wyjaśnił, że źródłem jego utrzymania jest wyprzedaż mienia, z którego uzyskuje miesięcznie ok. [...] zł. Po dokonaniu opłat za czynsz, prąd i gaz w wysokości ok. [...] zł pozostaje kwota ok. [...] zł. W świetle logiki i reguł doświadczenia życiowego należy przyjąć, że pozostająca w dyspozycji skarżącego kwota nie jest wystarczająca na poniesienie minimalnych wydatków niezbędnych do podstawowej egzystencji tj. na zakup żywność, środków czystości czy ubrań. Mimo wykazywanych tak niskich dochodów, skarżący reguluje bieżące zobowiązania w zakresie podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Nadto comiesięczna sprzedaż mienia przeczy oświadczeniu skarżącego, iż posiada on majątek ruchomy o niewielkiej wartości. Biorąc pod uwagę, że podatnik miesięcznie sprzedaje mienie o wartości [...] zł, to w ciągu roku uzyskuje z tego tytułu kwotę [...]zł. Powyższe świadczy jednoznacznie, że podatnik ma dodatkowe środki na pokrycie ponoszonych wydatków, których jednak nie ujawnił organom podatkowym na potrzeby rozpatrywania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, koncentrując się wyłącznie na niskich dochodach. Oznacza to, że twierdzenia podatnika nie są wiarygodne i nie przedstawił on organom podatkowym rzetelnie, wszechstronnie, a więc wyczerpująco swojej rzeczywistej sytuacji materialnej. Wymaga podkreślenia, że analiza twierdzeń podatnika wyraźnie prowadzi do konstatacji, że prezentował on organom tylko te okoliczności, które - w jego subiektywnym przekonaniu - powinny doprowadzić do oczekiwanego przez niego rezultatu, a więc do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W tym stanie sprawy organy zasadnie przyjęły (szczególnie dobitnie odniósł się do tej kwestii organ I instancji), że podatnik nie wykazał przesłanki jego ważnego indywidualnego interesu oraz prawidłowo oceniły, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można zasadnie mówić o istnieniu przesłanki interesu publicznego. W istocie bowiem podatnik nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe przesłanki byłyby możliwe do rozpoznania wyłącznie w wyniku rzetelnego i wiarygodnego przedstawienia przez podatnika wszystkich okoliczności obrazujących jego stan majątkowy, wszystkie źródła przychodów oraz ich pełną wysokość. W analizowanej sprawie podatnik tego nie uczynił. Przy braku wykazania przez podatnika przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co do zasady, ustawodawca przewiduje tylko jedno rozstrzygnięcie, a mianowicie odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Zatem organy, w świetle prawa, nie miały innej możliwości jak odmówić umorzenia zaległości podatnikowi, który nie przedstawił rzetelnie i wyczerpująco swojej rzeczywistej sytuacji materialnej. Skoro więc podatnik w zainicjowanej przez siebie sprawie, we własnym dobrze pojętym interesie nie wykazał istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ nie był uprawniony do stosowania uznania administracyjnego. Organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, w sposób, który mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organ rozważył wszystkie istotne w sprawie okoliczności, w tym zapoznał się przedłożonymi przez skarżącego dokumentami. Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego uznając ją za niezasadną. Z tego też powodu skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).