II FSK 1886/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 142/19 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., VIII SA/Wa 142/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. R. (dalej: "skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i ich oceny, skutkującej przyjęciem, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do przyznania skarżącemu wnioskowanej przez niego ulgi w całości, tj. umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od powyższej zaległości. W ocenie WSA w Warszawie rozważyć powtórnie należy, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki interesu podatnika i/lub interesu publicznego w celu zastosowania ulgi podatkowej, zgodnie z wnioskiem skarżącego także w części zaległości w kwocie głównej, co do której organy podatkowe odmówiły umorzenia (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r. poz. 1302 z pózn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn, zm., dalej: "O.p.") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie oceniły w sposób należyty czy wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" celem zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej, pomimo że z akt sprawy wynika, iż przyczyny powstania zaległości nie miały charakteru wyjątkowego, a tym samym przyznanie podatnikowi ulgi byłoby działaniem go wyróżniającym na tle innych podatników, organy podatkowe przeanalizowały stan zdrowia strony w świetle przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości podatkowej, a nadto dokonały prawidłowej oceny zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" w niniejszej sprawie, mając na względzie, że podatnik ma również zobowiązania wobec podmiotów prywatnych oraz niedopuszczalność zastosowania przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie celem ponownej oceny zaistnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej. - prawa materialnego: art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie przez sąd, że wyżej wymieniona norma prawna może mieć zastosowanie, pomimo że z materiału dowodowego wynika, iż przyczyny powstania zaległości nie miały charakteru wyjątkowego, a tym samym przyznanie podatnikowi ulgi byłoby działaniem go wyróżniającym na tle innych podatników, organy podatkowe przeanalizowały stan zdrowia strony w świetle przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości podatkowej, a nadto dokonały prawidłowej oceny zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" w niniejszej sprawie, mając na względzie, że podatnik ma również zobowiązania wobec podmiotów prywatnych oraz niedopuszczalność zastosowania przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w konsekwencji organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", pozwalające na zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Skarżący nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 18 grudnia 2019 r. Rzecznik Praw Obywatelskich na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a. zgłosił udział w niniejszym postępowaniu i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez organ. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Podkreślenia na wstępie wymaga, że decyzją z 8 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 95 505 zł. Organ stwierdził, że w zeznaniu rocznym PIT -37 skarżący nie wykazał przychodu w kwocie 337 832,33 zł z tytułu umorzenia przez bank należności wynikających z umowy kredytowej. Przychód ten zdaniem organu stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący nie wniósł odwołania od ww. decyzji. Pismem z 28 marca 2018r. skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości wynikającej z decyzji wymiarowej. W jego ocenie, w przypadku ewentualnej egzekucji ww. obowiązku dojdzie do wielkiej niesprawiedliwości społecznej, gdyż osoby, które zaciągnęły takie same kredyty hipoteczne, tyle że w późniejszym okresie, a następnie dokonały przekazania nieruchomości, są zwolnione z zapłaty tego podatku. Organ umorzył odsetki za zwłokę, nie umorzył natomiast zaległości z tytułu podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z organem skarżącym kasacyjne, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Odnosząc się do pojęcia ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08). Słusznie sąd pierwszej instancji w tym zakresie wskazał na sprzeczność argumentacji organu. W zaskarżonej decyzji, analizując sytuację finansową skarżącego, uznano, że nie będzie on w stanie spłacić zaległości w systemie ratalnym, jednocześnie wskazując, że brak jest przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej z uwagi na młody wiek skarżącego i posiadanie możliwości zarobkowych. W tym miejscu wskazać należy, że bank przed umorzeniem należności bada wszechstronnie sytuację finansową kredytobiorcy również na przyszłość. W sprawie skarżącego bank umorzył część kredytu, która nie została spłacona przez przeniesienie na rzecz banku własności dwóch nieruchomości. Przyjął zatem, że dającej się przewidzieć przyszłości skarżący nie będzie miał środków na spłacenie pozostałej części kredytu. Organ przyjął założenie odmienne, odwołując się do hipotetycznej możliwości poprawy sytuacji ekonomicznej skarżącego w przyszłości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się natomiast, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne (por. wyrok NSA z 19 lipca 2016 r., II FSK 1781/14). Ponadto słusznie zauważono, że organy nie odniosły rokowań co do przyszłej sytuacji finansowej skarżącego do stanu jego zdrowia. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06 . Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., I SA/Sz 667/09). Z powyższych uwag wynika, że pojęcia interesu publicznego nie da się wprost zdefiniować. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa. Zgodzić się należy z organami, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że do uzyskanego przez skarżącego przychodu nie można zastosować rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 766), z uwagi na wskazany w nim przedział czasowy uzyskania przychodu od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r.(§ 6 powołanego rozporządzenia). Nie można jednak pominąć kwestii, że w chwili wydawania ww. rozporządzenia brak było możliwości objęcia nim i zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., z uwagi na upływ terminu płatności podatku za wskazany okres. Zgodnie z art. 22 § 1 pkt 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Zaniechanie poboru podatku z ww. przepisu nie może zatem dotyczyć zaległości podatkowej. Jednak podkreślenia wymaga, że przesłanki zaniechania poboru podatku oraz umorzenia zaległości podatkowych są jednakowe. Są to interes publiczny lub ważny interes podatników. Minister Finansów wydając powołane rozporządzenie uznał, opierając się na wymienionych przesłankach, że wobec podatników, którzy zaciągnęli kredyty hipoteczne denominowane lub indeksowane w walucie obcej m.in. we franku szwajcarskim (jak skarżący) zasadne było udzielenie przez państwo wsparcia w postaci zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności. Niezrozumiałe są zatem twierdzenia organów, że udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi byłoby działaniem wyróżniającym go na tle innych podatników. Budzi wątpliwości zajęte w toku postępowania stanowisko organów podatkowych, jakoby w sprawie nie występowała warunkująca udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych przesłanka interesu publicznego. Skoro bowiem w przypadkach analogicznych, a co najmniej wykazujących znaczące podobieństwo do przypadku skarżącego, sięgnięto po instrument prawny zaniechania poboru podatku, niezrozumiałe wydaje się, że w odniesieniu do skarżącego nie zastosowano prowadzącego do analogicznych skutków instrumentu ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest również okoliczność, że 27 listopada 2017 r. doszło do wydania kolejnego rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 2167), które odnosiło się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Mając powyższe na uwadze za słuszne należy uznać zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że powtórnego rozważenia wymaga, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki interesu podatnika i/lub interesu publicznego w celu zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Zatem niezasadne są wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzut naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.