I SA/Lu 1301/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. K. o wznowienie postępowania w sprawie I SA/Lu 68/10 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie sygn. I SA/Lu 68/10 I. wznawia postępowanie sądowe zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 68/10 z dnia 16 kwietnia 2010r.; II. zmienia zaskarżony wyrok w ten sposób, że uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [....] Nr [...]; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia niniejszego orzeczenia w całości; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 1301/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania B. K. (dalej – strona, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) z dnia [...], w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 43.031 zł, uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 31.781 zł. W uzasadnieniu podał, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku za lata 2004 i 2005 DUKS stwierdził, że strona uzyskała w 2004 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 57.374,71 zł i w związku z tym, ustalił stronie podatek w wysokości 43.031 zł. W odwołaniu od decyzji DUKS strona zarzuciła naruszenie: art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, oraz art. 122 i art. 187 § O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, Po rozpatrzeniu sprawy DIS wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.), przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stwierdził, że z ustaleń DUKS wynika, że strona uzyskała wraz z mężem w 2004 r. dochód z tytułu: prowadzenia gospodarstwa rolnego - 13.041,40 zł, dopłat obszarowych z ARiMR - 3.345,51 zł, zwrotu podatku dochodowego za 2003 r. - 5.931 zł oraz posiadała nadwyżkę dochodów nad wydatkami z 2003 r. - 27.506,20 zł. Poniosła natomiast wydatki na utrzymanie rodziny - 12.000 zł, związane z finansowaniem straty z działalności gospodarczej - 113.893,52 zł, na zakup nieruchomości w U. i B. R. - 8.680 zł oraz na zwrot pożyczki B. S. - 30.000 zł. Odnosząc się do tych ustaleń DIS uznał, że co do zasady DUKS prawidłowo przeprowadził postępowanie kontrolne w tej sprawie. Uzupełnił jedynie materiał dowodowy o przesłuchanie B. S., która stwierdziła, że strona do dnia przesłuchania nie oddała jej pożyczonych 30.000 zł. W związku z tym, pomniejszył kwotę poniesionych w 2004 r. wydatków w wysokości 164.573,52 zł o 30.000 zł z tytułu niespłaconej pożyczki. Łączne wydatki w kwocie 134.573,52 zł odniósł do uzyskanych w danym roku dochodów i wartości zgromadzonego mienia w wysokości 49.824,11 zł. Ostatecznie stwierdził, że różnica, tj. kwota 84.749,41 zł stanowi dochód z nieujawnionych źródeł, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów O.p., a mianowicie art. 122 w związku z art. 187, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego, a także art. 191 polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Strona wskazała na powody wszczęcia wobec niej postępowania kontrolnego (rozbój dokonany w 2004 r., podczas którego zrabowano jej środki pieniężne i inne dobra materialne) oraz stwierdziła, że postępowanie to było prowadzone wadliwie. Spośród wielu przedłożonych umów pożyczek i darowizn nie uwzględniono umowy pożyczki zawartej z D. K. uznając, że skoro jest ona siostrą J. K. to umowa ta jest fikcyjna. Poza tym organ nie uwzględnił faktu, że ze względu na znaczny upływ czasu, od chwili uzyskania określonych dochodów, strona może nie pamiętać dokładnie sposobu ich uzyskania. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2010 r., I SA/Lu 68/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Strona nie złożyła wniosku o sporządzenie uzasadnienia. W dniu 18 maja 2010 r. wyrok stał się prawomocny. W dniu 26 listopada 2013 r. strona, wskazując na art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) złożyła skargę o wznowienie postępowania sądowego w sprawie I SA/Lu 68/10, zakończonej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2010 r. oddalającym skargę, żądając uchylenia tego wyroku, rozpoznania sprawy i uchylenia ostatecznej decyzji DIS z dnia [...] oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Wyjaśniła, jednocześnie, że o podstawie wznowienia dowiedziała się w dniu 27 sierpnia 2013 r., tj. w dniu ogłoszenia wyroku. Wskazała, że w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zakwestionował przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzając, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Po ogłoszeniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego odpadła całkowicie podstawa wydanej decyzji z dnia [...], co oznacza, że decyzja ta stała się bezprawna, a zatem powinna zostać uchylona. Również wyrok wydany w tej sprawie okazał się niezgodny z prawem, gdyż podstawą jego wydania był przepis niezgodny z Konstytucją RP. Obecnie należy go zatem uchylić, by wydać orzeczenie zgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ze względu na skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego przez Marszałka Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści wyroku SK 18/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie. Instytucja wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu uregulowana została w przepisach art. 270 – 285 p.p.s.a. Przepisy te określają przesłanki wznowienia postępowania wskazując na przypadki, w których można żądać jego wznowienia. Są to tzw. podstawy wznowienia, które muszą być wskazane przez wnoszącego w skardze o wznowienie (art. 279 p.p.s.a.). Na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a., sąd w pierwszej kolejności dokonuje weryfikacji formalnej skargi, badając na posiedzeniu niejawnym, czy skarga wniesiona jest w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Oparcie skargi na ustawowej podstawie wznowienia w rozumieniu powyższego przepisu oznacza powołanie jednej lub kilku podstaw wznowienia, wymienionych w przepisach art. 271 – 274 p.p.s.a. Skarżąca, wnosząc skargę o wznowienie postępowania, wskazała na podstawę określoną w art. 272 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 272 § 2 p.p.s.a.). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, został ogłoszony w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw i z tym dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w dniu 26 listopada 2013 r., a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – art. 272 § 2 p.p.s.a. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jako niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, Trybunał uznał także przepis art. 68 § 4 O.p. określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją mają co do zasady skutek wsteczny, co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2075/08, LEX nr 593807 i z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/07, LEX nr 440637). Zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom jedynie w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 wynika, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że “stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw". Mając powyższe na uwadze, skoro decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Odnosząc się do wniosku DIS o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w związku z wnioskiem Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r. o wyjaśnienie wątpliwości co do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, sąd uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wniosek Marszałka Sejmu zmierza bowiem jedynie do wyjaśnienia wątpliwości, co do treści rozstrzygnięcia w zakresie określonej w art. 68 § 4 O.p. kompetencji organów podatkowych do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, sąd orzekł na podstawie art. 282 § 2 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. b w związku z art. 276 p.p.s.a. O wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie 200 i art. 276 p.p.s.a.