I SA/Lu 1308/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. N. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania P. N. (dalej – strona, skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej – NUS) z dnia [...] określającej stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2012 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że powodem wydania decyzji przez NUS było ustalenie w toku postępowania kontrolnego, że podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych. W okresie objętym kontrolami podatkowymi - od 1 grudnia 2007 r. do 30 kwietnia 2013 r. był w posiadaniu 19 środków transportu - samochodów osobowych, ciężarowych i przyczep samochodowych. W dniu 16 kwietnia 2010 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W 2011 r. - w ramach działalności gospodarczej, dokonał dostawy samochodu osobowego H. i w konsekwencji powyższego zdarzenia, utracił zwolnienie od podatku VAT, w którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Wobec powyższego, obrót uzyskany z tytułu świadczenia usług naprawy pojazdów mechanicznych wykonywanych w ramach działalności A. również podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W odwołaniu od decyzji NUS, skarżący stwierdził, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że sprzedaż samochodu H. (dokonana w 2011 r.) była wykonana w ramach działalności gospodarczej. Okoliczność, że podatnik posiada wykształcenie mechaniczne oraz niezbędny sprzęt i urządzenia do naprawy samochodów, a także dostęp do lawety, nie potwierdzają faktu, że prowadził działalność w zakresie handlu samochodami i w ramach tej działalności w lipcu 2011 r. dokonał sprzedaży samochodu H. DIS nie uznał odwołania za zasadne. Wskazał, że organy podatkowe opodatkowały podatkiem VAT dostawę pojazdów samochodowych dokonaną 2008 r. i 2009 r., ponieważ z całokształtu materiału dowodowego wynika, że dokonując sprzedaży samochodów w tym okresie skarżący działał w charakterze handlowca, stając się w odniesieniu do tych czynności podatnikiem podatku VAT. W lipcu 2011 r., skarżący również dokonał dostawy samochodu osobowego (H.), przez co utracił możliwość korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., pomimo, iż osiągnięty w 2011 r. obrót w wysokości [...] zł mieścił się w kwocie wolnej od podatku, o której mowa w tym przepisie ([...] zł) Wyjaśniając powyższe, DIS odwołał się do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., zgodnie z którym, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym i do art. 113 ust. 11 u.p.t.u., stosownie do którego, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia może nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 cytowanego przepisu. Wskazując na konieczność rozliczenia obrotu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług mechaniki pojazdowej, DIS przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w myśl których opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowaniu podlega przy tym taka czynność, która jest wykonana przez podmiot, występujący w związku z jej realizacją w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Następnie DIS podał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawowa zaś stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u wynosi 23%. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIS podał, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w latach 2007 - 2013 posiadał 19 pojazdów. Pojazdy samochodowe nabywane przez podatnika w większości były uszkodzone. Podatnik sam dokonywał ich napraw, doprowadzając je do stanu nadającego się do użytkowania (samochody były dopuszczone do ruchu drogowego), a także we własnym zakresie dokonał przystosowania pojazdów dla potrzeb ruchu prawostronnego (m.in. V. i V.). Z wykształcenia skarżący jest mechanikiem samochodowym i posiada odpowiednio przystosowane miejsce do napraw pojazdów oraz niezbędny sprzęt. W latach 2000-2004 r. prowadził na własne nazwisko działalność gospodarczą w zakresie obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych, oficjalnie zarejestrowaną w 2010 r. pod nazwą A. Podatnik nie zna żadnych języków obcych, a jednak dokonywał zakupu pojazdów w innych krajach, spisywał umowy kupna-sprzedaży, korzystając przy tym z pomocy osób towarzyszących mu w wyjeździe. Zatem taki wyjazd był przemyślany i z góry ukierunkowany na dokonanie konkretnego zakupu. Część pojazdów była wystawiana do sprzedaży przez komis (V., V., O.), sprzedaż dokonywana była także przez podatnika osobiście, m.in. po "wyprowadzeniu" samochodu z komisu (V., V.). Podatnik nie oferował pojazdów do sprzedaży za pośrednictwem internetu, "nie ogłaszał się" w gazetach. Opisane powyżej działania dają podstawę do stwierdzenia, że już w momencie nabycia samochodów podatnik przejawiał zamiar nabycia ich w celach dalszej odsprzedaży, w celach zarobkowych, co w konsekwencji było przejawem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Na powyższe stwierdzenie ma wpływ: ilość zawieranych transakcji, częstotliwość, odsprzedaż samochodów z zyskiem po dokonaniu przez siebie naprawy, sprzedaż jednego samochodu, a następnie nabywanie innego. W takich okolicznościach sprawy nie ma wątpliwości, że skarżący był podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności gospodarczej, polegającej na handlu samochodami. Natomiast w konsekwencji dostawy samochodu H., czyli dostawy towaru opodatkowanego podatkiem akcyzowym, dokonanej w 2011 r. - w 2012 r. skarżący na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) i art. 113 ust. 11 u.p.t.u. nie mógł skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw towarów akcyzowych. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegały zatem świadczone przez skarżącego w ramach A. usługi mechaniki pojazdowej. DIS nie podzielił też stanowiska podatnika, że sprzedaż samochodu H. korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a samochód był wykorzystywany na cele osobiste, o czym według podatnika świadczy dokonane ubezpieczenie OC i AC oraz kolizja drogowa małżonki z udziałem tego samochodu. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania, ponieważ w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazano, że przedmiotowy pojazd został nabyty w ramach działalności gospodarczej, z zamiarem dalszej sprzedaży, a fakt ten wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu do transakcji dostawy samochodu dokonanej w ramach działalności gospodarczej. Także fakt ubezpieczenia pojazdu w zakresie OC i AC, nie przesądza jednoznacznie o tym, że był on zakupiony i wykorzystywany tylko na potrzeby osobiste. Na powyższą decyzję, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji, z uwagi na zawarte w nich bezpodstawne stwierdzenie, że prowadził on działalność w zakresie handlu samochodami. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że oczywiste jest, że samochód H. zakupiony był na cele osobiste. Potwierdzeniem tego jest wypadek drogowy z kwietnia 2010 r., na co wielokrotnie wskazywał we wcześniejszym postępowaniu. Samochód miał ubezpieczenie OC jak również AC i dlatego skarżący otrzymał odszkodowanie. Poza tym, w roku 2011 był to jedyny sprzedany samochód, i był on użytkowany na cele osobiste przez 19 miesięcy. W ocenie skarżącego, jego stanowisko zostało potwierdzone również działaniem NUS, który wydając zaświadczenia VAT-25 konieczne dla rejestracji samochodu przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, każdorazowo potwierdzał użytkowanie samochodu w celach osobistych. Strona wskazała też, że każdy nabywca samochodu ma w perspektywie czasowej, zmianę nabytego pojazdu. Zawsze rozwiązaniem sytuacji niewystarczającego zadowolenia z użytkowania posiadanego pojazdu jest jego sprzedaż. Podatnik sprzedał samochód, gdy uznał, że z różnych przyczyn jest on nieodpowiedni dla jego potrzeb i możliwości finansowych. Decyzja podatnika była naturalna i nigdy nie kierowała nim chęć uczynienia źródła zarobkowego z handlu samochodami. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe dokonały błędnej oceny podejmowanych przez podatnika działań. Nie zauważyły też treści art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdzie wskazano, iż sprzedaż samochodu używanego ponad 6 m-cy, od którego podatnik nie odliczył podatku naliczonego, podlega zwolnieniu przedmiotowemu. Z podanych względów, zdaniem skarżącego, opodatkowanie działalności gospodarczej w 2012 r. jest nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadne są zarzuty skarżącego dotyczące kwestii zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...] zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art. 113 ust. 5 i 9 u.p.t.u., jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Stosownie natomiast do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentowany był (jest) pogląd, że art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. wyłącza stosowanie zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. wobec podatników dokonujących dostaw (m.in.) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wyłączenie ze zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. nie jest przy tym związane ze statusem podatnika (w świetle u.p.a. - podatnika akcyzy), ale z rodzajem towaru, który stanowi przedmiot dokonywanego przez niego obrotu (dostawy) (por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 5 marca 2014 r. I SA/Go 628/13, WSA w Lublinie z dnia 21 listopada 2012 r., I SA/Lu 833/12). Jednak w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, dla utraty prawa do zwolnienia (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.) nie jest wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, lecz okoliczność, że to na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r., wyrażone w sprawie I FSK 666/13. W wyroku tym, NSA zwrócił uwagę na to, że materia niniejsza była już przedmiotem rozważań NSA. I tak, w uchwale z 20 kwietnia 1998 r. (FPS 3/98) Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie wówczas obowiązujących uregulowań analizował zwrot "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym". NSA we wskazanej uchwale wyraził stanowisko, że: "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zatem podlega nie wyrób akcyzowy, lecz czynności danego podmiotu związane z tym wyrobem. Obowiązek podatkowy więc należy wiązać z podmiotem, któremu można przypisać określoną przez prawo sytuację faktyczną lub prawną. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest zachowanie się danego podmiotu w stosunku do przedmiotu (wyrobu akcyzowego). W konstrukcji prawnej analizowanego podatku zatem nie występuje samodzielnie pojęcie "wyrób akcyzowy". Z punktu widzenia obowiązku podatkowego wyrób akcyzowy jest neutralny do czasu połączenia z podmiotem akcyzy, dopiero czynności podmiotu w stosunku do wyrobu rodzą ten obowiązek". W konsekwencji, w cytowanej uchwale, NSA stwierdził, że wyłączenie zaniechania poboru podatku od towarów i usług wówczas następuje wtedy, gdy po stronie podatnika zachodzą jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym przedmiotowym, powodujące powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, omówiony pogląd, pomimo zmiany przepisów prawnych w tym zakresie, pozostaje – co do zasady – aktualny. W powołanym wyroku NSA zauważył też, że w orzecznictwie NSA często spotyka się tezę o pierwszeństwie wykładni językowej w prawie podatkowym. Wykładnia systemowa i teleologiczna znajduje zastosowane jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Jednak, w przypadku art. 113 ust. 13 pkt 1b) u.p.t.u., w ocenie NSA, konieczne jest także odwołanie się dyrektyw pozajęzykowych, ponieważ językowo-logiczne rozumienie budzi wątpliwości interpretacyjne. Dalej, odnosząc się do brzmienia omawianego przepisu, NSA zasygnalizowało, że ustawodawca posługuje się sformułowaniem "opodatkowany". Posłużono się tu zatem formą dokonaną, a nie probabilistycznym założeniem, że do takiego opodatkowania doszło, ponieważ mamy do czynienia z "wyrobem akcyzowym", czy "towarem akcyzowym", ale wówczas konieczne byłoby odesłanie do wyliczenia, co kryje się pod terminem "wyrób czy towar akcyzowy", którego to odesłania w interpretowanej normie brak. Świadczy to o tym, że zakresy tych pojęć należy wyraźnie rozdzielić. W przeciwnym przypadku musielibyśmy niejako a priori założyć, że doszło do zapłaty podatku akcyzowego. Tymczasem takie hipotetyczne założenie jest nieuzasadnione, ponieważ nie możemy wykluczyć sytuacji, że towar z jakichś powodów był zwolniony od podatku akcyzowego albo po prostu go nie zapłacono. Ponadto względy natury funkcjonalnej (celowość zwolnienia) przemawiają – w ocenie NSA – za stwierdzeniem, że w rozstrzyganym zagadnieniu prawnym istotny jest związek podmiotowo – przedmiotowy, a więc to, iż to na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie, co stanowi właśnie element istotny owego opodatkowania. Mówiąc inaczej, nie chodzi o podatnika określonego w sposób ogólny, lecz zindywidualizowanego, ponieważ zarówno zwolnienie, jak i wyłączenie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług znajduje swoje urzeczywistnienie w skonkretyzowanej normie. Sąd w składzie orzekającym w pełni pogląd powyższy podziela. Niezależnie od wywodu zawartego w cytowanym wyroku, zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 u.p.a., ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Pojęcie wyrobów akcyzowych zawarte jest natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 1) u.p.a., stosownie do którego wyroby akcyzowe są to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Gdyby ustawodawca w ramach art. 113 ust. 13 u.p.t.u. chciał wyłączyć ze zwolnienia podmiotowego podmioty sprzedające wyroby akcyzowe i samochody, nie musiałby się posługiwać nawiązaniem do ich opodatkowania. Zwolnienia nie stosowałoby się wówczas do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tylko dokonujących dostaw ściśle oznaczonych towarów (samochodów osobowych innych niż wymienione w lit. c) oraz wyrobów akcyzowych). Wskazywałoby to jednoznacznie na wyłączenie o charakterze przedmiotowym, podczas gdy odwołanie się do opodatkowania przedmiotu dostawy podatkiem akcyzowym wskazuje na wyłączenie podmiotowo - przedmiotowe, a więc odnoszące się do podatnika, na którym z tytułu takiej dostawy ciąży również obowiązek w podatku akcyzowym, czyniącym, że dana dostawa ma za przedmiot towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, a nie objęty jedynie zakresem przedmiotowym tego podatku. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe nie wyjaśniły, czy na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że skoro dokonywał on dostaw towarów akcyzowym, a dostawa samochodów osobowych w świetle przepisów u.p.a. podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Brak wyjaśnienia tej kwestii, w ocenie sądu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdy podatnik nie był podatnikiem z tytułu dostawy samochodu osobowego, przysługuje mu możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Ponownie rozpatrując sprawę, DIS wyjaśni podaną kwestię, a dopiero potem wyda decyzje, w której uwzględni ocenę prawną sądu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Tożsame stanowisko Sąd wyraził w wyroku wydanym w sprawie ze skargi podatnika sygn. akt I SA/Lu 1272/14 na decyzję DIS w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i październik 2009 r. i sygn. akt I SA/Lu 1307/14, złożonej na decyzję DIS o określeniu stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień i wrzesień 2011 r. oraz o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. Decyzja kontrolowana w niniejszym postępowaniu wydana została w konsekwencji decyzji wydanej za 2011 r. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.