I SA/Lu 1317/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Sygn. I SA/Lu 1317/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania T. S., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] listopada 2014r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatniczce, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowy - T. S., a także działalność w zakresie usług gastronomicznych, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości [...] zł. Podstawę wydania niniejszej decyzji stanowił, między innymi, materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2009r. Wynikało z niego, iż w tymże roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji urządzeń mechanicznych, oprócz tego świadczyła usługi gastronomiczne oraz dokonywała odsprzedaży materiałów budowlanych, elektrycznych, malarskich, elementów wystroju wnętrz, itp. Organ pierwszej instancji ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009r. podatniczka ujęła m. in. faktury dokumentujące sprzedaż usług z tytułu napraw i przeglądów urządzeń mechanicznych, wystawione na rzecz firma A, J. L.. Kwota przychodu uzyskanego z tego tytułu wyniosła [...] zł brutto (27.700 zł netto). Zdaniem organu, pomimo formalnej poprawności wystawianych przez firmę podatniczki faktur VAT, ze wskazaniem nazwy usługi "bieżące naprawy i przeglądy maszyn", nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś ujęcie ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spowodowało zawyżenie przychodów podatniczki o [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż w 2009r. podatniczka nie wykazała przychodu z tytułu organizacji zabawy studniówkowej dla [...] na kwotę [...]zł (50.400 zł - [...] zł), oraz kwoty zaliczki w wysokości [...] zł, wpłaconej w dniu [...] listopada 2008r. na organizację balu studniówkowego dla Zespołu Szkół nr 1 w S. W.. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie o kwotę [...]zł, poprzez uwzględnienie w nich kwot wynagrodzeń rzekomo zatrudnionych pracowników i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne oraz ich zaniżenie o kwotę [...]zł, z tytułu nieujęcia wypłaconych wynagrodzeń z tytułu zleceń i opłaconych z tego tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto zaniżono kwotę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odpowiednio o kwotę [...]zł i [...] zł. W oparciu o w/w ustalenia i materiały uznano prowadzoną przez podatniczkę podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie stwierdzonych powyżej nieprawidłowości. W pozostałym zakresie, tj. pozostałych kosztów oraz przychodów, księgi uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zebrane w sprawie materiały dowodowe pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania (dochodu z działalności gospodarczej za 2009r.) bez konieczności dokonywania szacunku. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przychodu o [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało złożone odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613), tj.: - art. 191, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się nieuprawnionym przyjęciem, iż usługi świadczone na rzecz firma A miały charakter nierzeczywisty, w sytuacji, gdy ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego; - art. 191 poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że wykonywane usługi miały charakter nierzeczywisty, a wynagrodzenia pracowników i należne od nich składki ZUS nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy usługi wykazane na fakturach VAT były rzeczywiście świadczone; - art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 188, poprzez zaniechanie dokonania czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 200 §1 w zw. z art. 123 §1 przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji, gdy organ podatkowy jest zobowiązany do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w niesłusznym uznaniu, że podatniczka nie wykazała przychodu z tytułu organizacji imprezy studniówkowej dla klas maturalnych [...] w B., podczas gdy przyjęto, że wpłacona kwota stanowiła zaliczkę, która nie stanowi przychodu. Jednocześnie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: C. S., G. Z., P. R., G. G., D. L. i M. S. oraz dowodu z przesłuchania podatniczki w charakterze strony, na okoliczność tego, że zdarzenia gospodarcze, wykazane na fakturach VAT, miały charakter rzeczywisty, a nie pozorny. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 14 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2009r. i wskazał, że przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zwrócił też uwagę, że osoby prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (z czym mamy do czynienia w sprawie niniejszej), zobowiązane są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy w niej dokonane winny odzwierciedlać przychody i winny być dokonywane na podstawie stosownych dokumentów źródłowych, np. faktur. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż kluczowym dowodem w przedmiotowej sprawie są materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. V Wydział Śledczy w sprawie zaistniałego w okresie od [...] stycznia 2007r. do [...] kwietnia 2008r. w T. wyrządzenia znacznej szkody majątkowej spółce z o.o. - firma A z siedzibą w T. przez osoby obowiązane do zajmowania się sprawami majątkowymi i działalnością gospodarczą wymienionej osoby prawnej w następstwie udzielonych im uprawnień i niedopełnienia obowiązków, poprzez zlecenie świadczenia fikcyjnych usług na rzecz powyższej spółki przez przedsiębiorców i osoby fizyczne, co umożliwiło wyprowadzenie środków finansowych ze spółki na rzecz usługobiorców. Zdaniem organu odwoławczego z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że w 2009r. kontrahentami strony były: firma B oraz firma A". W dniu [...] sierpnia 2007r. strona zawarła umowy z w/w podmiotami, w których jako zleceniobiorca przyjęła do realizacji codzienne bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń będących w użytkowaniu Zakładu Produkcji Urządzeń Sterowych i firma A, a zainstalowanych na halach produkcyjnych przy ul. [...] w T.. Materiały i urządzenia potrzebne do wykonania usługi zabezpieczyć miał zleceniodawca. Z tytułu wykonania usług ustalono stałą kwotę miesięczną w wysokości dla Zakładu Produkcji Urządzeń Sterowych [...] zł plus VAT, zaś dla firma A [...] zł, plus VAT. Organ odwoławczy nadmienił, że strona przesłuchana w dniu [...] czerwca 2008r. zeznała, że od [...] lipca 2007r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług napraw maszyn i ich konserwacji w T., przy ul. [...] w halach produkcyjnych firm jej zięcia C. S., tj. [...] w T. i firma A" w J. L., ul. [...] Zakład w T.. Usługi na rzecz ww. firm wykonywane były przez dwóch pracowników: p. K. i p. Z. . Imion ich nie pamięta. Zatrudnieni pracownicy wykonywali naprawy maszyn i konserwacje dla firma A" oraz firma A w T. na podstawie zawartych z nimi umów. Szczegółów tych umów strona jednak nie zna, ponieważ jak zeznała: "ja tylko podpisywałam, a księgowa wszystko przygotowała". Strona nie zna również szczegółów warunków zatrudnienia wskazanych wyżej pracowników, gdyż wszystkie formalności wykonuje za nią Biuro Rachunkowe M. S. w T.. Z kolei przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2011r., przez funkcjonariuszy CBŚ KGP w związku ze sprawą prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową Wydział V Śledczy w T., zeznała, że świadczyła usługi konserwacji maszyn i urządzeń na rzecz [...] w T., zatrudniając 2 pracowników. Wszystkimi czynnościami związanymi z organizacją i realizacją tych usług zajmował się jej zięć C. S., na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Strona nie bywała w tym zakładzie, nie zajmowała się organizacją zleceń i nie czuwała nad ich realizacją, nie negocjowała też warunków i cen usług. Nie świadczyła usług na rzecz innych podmiotów działających w T., przy ul. [...]. Nie jest w stanie podać na jaki rachunek przelewane były środki finansowe z tytułu świadczonych usług. Do wszystkich rachunków upoważniona jest jej córka. Zeznała, że nie pamięta na podstawie jakich dokumentów wystawiane były faktury za świadczone usługi. Zdaniem organu odwoławczego z przytoczonych wyżej zeznań wynika, że poza podaniem kilku ogólnych informacji strona nie była w stanie wskazać jakichkolwiek faktów dotyczących świadczonych przez jej firmę usług. Zeznania sprowadzały się jedynie do stwierdzeń: "ja zasadniczo nie bywałam w tym zakładzie, nie zajmowałam się organizacją zleceń i nie czuwałam nad ich realizacją", "nie jestem w stanie wskazać na jaki rachunek przelewane były środki finansowe z tytułu świadczonych usług", "nie pamiętam czy moja firma w tamtym czasie posiadała środki trwałe". Jako właścicielka Zakładu Usługowego strona nie posiadała praktycznie żadnej wiedzy na temat świadczonych usług, ponieważ jak stwierdziła: "czynnościami związanymi z tymi usługami zajmował się mój zięć C. S.". Organ odwoławczy zauważył, że do [...] stycznia 2009r. firma strony zatrudniała na podstawie umowy o pracę G. Z. i P. R. Następnie przedstawił analizę informacji wynikających z zeznań przesłuchanych świadków. Oceniając przedmiotowe zeznania organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, iż będący formalnie pracownikami firmy strony P. R. i G. Z. i nie byli jej podporządkowani jako pracodawcy, lecz osobom trzecim. Wskazane osoby, zatrudnione formalne w firmie strony, zawsze miały ten sam zakres czynności i obowiązków, świadczyły pracę od lat w jednym miejscu, tj. w zakładzie w T., ul. [...], bez względu na to z kim miały zawarte umowy o pracę. Z zeznań wskazanych pracowników wynikało, że polecenia nie były im wydawane przez podatniczkę, a przez pracownika innego zakładu tj. [...] T. S. (K. D.) lub firma B (D. L.). Mając na uwadze powyższe, a w szczególności zeznania K. D. (przełożonego G. Z.), który twierdził, iż "(...) kierowałem odpowiednich pracowników do przeprowadzenia zgłoszonej naprawy (...)", "pod moją nieobecność moje obowiązki przejmował kierownik bądź mistrz produkcji", którym jak ustalono był D. L., stwierdzić należy, iż byli oni jedynymi osobami wydającymi pracownikom polecenia. Z zeznań świadków ponadto wynikało, iż byli zatrudnieni równocześnie w firmie strony, jak również w firma A" oraz firma C (G. Z.) oraz firma D (P. R.). Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe wnioski wynikają również z opinii biegłego sądowego dr T. K., sporządzonej na zlecenie Prokuratury Okręgowej w T.. Wynika z niej, iż usługi bieżących napraw i przeglądów świadczone przez podatniczkę były usługami fikcyjnymi. Zdaniem organu świadczą o tym następujące fakty: - w spółce firma B były zatrudnione osoby odpowiedzialne za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń. Z zeznań świadków wynika, ze nigdy w trakcie wykonywanej przez siebie pracy nie widzieli oni innych osób naprawiających bądź przeglądających maszyny. Ich zdaniem grupa osób odpowiedzialnych za remonty i przeglądy maszyn zatrudniona w Zakładzie była wystarczająca do wykonania tego typu prac. Świadczy to o tym, że w rzeczywistości pracownicy przedsiębiorstwa strony nigdy nie świadczyli usług dla spółki firma B oraz dla spółki firma A" ; - strona nie posiadała żadnej wiedzy na temat usług świadczonych przez siebie na rzecz wskazanych wyżej dwóch spółek; - podatniczka nie posiadała żadnego majątku trwałego; - podatniczka nie potrafiła wskazać, na który rachunek bankowy wpływały środki finansowe za mające być przez nią wykonywane usługi remontowo-naprawcze, nie potrafiła odpowiedzieć, czy świadczyła usługi na rzecz spółki firma A" i gdzie ta spółka ma siedzibę; - strona nie wystawiała osobiście zakwestionowanych faktur, gotowe już wystawione przywoził jej zięć, a ona je jedynie podpisywała i przystawiała pieczątkę, z opinii biegłego wynika również, że strona ewidencjonowała tylko koszty związane z utrzymaniem pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne i podatki. Biegły oceniając przedłożony materiał dowodowy stwierdził ponadto, że: - w odniesieniu do poszczególnych przedsiębiorstw nie znajdują się żadne dokumenty potwierdzające rozliczenie wykonanych usług; - większość cen przyjętych do rozliczenia usług była zawyżona w stosunku do obowiązujących cen rynkowych w czasie ich zlecania i wykonywania; - w odniesieniu do usług w zakresie remontu i przeglądu maszyn potwierdzeniem zawyżenia cen jest różnica między kosztami zatrudnienia pracowników, które ponosiły poszczególne przedsiębiorstwa, a przychodami, które te przedsiębiorstwa uzyskiwały z tytułu świadczonych usług; - podatnik ewidencjonował tylko koszty związane z utrzymaniem pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne i podatki, natomiast wszelkie materiały i urządzenia do wykonywania przedmiotowych usług zabezpieczał zleceniodawca; - "(...) badane spółki dokonywały zapłaty tych faktur poprzez dokonywanie przelewów na fikcyjne spółki. Z kolei rachunki bankowe fikcyjnych spółek były pod kontrolą osób, które zorganizowały omawiany proceder. Zatem środki pieniężne wracały ponownie do tych osób (...)". Podsumowując, według biegłego "na podstawie analizy akt sprawy i zabezpieczonej dokumentacji finansowej można stwierdzić, że wszystkie usługi na rzecz wymienionych spółek w latach 2006-2009, w zakresie przeglądów, napraw i remontów oraz doradztwa, świadczone przez podmioty zewnętrzne, występujące w sprawie nie były w rzeczywistości wykonywane, a więc mają charakter fikcyjny". Organ odwoławczy podkreślił, że poczynione w sprawie ustalenia są zgodne z ustaleniami z postępowania karnego prowadzonego przeciwko stronie o przestępstwa z art. 271 §3 ustawy z dnia [...] czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), dalej: "K.k.", tj. potwierdzenie nieprawdy w wystawionym dokumencie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. W dniu [...] grudnia 2014r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. Wydział V Śledczy skierował do Sądu Okręgowego w T., m. in. przeciwko stronie akt oskarżenia, o to, że: - w okresie od [...] sierpnia 2007r. do [...] lutego 2009r. w T. woj. podkarpackie, J. L. i L. woj. lubelskie wzięła udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez C. S. (były członek Rady Nadzorczej w firma B i Z. P. oraz innej ustalonej, nieżyjącej osoby, a w skład grupy wchodzili: G. G., M. G., T. S., J. P., M. S., A. W., M. S., K. S., J. G., mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, polegających na wyrządzeniu szkody majątkowej w wielkich rozmiarach spółkom: firma B w T., a następnie w C., "firma E" z siedzibą w T., firma A" z siedzibą w J. L. i "[...]" z siedzibą w G. U., poprzez wyprowadzenie środków finansowych z tych spółek, za pomocą świadczenia na ich rzecz fikcyjnych usług remontowych, naprawczych, przeglądowych, doradczych i konsultingowych, dokumentowanych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 258 §1 K.k., - działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wystawiła 18 faktur VAT na kwotę [...]zł dla Sp. z o.o. firma A" oraz 18 faktur na kwotę [...]zł (brutto) dla Sp. z o.o. firma B, poświadczając nieprawdę co do okoliczności wykonania usług bieżących napraw i przeglądów maszyn, tj. o przestępstwo z art. 271 §3 K.k. w zw. z art. 12 K.k. i w zw. z art. 65 §1 K.k. W powołanym wyżej postanowieniu wykazano szczegółowy wykaz wszystkich 36 szt. faktur VAT dotyczących fikcyjnych usług bieżących napraw i przeglądów maszyn. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do wystawienia faktur formalnie poprawnych, które jednak dokumentują transakcje pozorne. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ujęte i rozliczone w ewidencji podatkowej przez stronę, jak i przez kontrahenta. Pomimo formalnej poprawności nie odzwierciedlały one rzeczywistości. W celu wyprowadzenia środków finansowych ze spółek firma A" i firma B, strona - pod pozorem umów o świadczenie usług bieżących napraw i przeglądów maszyn, wystawiała fikcyjne (puste) faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych usług. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż kwoty wystawionych faktur VAT przekraczały nawet kilkunastokrotnie koszty ponoszone na wynagrodzenia zatrudnianych pracowników, a innych kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników firma strony nie ponosiła, gdyż prace wykonywane były u usługobiorców, którzy ponosili koszty ubrań roboczych, narzędzi, itp. Organ zaznaczył, że strona zawierała umowy o pracę z osobami, które faktycznie pracowały w innych firmach, mających siedzibę w T. przy ul. [...], o czym świadczy to, że od wielu lat osoby te nie zmieniały miejsca pracy i nie znały przyczyn zmian pracodawcy. Warunki pracy i podporządkowania służbowego pozostawały zawsze takie same, bez względu na zmianę pracodawcy, żadna z osób nie kwestionowała, ani nie dociekała przyczyn zmiany angażu. W kontekście powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 199a §2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa", który stanowi, iż skutki podatkowe wywodzi się z ukrytej czynności, jeżeli pod pozorem dokonanej czynności prawnej dokonano innej czynności. W rozpatrywanej sprawie czynnością ukrytą było wystawienie fikcyjnych (pustych) faktur nieodzwierciedlających wykonanie usług napraw bieżących i przeglądów maszyn. Faktury wystawione były w warunkach przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, na co wskazuje postanowienie Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] września 2014 r., sygn. akt [...] (oz) oraz akt oskarżenia z dnia [...] grudnia 2014r. Jeżeli zaś dokonane ustalenia wskazują, że czynności wykazane w fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości, to istnieją przesłanki z art. 199a §2 Ordynacji podatkowej do wywodzenia skutków prawnych z czynności ukrytych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, w odniesieniu do zarzutów procesowych odwołania co do nieprzeanalizowania przez organ umów pomiędzy firmami, a w konsekwencji nieuprawnione kwestionowanie faktu wykonania usług, że podatniczka wzywana była do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, jednak jej twierdzeń, iż kwoty wynagrodzenia, ustalane były comiesięcznie w związku z wykonanymi usługami, nie poparła żadnymi dowodami. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, m. in. świadectw pracy wynika, iż podatniczka w firmie Zakład Usługowy - T. S. zatrudniała do [...] stycznia 2009r. dwóch pracowników: G. Z. i P. R.. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za styczeń 2009r. zaewidencjonowała wynagrodzenia ww. pracowników wg list płac za listopad 2008 i styczeń 2009r. w kwotach [...]zł i [...] zł oraz składki "ZUS pracodawcy" dotyczące list płac: za listopad 2008r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2008r. w kwocie [...]zł i za styczeń 2009r. w kwocie [...]zł. Łączne koszty z tego tytułu wyniosły [...] zł. Skoro, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy, to organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku, kiedy podatnik wykaże związek danego wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. W tym kontekście uznano, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu ponoszenia przez stronę wydatków w postaci wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, jak również odprowadzonych z tego tytułu składek ZUS i nie dopatrzył się nieprawidłowości dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wywiązywania się przez podatniczkę z obowiązków płatnika za 2009r. Wskazał jednak, że sporne wydatki ściśle związane są z wykonaniem przez tych pracowników usług w zakresie naprawy i konserwacji urządzeń mechanicznych, a co za tym idzie z uzyskaniem przychodu, zatem stwierdzony - w przedmiotowej sprawie - brak wykonania usług remontowych i brak z tego tytułu przychodu powoduje, że wykazane wynagrodzenia i należne od nich składki ZUS nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nadto organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał podatkowy ustaliły zaniżenie przychodu o kwotę uzyskaną za organizację balu studniówkowego w styczniu 2009r. w [...] w J. L.. Okoliczności dotyczące organizacji balu studniówkowego potwierdziły wyjaśnienia G. W. z dnia [...] listopada 2013r., upoważnionego przez radę rodziców Liceum Ogólnokształcącego nr 2 w B. do negocjacji warunków imprezy. Potwierdził on, że wszystkie zamówione usługi (m.in. przygotowanie sali, obsługa gastronomiczna i kelnerska) zostały zrealizowane w całości bez zastrzeżeń. Analiza rachunku bankowego podatniczki prowadzonego w związku z działalnością gospodarczą wykazała zaś otrzymanie zaliczki (2.000 zł) z tego tytułu i kolejnej wpłaty za studniówkę (48.000 zł). Organ przyjął zatem, że skoro doszło do wykonania usługi organizacji studniówki, to podatniczka powinna z tego tytułu wykazać przychód. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż usługi świadczone na rzecz firma B firma A miały charakter nierzeczywisty, a podatnik nie mógł do przychodów należnych zaliczyć wartości niewykonanych usług, jak też zapłat z nim związanych, w sytuacji gdy ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że wykonywanie usługi miały charakter nierzeczywisty, a wynagrodzenia pracowników i należne od nich składki ZUS nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy usługi wykazane na fakturach VAT były rzeczywiście świadczone; - art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy, a to przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, w sytuacji gdy okoliczności, będące przedmiotem dowodu mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w niesłusznym uznaniu, że skarżąca nie wykazała przychodu z tytułu organizacji imprezy studniówkowej dla klas maturalnych Zespołu Szkół Budowlanych i Ogólnokształcących w B., podczas gdy przyjęto, iż wpłacona kwota stanowiła zaliczkę, która nie stanowi przychodu; - art. 121 §1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że decyzja organu pierwszej instancji, zaaprobowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie przyjęcia pozorności usług potwierdzonych fakturami VAT, opiera się w głównej części na materiałach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Organ podatkowy posiłkował się zeznaniami świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego, nie dokonując własnych ustaleń dowodowych w tym zakresie, w szczególności nie przesłuchał świadków ani też nie dopuścił dowodu z opinii biegłego. Dalej argumentowała skarżąca, że już w treści odwołania sygnalizowała, że konieczne jest dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego, celem zweryfikowania tez stawianych przez biegłego T. K.. Nie można więc przyjąć, tak jak uczynił to organ, że skarżąca nie zaproponowała wniosków dowodowych na obalenie tezy stawianej w opinii biegłego. W treści opinii występują niedające się usunąć sprzeczności - z jednej strony biegły twierdzi, iż usługi świadczone na rzecz spółki firma A były przeszacowane, a z drugiej strony uznaje, że usługi świadczone przez podatniczkę rzecz firma A były fikcyjne. Biegły w opinii nie pokusił się o określenie, w jakiej części usługi dla spółki firma A były przeszacowane i czy "przeszacowanie" obejmowało też usługi świadczone przez podatniczkę na rzecz spółki firma A. Już tylko ta okoliczność świadczyła, zdaniem strony, o nierzetelności opinii. Skarżąca podkreśliła także, iż żaden z jej kontrahentów nigdy nie zakwestionował ani wysokości kwot wskazanych na fakturach, ani też samej zasadności świadczonych usług. Oczywistym jest jej zdaniem, iż awarie sprzętu oraz konieczność jego konserwacji są rzeczami normalnymi i typowymi. Każda faktura była potwierdzona, a wynagrodzenie za wykonane usługi było wypłacane, co jednoznacznie świadczy o fakcie ich wykonania. Nadto zdaniem skarżącej nie można przyjąć, że o fikcyjności świadczonych usług świadczy fakt, iż nie była ona w stanie podać szczegółów dotyczących prowadzonej przez nią działalności, twierdząc, że tymi sprawami zajmował się jej zięć C. S.. Wymieniony był pełnomocnikiem strony w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca podnosiła też, ze organ odwoławczy w sposób nieuprawniony przyjął za decyzją określająca podatniczce wysokość zobowiązania w podatku VAT za I kwartał 2009r., iż kwota wpłacona za organizację balu była zaliczką. Decyzja ta została uchylona a postępowanie umorzone. W przedmiotowej decyzji organ uznał, że zaliczka nie stanowi przychodu, nie można zatem dokonywać różnej oceny zdarzenia na potrzeby różnych decyzji. Strona podniosła również, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r. odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych w treści odwołania, uznając, że przeprowadzone w toku postępowania karnego czynności dowodowe są wystarczające dla ustalenia faktów fikcyjności świadczonych usług. Skarżąca nadmieniła, że jej wniosek dowodowy zmierzał do ustalenia, że pracownicy zatrudnieni w jej firmie wykonywali naprawy maszyn i urządzeń oraz przeprowadzali roboty konserwacyjne w halach produkcyjnych znajdujących się przy ul. [...] w T., zakresu kierownictwa pełnomocnika strony C. S. (co do wynagrodzenia za wykonane usługi oraz zakresu zleconych prac), a w konsekwencji zmierzał do wykazania, że zdarzenia gospodarcze wykazane na fakturach VAT miały charakter rzeczywisty, a nie pozorny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył przepisy art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jej ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż usługi świadczone na rzecz określonych podmiotów miały charakter nierzeczywisty. Uzasadnienie powyższego zarzutu jest w istocie krytyką wniosków wyciąganych przez organy podatkowe z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak należy pamiętać, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe, z jednej strony, mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony, ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej), czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski. Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, związanym z nieuwzględnieniem złożonych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych. Organ prawidłowo uznał, że wskazani przez stronę świadkowie byli już przesłuchani w postępowaniu karnym, ponadto dla celów tego postępowania został sporządzona opinia biegłego, która obejmowała także współpracę skarżącej ze spółkami firma B i firma A. Zatem kwestia wykonywanych przez skarżącą usług bieżących napraw i przeglądów urządzeń na rzecz wskazanych spółek została dostatecznie wyjaśniona. Jeżeli w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchań świadków oraz opinia biegłego, to niezasadnym było ponowne przeprowadzenie dowodów na okoliczności potwierdzone w sposób wystarczający wcześniej przeprowadzonymi dowodami. Tym samym przyjąć należało, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postępowaniu podatkowym jest bezcelowe, gdyż wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie uprzednio zgromadzonych materiałów dowodowych. Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże "za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego" (zob. wyrok z dnia [...] listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 882/09). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane dowody, dotyczące chociażby przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków, pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Organ prawidłowo bowiem uznał, że okoliczności mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami. Dokonując analizy przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, obejmującego przebieg zdarzeń gospodarczych związanych ze świadczeniem przez skarżącą usług naprawy i przeglądów maszyn na rzecz wskazanych wyżej spółek, nie sposób polemizować z faktem, iż organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału - zgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania. W szczególności należy mieć na uwadze, iż w toku postępowania ustalono, że będący formalnie pracownikami podatniczki w badanym roku: G. Z. , P. R. , nie byli podporządkowani jako pracownicy stronie skarżącej - (pracodawcy), lecz osobom trzecim. Osoby zatrudnione w firmie skarżącej miały od lat nieodmiennie ten sam zakres czynności i obowiązków, od lat świadczyły pracę w jednym miejscu (tj. w zakładzie w T.) bez względu na to, z kim zawarły umowę o pracę. Ponadto polecenia pracownikom zatrudnionym w firmie skarżącej wydawane były nie przez stronę, a przez pracowników innych zakładów (w przypadku firmy [...] T. S. przez K. D., a w przypadku firma B przez D. L.). Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, wbrew stanowisku strony skarżącej, iż w 2009r. prowadząc działalność gospodarczą skarżąca wystawiła faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. świadczenia usług napraw i bieżących przeglądów maszyn i urządzeń dla wymienionych powyżej spółek. Do takiego stwierdzenia można dojść mając na uwadze między innymi to, że: spółki, które miały korzystać z usług skarżącej zatrudniały własnych pracowników odpowiedzialnych za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń, ponadto pracownicy zatrudnieni w tych spółkach stwierdzili, że na terenie zakładu nie widywali innych osób dokonujących napraw i przeglądów maszyn, co więcej sama skarżąca nie posiadała wiedzy na temat usług świadczonych w ramach prowadzonej przez siebie działalności na rzecz spółek – rzekomych kontrahentów skarżącej. Skarżąca nie posiadała żadnego majątku trwałego, sama strona nie wiedziała na jaki rachunek bankowy wpływały środki za usługi remontowo-naprawcze, strona także nie wystawiała samodzielnie zakwestionowanych faktur, które przywoził jej zięć, a ona je podpisywała i stawiała pieczątkę. Jak zaznaczono na wstępie, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Należy mieć na uwadze, że w stosunku do skarżącej prowadzono postępowanie karne dotyczące jej udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz potwierdzenia nieprawdy w dokumentach w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Skarżącej przestawiono zarzuty o to, że - poświadczając nieprawdę co do okoliczności wykonania usług bieżących napraw i przeglądów maszyn, w celu uzyskania korzyści majątkowej wystawiała faktury VAT na rzecz spółek: firma A i firma B. Ponadto zarzuty dotyczyły wzięcia udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu. Przestępstwa polegały na wyrządzeniu szkody majątkowej w wielkich rozmiarach wskazanym spółkom, rzekomym usługobiorcom skarżącej, poprzez wyprowadzenie środków finansowych z tych spółek. Skarżącej zarzucono także, iż jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT, poświadczała w nich nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne. Prowadząc działalność gospodarczą, wystawiała bowiem faktury VAT za usługi bieżących napraw i przeglądów maszyn, których w rzeczywistości nie realizowała. Mając na uwadze treść zacytowanego powyżej art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony był do skorzystania z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego, które podlegały samodzielnej jego ocenie. Jednak, wbrew zarzutom skarżącej, zaskarżona decyzja nie opiera się w głównej mierze na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Jak wynika z akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, organy podatkowe przeprowadzały postępowanie we własnym zakresie. Konkludując należy podkreślić, że wystawiane przez skarżącą faktury VAT, dotyczące świadczenia usług "bieżących napraw i przeglądów maszyn", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i ujęte przez skarżącą w prowadzonej ewidencji podatkowej. Będąc podatnikiem podatku dochodowego skarżąca naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Naruszenie tego przepisu spowodowało, że księgi podatkowe za 2009r., prowadzone przez skarżącą zasadnie uznane zostały za nierzetelne w części dotyczącej przychodów ze świadczenia usług bieżących napraw i przeglądów maszyn. Bezzasadny jest także zarzut skarżącej dotyczący zaniżenia przychodu z tytułu organizacji w 2009r. balu studniówkowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że w 2009r. skarżąca świadczyła usługę organizacji balu studniówkowego dla klas maturalnych [...] w B.. Świadczą o tym zapisy na rachunku bankowym skarżącej oraz zeznania osoby odpowiedzialnej w imieniu rady rodziców szkoły za kontakt z organizatorem. Z analizy rachunku bankowego oraz wyjaśnień świadka wynika, że z tego tytułu wpłynęły na konto skarżącej określone kwoty, a terminy ich wpłaty i wielkości odpowiadały charakterowi tej imprezy. C. rady rodziców potwierdził wykonanie usługi zgodnie z zamówieniem, to jest w zakresie obsługi gastronomicznej, kelnerskiej oraz wystroju sali. Wykonanie usługi w postaci organizacji imprezy (tu: balu studniówkowego) powinno wiązać się z wykazaniem dochodu z tego tytułu. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że pojęcia "uregulowania należności" (art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f.) nie można utożsamiać z otrzymaną zaliczką lub przedpłatą, przy czym o kwalifikacji jako jedno albo drugie decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód ma charakter definitywny, którego to charakteru nie ma zaliczka, ze względu na możliwość jej zwrotu. Na gruncie podatku dochodowego (bo inaczej regulują to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług), samo otrzymanie zaliczki nie wywołuje obowiązku podatkowego. Zatem prawidłowo organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym pomniejszone, w stosunku do kwot wynikających z ksiąg podatkowych, o kwoty wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz powiększone o przychód niezaewidencjonowany z tytułu wykonanych usług. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.