I SA/Lu 1323/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe P. P. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., czerwiec i grudzień 2006 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E.Ś., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości A. spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2005 r., czerwiec i grudzień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności E. Ś. za zaległości A. spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2005 r., czerwiec i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 63.270,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.492 zł. W dniu 5 lutego 2010 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej. Jako podstawę stwierdzenia nieważności skarżący wskazał zaistnienie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stwierdzając, że organ I instancji oparł swoją decyzję na nieaktualnych danych, nie dochował należytej staranności przy orzekaniu i informowaniu strony o toczącym się postępowaniu, a jednocześnie nie przyjmował do wiadomości stanu faktycznego, czym rażąco naruszył porządek prawny, a w szczególności przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku podatnik wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 uzasadniał, że organ przed wydaniem decyzji nie zbadał, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego firma A. nie kwalifikowała się do postawienia jej w stan upadłości, a niniejszej sprawie naruszono zasady ogólne postępowania, gdyż: 1) ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana bez poinformowania firmy - A. spółka z o.o. o zamiarze pociągnięcia do odpowiedzialności jej prezesa, ani też nie dostarczono kopii powyższej decyzji celem zapoznania się i podjęcia przez Spółkę odpowiednich kroków w tej sprawie, 2) pomimo, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w okresie wykonywania w firmie kontroli dotyczącej podatku VAT, nie wspomniano o toczącym się postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na jej prezesa, 3) nikt nie poinformował prezesa Spółki A.o toczącym się postępowaniu, 4) ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana bez skutecznego doręczenia i poinformowania E. S. o zaistniałej sytuacji, z naruszeniem zasad współżycia społecznego, norm etycznych i dobrych obyczajów, 5) ostateczna decyzja organu I instancji nie uwzględniała stanu faktycznego Spółki i wydana została na podstawie tylko jednej przesłanki - zwłoki w zapłacie podatku, w sytuacji gdy kontrola wykazała, że firma w 2007 r. osiągnęła zysk, 6) ostateczna decyzja organu I instancji została wydana na szkodę interesu publicznego i prywatnego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ww. wniosku i odmówił E. Ś. stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Od powyższej decyzji E. Ś. wniósł odwołanie z dnia [...] maja 2010 r. uzupełnione pismem z dnia 19 lipca 2010 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] uznając, że prawidłowa pozostaje ocena organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu I instancji Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Lu 782/10 Sąd orzekając poza granicami skargi stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podpisana została przez tego samego pracownika, który brał udział w wydaniu decyzji w I instancji. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do wskazanej przez skarżącego przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Wskazał, że jest to zwrot niedookreślony, a ustawodawca posługując się zwrotami niedookreślonymi uznając taki środek regulacji normatywnej za właściwy, w sposób zamierzony zmusza organy podatkowe do badania w każdym konkretnym przypadku, czy doszło do "rażącego" naruszenia prawa. Następnie podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że jak wynika z akt sprawy przed wydaniem decyzji organ I instancji dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została ostateczna decyzja z dnia [...]. zarówno w świetle przepisów proceduralnych jak i materialnoprawnych. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2007 r., które zostało skarżącemu doręczone osobiście w dniu 6 listopada 2007 r., a decyzja ostateczna została doręczona podatnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zastępczy tryb doręczenia prawidłowo zastosowany w przypadku decyzji z dnia [...] spowodował jej skuteczne doręczenie w dniu 19 lutego 2008 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że na podstawie tytułów wykonawczych zaległości podatkowe objęte decyzją ostateczną z dnia [...] za czerwiec i grudzień 2006 r. zostały w całości wyegzekwowane przez organ egzekucyjny, zaległość za listopad 2005 r. częściowo została wyegzekwowana przez organ egzekucyjny, a w części Urząd Skarbowy dokonał przeksięgowań wynikających ze zwrotów z deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za lata 2008 i 2009 oraz złożonych korekt deklaracji w podatku VAT A.spółka z o.o. Organ uzasadniał, że mając na względzie regulacje prawne dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, tj. art. 107 § 1, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także ustalony stan faktyczny, w przedmiotowej sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki A. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2005 r. oraz czerwiec i grudzień 2006 r. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] na podstawie posiadanych dokumentów źródłowych, takich jak odpis z Rejestru Handlowego Sądu Gospodarczego oraz złożonych deklaracji VAT-7 należy stwierdzić, że w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, przekształcone następnie w zaległości podatkowe, E. Ś. pełnił funkcję Prezesa Zarządu A. spółka z o.o. Z całokształtu zgromadzonego materiału wynika również że w przedmiotowej sprawie przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym zostały wystawione i doręczone tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji podatkowych VAT -7 za miesiące listopad 2005 r., czerwiec i grudzień 2006 r. oraz, że egzekucja wobec spółki A. stała się częściowo bezskuteczna (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]). Powyższe ustalenia wypełniają przesłanki konieczne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki A. a skarżący nie wykazał, w toku postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej, zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które uwolniłyby go od tej odpowiedzialności. Ponadto, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że wskazana w piśmie z dnia 4 marca 2010 r. informacja, że w dniu 31 grudnia 2009 r. złożono korekty deklaracji VAT-7 dla podatku VAT za 2005 r., powodujące powstanie nadpłaty z tego tytułu nie stanowi przesłanki powodującej wadliwość decyzji ostatecznej z dnia [...] Również dołączone do ww. pisma dowody w postaci kserokopii: informacji z dnia 30 marca 2009 r. o popełnieniu przestępstwa/wykroczenia skarbowego (z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych), fragmentów kart informacyjnych leczenia szpitalnego skarżącego, skierowania do szpitala żony skarżącego na dzień 13 czerwca 2008r., wniosku z dnia 28 sierpnia 2008r. o zawezwanie do próby ugodowej Gminy, pisma Spółki A. z dnia 23 luty 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego rozliczenia podatku VAT za miesiąc październik 2007 r. nie są okolicznościami, które mają znaczenie dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w decyzji z dnia [...]. Przedstawione dokumenty - informacja z dnia 30 marca 2009 r., wniosek z dnia 28 sierpnia 2008 r. o zawezwanie do próby ugodowej Gminy, pismo Spółki A. z dnia 23 lutego 2009 r. i poruszone z ich przykładem kwestie nie dotyczą postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że wbrew zarzutom odwołania żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wskazuje na fakt czerpania korzyści z prowadzonej działalności gospodarczej przez osobę trzecią - członka zarządu spółki z o.o. - jako warunek przeniesienia na nią odpowiedzialności za zaległości podatnika, a zarzut kierowania do strony zbyt dużej liczby pism nie znajduje uzasadnienia. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, pisma były kierowane do strony w sytuacjach, gdy organy podatkowe były zobligowane przez obowiązujące przepisy prawa do tego rodzaju czynności. Ponadto organ zauważył, że podnoszone przez skarżącego przepisy prawa cywilnego (art. 5 i art. 58 § 2 i § 3 kc) nie mogły zostać naruszone, gdyż nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w piśmie z dnia 19 lipca 2010 r. organ odwoławczy uznał je za chybione i wskazał, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, a jego ocena nie była oceną dowolną. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że powołana przez stronę uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FPS 3/09 została podjęta w dniu 10 sierpnia 2009 r. tj. po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ostatecznej, a powołane przez skarżącego wyroki nie mają wpływu na prawidłowość podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślił również, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązki. W sytuacji zatem, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Warunkiem uznania naruszenia prawa za "rażące" jest oczywisty charakter naruszenia, co cechuje się wyraźną i oczywistą sprzecznością podjętego i wyrażonego w decyzji poglądu prawnego z treścią interpretowanego przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ocena decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. w świetle przesłanki stwierdzenia nieważności wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a także przesłanek stwierdzenia nieważności wyszczególnionych w pozostałych przypadkach wskazanych art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie E.Ś. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 170 oraz 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a." ) poprzez ponowne wydanie decyzji mimo, że w obrocie prawnym znajduje się identyczna lecz uchylona przez NSA wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1890/11. Dodał, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zarzucił, że w aktach sprawy brak jest dowodu w postaci listu (ów) poleconego, który był rzekomo wysłany i zawierał decyzję ostateczną wysłaną do skarżącego - zatem nie można stwierdzić, że w powoływanej przez organy podatkowe korespondencji faktycznie była przedmiotowa decyzja. Argumentował, że dla skuteczności doręczenia decyzji w trybie zastępczym muszą być zachowane przesłanki dla jego dokonania. Mianowicie przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę. Nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej pismo, w którym błędnie wpisano adres odbiorcy albo gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w realiach sprawy organ miał możliwość doręczenia bezpośrednio skarżącemu pisma w jego miejscu pracy (w tym samym budynku), a wobec stałego kontaktu i częstego pobytu w Urzędzie Skarbowym również bezpośrednio w tymże urzędzie (w tym czasie była prowadzona kontrola podatkowa firmy). Nie było zatem zasadne uruchamianie procedury doręczenia per avizo w ogóle. Skarżący wniósł o dołączenie do akt sprawy Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Lu 374/12 dotyczącego odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku VAT za październik 2007 r. oraz akt tejże sprawy. Skarżący uzasadniał, że fakt, iż postępowanie w niniejszej sprawie nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym nie zmienia tego, że należy ocenić zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą i skonfrontować je z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie dokonać analizy zajętego stanowiska w świetle przepisu art. 247 § 1 pkt 1 - 8 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że upatruje rażącego naruszenia prawa w braku wykazania bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki oraz w nieprawidłowym doręczeniu decyzji ostatecznej. Odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/2008, zgodnie z którą, aby egzekucja mogła być uznana za bezskuteczną musi być przeprowadzona do całego majątku dłużnika, a odpowiedzialność członka zarządu zachodzi tylko wtedy, gdy nie ma żadnego składnika majątku dla jej przeprowadzenia. Natomiast w realiach niniejszej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, a bez wyczerpania wszelkich możliwości poszukiwania majątku spółki nie jest możliwe aktualizowanie subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu. Podniósł, że niejednokrotnie wskazywał, iż spółka posiada wierzytelności w stosunku do innych podmiotów (również Gminy R.), a obecnie zawisł spór przed Sądem Okręgowym Wydziałem Cywilnym na znaczące kwoty kilkunastokrotnie przewyższające zobowiązanie podatkowe. Ponadto za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. przychody wynosiły 884.210,34 zł, a koszt ich uzyskania 47.829,95 zł. W tym świetle nie może być mowy o jakichkolwiek podstawach do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tym bardziej nie może być mowy o złożeniu wniosku o upadłość lub braku winy w jego niezłożeniu. Zarzucił, że organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistej sytuacji finansowej spółki. Tylko należność w stosunku do Gminy wynosiła 1.159.428,79 zł, a ponadto spółka dysponuje tytułami wykonawczymi obejmującymi konkretne należności przysługujące od konkretnie oznaczonych dłużników. Przesłankę egzoneracyjną, w ocenie skarżącego, stanowi również wskazanie przez członka zarządu mienia, z którego możliwe będzie zaspokojenie zaległości w znacznej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że kontroli Sądu poddano decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Obowiązkiem organu jest stwierdzenie, czy zaszła jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wskazana w ww. przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ, w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W przypadku, gdy rozważane jest - jak w sprawie niniejszej - zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wymaga zbadania, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Przesłanka ta zachodzi wówczas, co prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007r., sygn.akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2011, str.935-936). Sądy i organy administracyjne badając, czy doszło do rażącego naruszenia prawa, powinny dokonywać interpretacji wyżej wymienionego pojęcia z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku oraz zasady trwałości ostatecznych decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdy waga naruszenia prawa - traktowana jako rażąca - jest znacznie większa niż stabilność tej decyzji. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że taka sytuacja w sprawie nie występuje. Okolicznościami, które w sprawie niniejszej skarżący utożsamia z przesłanką rażącego naruszenia prawa decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...], wydanej w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości A. spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2005 r. oraz czerwiec i grudzień 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę są: brak wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki, braku jakichkolwiek podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a tym bardziej zarzucania skarżącemu winy w jego niezłożeniu. Odnosząc się do powyższych zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy również podkreślić, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu), konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wskazany wyżej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu podatkowym na podstawie posiadanych dokumentów źródłowych ustalono, że w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, przekształcone następnie w zaległości podatkowe, skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu A. spółka z o.o. Nadto przed orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie deklaracji podatkowych VAT -7 za miesiące listopad 2005 r., czerwiec i grudzień 2006 r. zostały wystawione i doręczone spółce A. tytuły wykonawcze. W piśmie z dnia 18 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że egzekucja wobec spółki stała się częściowo bezskuteczna. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe uznały, że przesłanki konieczne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki A. zostały spełnione, natomiast skarżący nie wykazał w toku postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej, zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które uwolniłyby go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w powyższym zakresie zostało przeprowadzenie bez naruszenia zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, tym bardziej bez rażącego naruszenia tych zasad. Inna ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie prezentowana przez skarżącego nie znajduje potwierdzenia w powołanych w zaskarżonej decyzji przepisach prawa i nie może skutkować jej uchyleniem. Na powyższe stanowisko nie ma wpływu treść podjętej w dniu 10 sierpnia 2009 r. tj. po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ostatecznej, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FPS 3/09, bowiem jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. W sytuacji zatem, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że dowody w postaci kserokopii: informacji z dnia 30 marca 2009 r. o popełnieniu przestępstwa/wykroczenia skarbowego (z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych), fragmentów kart informacyjnych leczenia szpitalnego skarżącego, skierowania do szpitala żony skarżącego na dzień 13 czerwca 2008r., wniosku z dnia 28 sierpnia 2008r. o zawezwanie do próby ugodowej Gminy, pisma Spółki A. z dnia 23 luty 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego rozliczenia podatku VAT za miesiąc październik 2007 r. jak też informacja, że w dniu 31 grudnia 2009 r. złożono korekty deklaracji VAT-7 dla podatku VAT za 2005 r., powodujące powstanie nadpłaty z tego tytułu - nie są okolicznościami, które mają znaczenie dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w decyzji z dnia [...]. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się, więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Warszewie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt IIISA/Wa 240/04). Zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności skarżący się domagał nie zasługuje na uwzględnienie z kilku powodów. Po pierwsze nieważność decyzji podatkowej można stwierdzić jedynie wtedy, gdy wada określona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej tkwi w treści samej decyzji. Nieprawidłowości związane z jej doręczeniem nie mieszczą się w katalogu przyczyn stwierdzenia nieważności określonych w ww przepisie. Po drugie przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji może być tylko decyzja ostateczna. Jeśli by było tak, że decyzja skarżącemu nie została skutecznie doręczona to nie byłaby ostateczna. W stosunku do decyzji nieostatecznej nie można uzyskać stwierdzenia nieważności. Ustalenia w tym zakresie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ponieważ i tak należało odmówić stwierdzenia nieważności decyzji, a więc rozstrzygniecie tej treści nie narusza praw skarżącego. Nadto skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 170 oraz 171 p.p.s.a. poprzez ponowne wydanie decyzji mimo, że w obrocie prawnym znajduje się identyczna lecz uchylona przez NSA wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1890/11. Także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 782/10, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1890/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości A. spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2005 r. oraz czerwiec i grudzień 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji i w konsekwencji wyeliminowania jej z obrotu prawnego było stwierdzenie przez Sąd, że osoba, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji podlegała wyłączeniu, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w wykonaniu ww wyroku WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobligowany był do rozpatrzenia odwołania skarżącego i wydania decyzji, tym razem już bez udziału pracownika, który uczestniczył w wydaniu decyzji w I instancji. Organ podatkowy prowadzący postępowanie na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej jest obowiązany badać, czy decyzja ostateczna, której postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy, jest dotknięta którąkolwiek z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może ograniczać się tylko do badania czy w sprawie nie wystąpiła jedna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek stwierdzenia nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej poza badaniem, czy decyzja z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa badał także, czy w sprawie nie wystąpiła inna, przewidziana w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka stwierdzenia nieważności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podał, że nie dostrzegł żadnej przesłanki stwierdzenia nieważności spośród wskazanych w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stanowisko to jest zasadne. Podsumowując należy stwierdzić, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji ocena, że w sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej była prawidłowa, a w związku z tym zarzuty podnoszone w skardze są bezzasadne. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.