I SA/Lu 1327/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ, SKO), po rozpatrzeniu zażalenia O. S.A. w W. (spółka), utrzymało w mocy postanowienie Wójta [...] G. (organ I instancji) z dnia [...] w przedmiocie nałożenia na spółkę kary porządkowej. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następujących okolicznościach: W toku postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r. organ I instancji postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014 r., na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613. ze zm. – o.p.), nałożył na spółkę karę porządkową w kwocie [...]zł. W motywach tego postanowienia organ I instancji wyjaśnił, że spółka, pomimo prawidłowego wezwania, w zakreślonym terminie nie podała wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej położnych na terenie Gminy [...] G. w odniesieniu do 2009 r., celem dokonania oględzin. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka argumentowała, że w piśmie z dnia 14 listopada 2014 r. przedstawiła przecież organowi I instancji stosowne wyjaśnienie, w myśl którego obecnie jest w fazie przygotowywania zestawienia obiektów zgodnie z wezwaniem organu I instancji. W zakreślonym terminie nie będą mogły zostać zakończone wszystkie niezbędne prace. W wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki organ, postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r., uchylił zaskarżone postanowienie i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2, § 3 w zw. z art. 239 o.p. Zdaniem organu, w pierwszej kolejności należy ustalić czy spółka odpowiedziała na wezwanie organu I instancji w zakreślonym terminie. Jak długo kwestia ta, o pierwszoplanowym znaczeniu, nie zostanie wyjaśniona przez organ I instancji, przedwczesna jest jakakolwiek analiza przesłanek uprawniających do nałożenia kary porządkowej. W rezultacie przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił, że spółka nie odpowiedziała na jego wezwanie z dnia 4 listopada 2014 r. w zakreślonym terminie, gdyż swoje pismo z dnia 14 listopada 2014 r. błędnie zaadresowała do Wójta [...] W.. Organ I instancji akcentował, że wszelkie konsekwencje niewłaściwego oznaczenia adresata obciążają wyłącznie spółkę. Pismo z dnia 14 listopada 2014 r. spółka przedstawiła dopiero z zażaleniem na postanowienie organu I instancji z dnia 9 grudnia 2014 r., nakładające na nią karę porządkową. Zdaniem organu I instancji, wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej to podstawowa okoliczność w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu budowli. Obowiązek jej przedstawienia organowi podatkowemu spoczywa na spółce, gdyż, co do zasady, powinna ona wynikać z dokumentów, które są w posiadaniu spółki, a organ podatkowy nimi nie dysponuje. Wobec powyższego organ I instancji, mocą postanowienia z dnia [...]., ponownie nałożył na spółkę karę porządkową w wysokości [...] zł na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. W zażaleniu spółka, w pierwszej kolejności, zarzuciła naruszenie art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 4 o.p., gdyż, w jej ocenie, kara porządkowa została nałożona już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. W dalszej kolejności spółka wykazywała, że w analizowanym postępowaniu podatkowym nie wystąpiły żadne okoliczności uprawniające organ I instancji do nałożenia na nią kary porządkowej. Przede wszystkim w wezwaniu z dnia 4 listopada 2014 r. nie zostało zawarte pouczenie o rygorze nałożenia na spółkę kary porządkowej. Poza tym strona postępowania podatkowego ma prawo odmówić złożenia wyjaśnień w sprawie, a nawet zeznań. SKO nie zgodziło się z zażaleniem spółki i zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie SKO, postępowanie w sprawie nałożenia kary porządkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Odpowiednie stosowanie art. 68 § 1 i art. 70 o.p. do kar porządkowych, zgodnie z art. 263 § 4 o.p., oznacza, że obowiązek zapłaty kary porządkowej nie powstanie, gdy postanowienie o ukaraniu zostanie doręczone po upływie 3 lat od zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 262 § 1 pkt 1 - 3 o.p. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia uprawnienia organu I instancji do nałożenia na spółkę kary porządkowej, skoro spółka w dniu 7 listopada 2014 r. otrzymała (na ręce pełnomocnika) wezwanie do złożenia niezbędnych wyjaśnień, wykazu środków trwałych podlegających opodatkowaniu z podaniem ich wartości, zlokalizowanych na terenie gminy [...] G. odnośnie 2009 r. Natomiast postanowienie o nałożeniu kary porządkowej doręczone zostało (również do rąk pełnomocnika) w dniu 6 lipca 2015 r. Z kolei odpowiednie stosowanie art. 70 o.p. prowadzi do wniosku, w myśl którego obowiązek zapłaty kary porządkowej przedawnia się po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności kary, określony w postanowieniu. Tym samym, zdaniem organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie upłynął także termin przedawnienia z art. 70 § 1 o.p., dotyczący obowiązku zapłaty nałożonej kary porządkowej Odnosząc się do przesłanek nałożenia kary porządkowej, organ wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. konieczne były dokumenty opisujące środki trwałe spółki, położone na terenie gminy [...] G., które są przedmiotami opodatkowania omawianym podatkiem. Dlatego organ I instancji jak najbardziej właściwie zastosował art. 155 o.p. i wezwał spółkę do ich przedłożenia wraz ze stosownymi wyjaśnieniami. W tych okolicznościach, jak motywował organ, wbrew twierdzeniem spółki, mamy do czynienia nie tylko z odmową złożenia wyjaśnień przez stronę postępowania podatkowego, ale również z nieuzasadnioną odmową ze strony podatnika przedłożenia dowodów koniecznych dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podkreślał, że rygor w postaci kary porządkowej został przewidziany właśnie dla takich sytuacji, w których podatnik bez żadnego uzasadnienia odmawia przedstawienia dokumentów, znajdujących się w jego posiadaniu, chcąc tym samym uniknąć opodatkowania. W ocenie organu, należy w pełni zgodzić się z organem I instancji co do tego, że spółka nie zareagowała na wezwanie z dnia 4 listopada 2014 r. w zakreślonym terminie, skoro błędnie zaadresowała swoją odpowiedź z dnia 14 listopada 2014 r. W skardze na postanowienie organu dotyczące nałożenia kary porządkowej spółka zarzuciła naruszenie art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 262 § 1 pkt 2 o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia organu I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W ocenie spółki, z orzeczenia w sprawie sygn. I SA/Rz 244/15 wynika jednoznacznie, że postanowienie o nałożeniu kary porządkowej może zostać wydane wyłącznie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż jest ono ściśle związane z tym postępowaniem. Przedawnienie zobowiązania podatkowego i w związku z tym umorzenie postępowania podatkowego wyłącza zatem dopuszczalność nałożenia kary porządkowej. Tymczasem w nin. sprawie kara porządkowa została nałożona na spółkę już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, kiedy postępowanie podatkowe, co do zasady, należało umorzyć. Ponadto, w przekonaniu spółki, nawet gdyby przyjąć, że nie udzieliła ona odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 4 listopada 2014 r., to i tak nie byłaby to sytuacja objęta wyliczeniem zawartym w art. 262 § 1 o.p. Wymieniona regulacja stanowi zamknięty katalog przesłanek uprawniających organ podatkowy do nakładania kary porządkowej i w żadnym razie nie może być ona wykładana rozszerzająco, dowolnie. Ponadto spółka wyjaśniła w postępowaniu podatkowym, że termin zakreślony jej na wykonanie wezwania z dnia 4 listopada 2014 r. jest - obiektywnie rzecz biorąc - zbyt krótki. Nie miała więc miejsca niezasadna odmowa udzielenia wyjaśnień czy przedłożenia dokumentów, w rozumieniu przesłanki określonej w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Jak dotąd poza sporem pozostawała okoliczność, że zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniło się z upływem 2014 r., a więc od tego momentu, co do zasady, postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru powyższego zobowiązania podatkowego podległo umorzeniu, zgodnie z treścią art. 208 § 1 o.p. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przedstawił żadnych okoliczności wskazujących na to, że termin przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. miał ulec przerwie bądź zawieszeniu przed dniem 1 stycznia 2015 r. Tymczasem w analizowanej sprawie kara porządkowa została nałożona na spółkę postanowieniem organu I instancji z dnia [...] W ocenie sądu, nałożenie kary porządkowej jest kwestią wpadkową, incydentalną w stosunku do głównego postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Z treści art. 262, art. 262a i art. 263 o.p., które regulują warunki stosowania instytucji kary porządkowej, należy wyprowadzić wniosek, w myśl którego uprawnienie organu podatkowego do nałożenia takiej dolegliwości jest ściśle związane z toczącym się postępowaniem podatkowym w sprawie. Stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 262 § 1 o.p., uprawniający organ podatkowy do nałożenia kary porządkowej m.in. za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, stanowi konsekwencję uprawnień organu podatkowego do prowadzenia postępowania dowodowego w celu dojścia do prawdy materialnej, której zrekonstruowanie jest z kolei koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego, a więc wymierzenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób odpowiadający prawu. Nakładanie kary porządkowej, co do zasady, może więc być uzasadnione tak długo, jak długo postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego może być prowadzone, a w szczególności istnieje jego przedmiot. Stosowanie art. 262 § 1 o.p. ma bowiem na celu uzyskanie przez organ podatkowy twierdzeń czy dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego, a w następstwie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jest to więc instrument, którego wykorzystanie pozwala organowi podatkowemu merytorycznie orzec o prawach bądź obowiązkach podatnika. Jeśli jednak okazuje się, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a więc tym samym wygasło w myśl art. 59 § 1 pkt 9 o.p., to w konsekwencji wykluczone jest jakiekolwiek merytoryczne orzekanie przez organ o jego wysokości, a tym samym jednocześnie prowadzenie w tym kierunku jakichkolwiek czynności wyjaśniających, dowodowych. W następstwie trudno mówić o celowości stosowania przez organ podatkowy wobec podatnika rygorów służących wyjaśnieniu sprawy. Bez względu na to jakie dokumenty czy wyjaśnienia przedstawiłaby spółka, nie mogły one prowadzić do weryfikacji zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Natomiast organ, jak dotąd, nie wykazał, aby zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. Podsumowując powyższe rozważania, z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do podejmowania jakichkolwiek czynności zmierzających do weryfikowania jego wysokości zadeklarowanej przez podatnika, zarówno tych ściśle dowodowych, jak i tych przymuszających podatnika do przyjęcia postawy, która ma z kolei umożliwić organowi podatkowemu przeprowadzenie niezbędnych dowodów. W tej drugiej grupie działań organu podatkowego mieści się właśnie uprawnienie do nakładania na podatnika kary porządkowej. Wobec tego kara porządkowa może być stosowana tylko o tyle, o ile służy ona merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W następstwie, nakładając karę porządkową na podatnika, organ podatkowy musi być jednocześnie uprawniony do merytorycznego orzekania i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (zob. wyroki w sprawach sygn.: II SA/Ol 308/14, LEX nr 1465431, III SA/Wr 497/13, LEX nr 1388033, I SA/Łd 1206/13, LEX nr 1429425, I SA/Rz 244/15, LEX nr 1809893). Skoro organ w okolicznościach analizowanej sprawy nie wykazał, aby zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2014 r., zgodnie z zasadą określoną w art. 70 § 1 o.p., to w następstwie nakładanie na spółkę kary porządkowej w 2015 r. nie jest zgodne z prawem. Od momentu, w którym zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo przedawnieniu organ nie był uprawniony do merytorycznego rozstrzygania o wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego spółki. W następstwie zbędne było prowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia m.in. przedmiotu opodatkowania czy podstawy opodatkowania. Innymi słowy, z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, które było przedmiotem zasadniczego postępowania podatkowego, odpadł równocześnie cel stosowania kary porządkowej. Od chwili przedawnienia jej zobowiązania podatkowego spółka nie miała już żadnych obowiązków w zakresie wykazywania organowi I instancji okoliczności faktycznych istotnych dla wysokości podatku od nieruchomości. Obowiązywała zaś jedynie zasada określona w art. 21 § 2 o.p., a więc wyłącznie podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty. W przypadku bezprzedmiotowości postępowania podatkowego dotyczącego wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. organ je prowadzący traci uprawnienie do gromadzenia dowodów, dokonywania ustaleń faktycznych i rozstrzygania merytorycznego sprawy, a w konsekwencji nie było już celu, uzasadniającego nakładanie na spółkę kary porządkowej. Z art. 208 § 1 o.p. wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie już przedawnionego zobowiązania podatkowego staje się bezprzedmiotowe i obligatoryjnie podlega umorzeniu. Ustawodawca w tej materii nie pozostawił organom podatkowym żadnej swobody. Dla ścisłości trzeba wyraźnie zaznaczyć, że decyzja umarzająca postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie potwierdza stan zaistniały z upływem terminu przedawnienia. Natomiast, co do zasady, postępowanie podatkowe traci swój przedmiot, a więc staje się bezprzedmiotowe od momentu, kiedy zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku przedawnienia, nie zaś dopiero z wydaniem decyzji umarzającej. W świetle powyższych wywodów dla wyniku nin. sądowej kontroli legalności nie ma istotnego znaczenia zagadnienie przedawnienia prawa organu podatkowego do nałożenia kary porządkowej czy przedawnienia samej kary, na gruncie art. 263 § 4 w zw. z art. 68 § 1 i art. 70 o.p. Jak to zostało wykazane wyżej, aktualnie zasadnicze znaczenie dla rezultatu sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia ma bowiem ta okoliczność, że incydentalne postępowanie dotyczące nałożenia kary porządkowej jest ściśle powiązane z celem prowadzenia zasadniczego postępowania podatkowego, a więc z uprawnieniem organu podatkowego do rozstrzygnięcia o prawach bądź obowiązkach podatnika w decyzji załatwiającej sprawę. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem zasadniczego postępowania podatkowego, przede wszystkim ma ten skutek, że pozbawia organ podatkowy uprawnienia do rozstrzygania o jego wysokości, a tym samym jednocześnie eliminuje celowość nakładania na podatnika kary porządkowej, która zawsze służy - najogólniej rzecz ujmując - wyjaśnieniu i w następstwie rozstrzygnięciu istoty sprawy. W związku z powyższym w dalszym postępowaniu organ w pierwszej kolejności będzie miał obowiązek odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Dotychczasowe zaniechanie organu w tym zakresie powoduje, że nałożenie na spółkę kary porządkowej nie zasługuje na akceptację z punktu widzenia zgodności z prawem. Zastosowanie w takich okolicznościach art. 262 § 1 pkt 2 o.p. należy ocenić jako co najmniej przedwczesne. W konsekwencji przyjętego przez sąd zapatrywania prawnego zbędne było odnoszenie się do sposobu w jaki organ zastosował ww. unormowanie. Gdyby bowiem w dalszym postępowaniu okazało się, że zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo jednak przedawnieniu z końcem 2014 r. (wcześniej bieg terminu przedawnienia nie został przerwany ani zawieszony), wówczas postanowienie nakładające na spółkę karę porządkową staje się niecelowe, gdyż z powodu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego rygor ten nie może już służyć rozstrzygnięciu o jego prawidłowej wysokości. Z tych powodów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżone postanowienie nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.