I SA/Lu 134/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p./, po rozpatrzeniu zażalenia K. K. zwanego dalej podatnikiem, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w kwocie 1.476 zł na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za czerwiec 2008 r. odpowiednio 858,55 zł na należność główną i 113 zł na odsetki za zwłokę, oraz za sierpień 2008 r. 456,12 na należność główną i 48,33 zł na odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik w dniu 12 sierpnia 2009 r. złożył organowi podatkowemu korekty deklaracji VAT-7, z których wynika nadpłata za marzec 2008 r. w kwocie 1.476 zł oraz zaległość za czerwiec 2008 r. w kwocie 1.815 zł i sierpień 2008r. w kwocie 2.350 zł. Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2009 r. poprawionym następnie 10 września 2009 r. podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług między innymi za marzec 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że w sprawie ma zastosowanie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 73 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. / na mocy ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r., Dz. U. Nr 143 poz. 1199 / do dnia 31 grudnia 2008 r. / uchylony mocą ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r., Dz. U. Nr 203 poz. 1318 /. Nie ma zaś zastosowania art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2009 r. Z odwołaniem się do orzecznictwa sądowego argumentował, że gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła / por. wyrok w sprawie III SA/Wa 2415/06/. Dlatego w okolicznościach tej sprawy ma zastosowanie stan prawny obowiązujący od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Nadpłata powstała w warunkach art. 73 § 1 pkt 6 o.p. z dniem złożenia korekty deklaracji podatku od towarów i usług. Zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 76a § 2 o.p. Wniosek taki podatnik złożył w dniu 12 sierpnia 2009 r. Nie ma podstaw prawnych żądanie zaliczenia nadpłaty na dzień wpłacenia podatku w wysokości wyższej od należnej /por. orzeczenia w sprawach: I FSK 36/06, III SA/Wa 2415/06/. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 4 o.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach / Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm. /. Na tej podstawie prawnej uzasadniał, że odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług obciążają podatnika za czerwiec 2008 r. od dnia 26 lipca 2008 r., a za sierpień 2008 r. od dnia 26 września 2008 r. do dnia i włącznie z tym dniem, w którym wpłynął do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty ze skorygowanymi deklaracjami, do dnia 12 sierpnia 2009 r. Powyższe ustalenia i wnioski były podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. K. K. złożył skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, uzupełnioną pismem z dnia 26 lutego 2010 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniał, że prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług budowlano-montażowych oraz na przewozie osób taksówką. Podatek od towarów i usług z tytułu usług budowlano-montażowych rozliczał w miesiącu wystawienia faktur na zasadach ogólnych, podczas gdy powinien rozliczać podatek od towarów i usług w miesiącu otrzymania zapłaty, co w sytuacji podatnika miało miejsce w miesiącu następującym po miesiącu wystawienia faktur. W ten sposób generalnie płacił podatek VAT z miesięcznym wyprzedzeniem. Wskazał art. 19 ust.13 pkt 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz.535, ze zm./. Nadpłaty podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte deklaracjami korygującymi to łącznie kwota 41 353 zł, natomiast zobowiązania to łącznie kwota 40 769 zł. W takiej sytuacji nie powinny występować odsetki, bo nadpłaty podatku od towarów i usług występowały cały czas na koncie organu podatkowego. Postępowanie organu podatkowego, sposób zaliczenia nadpłaty za okres od października 2006 r. do kwietnia 2009 r. jest rażąco niesprawiedliwy. Podatnik płacił podatek z miesięcznym wyprzedzeniem. Takim postępowaniem nie naraził Skarbu Państwa na jakikolwiek uszczerbek. Złożył w dniu 12 sierpnia 2009 r. deklaracje korygujące. Nie sądził, że organ podatkowy obciąży go obowiązkiem odsetek. W tych okolicznościach organ podatkowy powinien zastosować obowiązujący art. 73 § 1 pkt 1 o.p. jako najbardziej sprawiedliwy, zwłaszcza ze społecznego punktu widzenia za stanowiskiem w sprawie III SA/Wa 1474/09. Ponadto podatnik kwestionował rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Kwestionował przyjęcie kwoty nadpłaty za październik 2006 r. w kwocie 137 zł, zamiast 3 532 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, wskazując na pogląd prawny wyrażony w sprawie I SA/Łd 46/09. Odnosząc się natomiast do zarzutu niedokonania przez organ podatkowy korekty rozliczenia podatku należnego za wrzesień 2006 podnoszonego w skardze wskazał, że podatnik nie złożył korekty deklaracji podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. ani wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten miesiąc. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie jest ono zgodne z prawem. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. w kwocie 1.476 zł na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za czerwiec 2008 r., odpowiednio 858,55 zł na należność główną i 113 zł na odsetki za zwłokę i za sierpień 2008 r. odpowiednio 456,12 zł na należność główną i 48,33 zł na odsetki za zwłokę, a w konsekwencji spornej kwestii momentu powstania nadpłaty, tj. daty, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz okresu za jaki należy naliczyć odsetki za zwłokę. W kontekście niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy, na wstępie odnieść się należy do jej warstwy prawnej: 1) od dnia 1 września 2005 r. - ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizująca Ordynację podatkową (Dz. U. z 2005 r. nr 143 poz. 1199) - do dnia 31 grudnia 2008 r. zgodnie z przepisem art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2) ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 203 poz. 1318) uchylony został pkt 6 art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej; 3) w konsekwencji tej zmiany, od dnia 1 stycznia 2009 r., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1); 4) zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie; 5) w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej); 6) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej); 7) zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), a na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, naliczane są odsetki za zwłokę. Sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych reguluje przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Konfrontując w analizowanym zakresie okoliczności faktyczne sprawy z ustalonymi przez Dyrektora Izby Skarbowej ich podatkowoprawnymi konsekwencjami stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie uwzględnił konieczności prowspólnotowej ich wykładni, będącej konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, jego efektywności i jednolitości stosowania. W konsekwencji uznać należy, że kontrolowane rozstrzygnięcie, co prawda znajduje oparcie w językowej wykładni powołanych przepisów Ordynacji podatkowej niemniej jednak, nie może zostać uznane za prawidłowe. Podkreślić należy, że obowiązek uwzględnienia wspólnotowego kontekstu w wykładni prawa krajowego ma swoje źródło zarówno w pierwotnym prawie wspólnotowym oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, na gruncie którego sformułowane zostały zasady lojalności i solidarności, ale także w prawie krajowym w art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W tym też kontekście, przyjęty przez organ podatkowy kierunek wykładni przepisów art. 53 § 1 § i § 4, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 76b (regulującego zasady zwrotu podatku) w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej musi być poddany konfrontacji ze wspólnotową zasadą proporcjonalności. W jej wyniku za uzasadniony uznać należy wniosek o obciążeniu negatywnymi konsekwencjami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania, a tym samym o braku zachowania symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatnika. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, w analizowanym zakresie, w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, a mianowicie, że "w okresie od 1 września 2005 do 31 grudnia 2008 r. stosowanie art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych" (por również wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2000/08). W związku z powyższym, skargę K. K., jako zasadną i należało uwzględnić i w konsekwencji uchylić zaskarżone postanowienie. Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uwzględni istotne z punktu widzenia prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonych w sprawie faktów, konsekwencje nakazu prowspólnotowej wykładni prawa, uwzględniając w tym zakresie pogląd wyrażonym w ww. wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, po czym, wyda adekwatne w sprawie rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób czyniący zadość wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ww. ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).