I SA/Lu 135/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za maj 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 135/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], określającą Z. W. / płatnik / wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy za maj 2009 r. w kwocie 203 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu tej należności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że płatnik wypłacił pracownikom w maju 2009 r. po 250 zł. Pracownicy nie potrafili skonkretyzować za co otrzymali dodatkowe kwoty. Zdaniem organu podatkowego wypłacone przez pracodawcę kwoty były w istocie wynagrodzeniem dla pracowników za czynności związane z archiwizacją. Wypłacone kwoty nie podlegały zwolnieniu w warunkach art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.00.14.176 ze zm. - u.p.d.o.f. /, jak to chce wykazać płatnik. Dlatego organ podatkowy zastosował art. 30 § 1, § 4, § 6 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / stwierdzając, że płatnik nie wykonał obowiązków wynikających z rozdziału 7 u.p.d.o.f. 2. Płatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z unormowaniami ustawy Kodeks pracy, dotyczącymi obowiązku pracodawcy wypłaty ekwiwalentu za pranie odzieży. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Argumentował, że wypłacone kwoty stanowiły ekwiwalent za pranie ubrań, należny pracownikom, którzy wykonywali czynności archiwizacji. Taki ekwiwalent podlegał zwolnieniu od rozpatrywanego podatku w warunkach art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /. 5. W aktach postępowania podatkowego znajduje się pismo płatnika złożone organowi podatkowemu 2 czerwca 2011 r. i informujące, że udzielone pełnomocnictwo jest aktualne, dotyczy również tego postępowania / k. 105 akt podatkowych /. Pismo to zostało złożone po doręczeniu płatnikowi postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika / data doręczenia tego postanowienia to 30 maja 2011 r., k. 101 akt podatkowych /. Następnie w dniu 8 czerwca 2011 r. płatnik złożył kolejne pismo, w którym informował organ podatkowy prowadzący postępowanie, że pełnomocnictwo udzielone J. O. jest nadal aktualne i dotyczy również tego postępowania. Nie ograniczył zakresu umocowania w postępowaniu podatkowym zainicjowanym postanowieniem z dnia [...] do pierwszej instancji / k.106 akt podatkowych /. W aktach podatkowych na karcie 107 znajduje się kserokopia pełnomocnictwa udzielonego J. O. z 1 stycznia 2009 r., złożonego organowi podatkowemu 29 stycznia 2009 r., obejmujące umocowanie do reprezentacji przed właściwymi urzędami skarbowymi. 6. Dla prawidłowego ustalenia zakresu umocowania, udzielonego przez płatnika J. O. w toczącym się postępowaniu podatkowym, istotne były pisma płatnika, dokumenty umocowania, złożone w tym konkretnym postępowaniu podatkowym, nie wcześniej do innych celów / innych czynności czy postępowań /. Z treści pism płatnika złożonych w postępowaniu podatkowym zainicjowanym postanowieniem z dnia [...] wynika, że płatnik udzielił J. O. umocowania do działania jako pełnomocnik w całym postępowaniu podatkowym, skoro w treści umocowania złożonego w tym konkretnym postępowaniu podatkowym nie zawarł ograniczenia do pierwszej instancji. Tym samym płatnik udzielił umocowania do tego konkretnego postępowania podatkowego w całości. Zatem wskazane pisma płatnika, złożone w toczącym się postępowaniu podatkowym w czerwcu 2011 r., odczytywane wprost zgodnie z ich treścią, stanowiły dokument umocowania do całego postępowania podatkowego zainicjowanego postanowieniem z dnia [...]. Nie było podstaw by umocowanie udzielone w rozpatrywanym postępowaniu podatkowym, wbrew jego treści, zawężać do postępowania podatkowego pierwszej instancji. Dokument umocowania złożony organowi podatkowemu przed wydaniem i doręczeniem płatnikowi postanowienia z dnia [...], przed wszczęciem rozpatrywanego postępowania podatkowego, nie dowodził umocowania w tym konkretnym postępowaniu, kiedy zważyć art. 137 § 2 - § 3 o.p. 7. Postępowanie pierwszej instancji wskazuje, że organ podatkowy nie miał wątpliwości co do prawidłowości ustanowienia pełnomocnika. Pełnomocnikowi była doręczana korespondencja dla strony, w tym decyzja kończąca postępowanie pierwszej instancji. Odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podpisał pełnomocnik. Odwoławczy organ podatkowy wezwał pełnomocnika, by złożył oryginał bądź urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do reprezentowania płatnika w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi płatnik wniósł o przesyłanie korespondencji na adres, który był adresem pełnomocnika. / k. 166, 168 /. Następnie odwoławczy organ podatkowy rozpatrzył odwołanie podpisane przez pełnomocnika. Decyzję kończącą postępowanie drugiej instancji doręczył płatnikowi na jego adres z pominięciem pełnomocnika. Próba doręczenia korespondencji płatnikowi na wskazany adres pełnomocnika była nieskuteczna. Korespondencja została zwrócona z adnotacją, że adresat nie jest znany / k. 170 /. 8. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego treść pism płatnika złożonych 2 i 8 czerwca 2011 r. wskazuje, że płatnik w istocie udzielił pełnomocnictwa J. O. w całym postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z [...], bez ograniczenia do pierwszej instancji. Treść tych pism, umocowania, stanowi o konkretnym postępowaniu podatkowym jako całości, bez ograniczeń co do instancji. To ograniczenie odwoławczy organ podatkowy wyprowadził z treści pełnomocnictwa złożonego 29 stycznia 2009 r., nie w rozpatrywanym postępowaniu podatkowym, zatem z treści pełnomocnictwa złożonego nie w warunkach art. 137 § 2 - § 3 o.p. Zakres umocowania zawartego w pismach płatnika z czerwca 2011 r. do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] jako całości potwierdza odpowiedź płatnika na wezwanie odwoławczego organu podatkowego, w której wniósł o doręczanie korespondencji na adres, który był adresem pełnomocnika. W odpowiedzi na to wezwanie odwoławczego organu podatkowego płatnik nie wypowiedział, nie ograniczył umocowania udzielonego w czerwcu 2011 r. Jeśli odwoławczy organ podatkowy chciał wykazać brak umocowania do postępowania drugiej instancji, to powinien był wprost zapytać płatnika czy jego wolą jest wypowiedzenie pełnomocnictwa na etapie postępowania drugiej instancji. 9. W tych okolicznościach, na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego, doręczenie decyzji odwoławczego organu podatkowego samemu płatnikowi z pominięciem pełnomocnika należy kwalifikować jako działanie w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Dopiero poinformowanie organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa czy o zmianie jego zakresu mogło dać odwoławczemu organowi podatkowemu podstawę do pominięcia w postępowaniu osoby pozbawionej statusu pełnomocnika. 10. Stosownie do art. 145 § 1, § 2 o.p. z chwilą ustanowienia przez stronę pełnomocnika w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma obowiązek dokonywać doręczeń pism w prowadzonym postępowaniu podatkowym ustanowionemu pełnomocnikowi, nie samej stronie. W sytuacji ustanowienia przez stronę pełnomocnika w postępowaniu podatkowym organ podatkowy nie ma prawa wyboru komu dokona doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. Przy takim ukształtowaniu obowiązków organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe doręczenie decyzji wbrew art. 145 § 2 o.p., z pominięciem ustanowionego przez stronę pełnomocnika, jak to uczynił odwoławczy organ podatkowy w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, stanowi działanie uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego w warunkach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Okoliczność, że sama strona po doręczeniu jej decyzji złożyła skargę, nie sanuje naruszenia art. 145 § 2 o.p., niezgodności z prawem doręczenia decyzji przez organ podatkowy prowadzący postępowanie. Odwoławczy organ podatkowy niedoręczając decyzji zgodnie z art. 145 § 2 o.p. pozbawił stronę udziału w postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Aktywność samej strony w celu złożenia skargi i skutecznego zainicjowania sądowej kontroli legalności decyzji nie zmienia konstatacji, że odwoławczy organ podatkowy przez naruszenie art. 145 § 2 o.p., przez niedoręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe zgodnie z prawem, zakończył postępowanie podatkowe w warunkach art. 240 § 1 pkt 4 o.p., w warunkach pozbawienia strony udziału w postępowaniu podatkowym. 11. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne, zgodnie z którym jedną z podstaw do wznowienia postępowania podatkowego jest art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Podstawą do zastosowania tego przepisu jest uznanie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W nauce postępowania administracyjnego przyjmuje się, że pominięcie przez organ pełnomocnika jest wadą równoznaczną z niezapewnieniem stronie udziału w postępowaniu / I FSK 460/09 i powołane tam S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2006, s. 692, SA/Wr 875/86 /. 12. Idąc za tym tokiem argumentacji prawnej należy stwierdzić, że od momentu złożenia organowi podatkowemu dokumentu pełnomocnictwa do akt prowadzonego postępowania podatkowego / art. 137 § 2 - § 3 o.p. / do zakończenia postępowania podatkowego / jeśli pełnomocnictwo nie zostało ograniczone czy wypowiedziane / obowiązkiem organu podatkowego jest doręczanie pism w prowadzonym postępowaniu podatkowym w warunkach art. 145 § 2 o.p. Etapem postępowania podatkowego, kończącym postępowanie, jest wydanie decyzji przez odwoławczy organ podatkowy i doręczenie tej decyzji w warunkach art. 145 § 2 o.p. Innymi słowy doręczenie decyzji odwoławczego organu podatkowego następuje w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji odwoławczego organu podatkowego jest równoznaczne z pominięciem samej strony w postępowaniu podatkowym. Odwoławczy organ podatkowy, który pomija pełnomocnika strony przy ostatniej czynności postępowania podatkowego, przy doręczeniu decyzji drugiej instancji, w ten sposób pozbawia stronę udziału w postępowaniu podatkowym w warunkach art. 240 § 1 pkt 4 o.p. W takiej sytuacji strona ma prawo skutecznie, w warunkach art. 240 § 1 pkt 4 o.p., żądać wznowienia postępowania podatkowego, w którym została pominięta na etapie zakończenia tego postępowania podatkowego. 13. Samo stwierdzenie naruszenia przez odwoławczy organ podatkowy przepisu dotyczącego doręczenia pism w postępowaniu podatkowym w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego jest równoznaczne ze stwierdzeniem istnienia przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Wprost brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że z perspektywy tej przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia czy istnieje jakikolwiek związek między wynikiem sprawy a stwierdzoną przesłanką wznowienia postępowania podatkowego. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. do takiego związku się nie odwołuje. Innymi słowy w każdym przypadku stwierdzenia w toku sądowej kontroli legalności przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, rezultat sądowej kontroli legalności jest opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. 14. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne, zgodnie z którym relatywizowanie skutków procesowych niedoręczenie wszelkich pism pełnomocnikowi strony na negatywne lub pozytywne dla strony może powodować, że doręczenie w tych samych okolicznościach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, innym razem odwrotnie, co kłóciłoby się z treścią art. 145 § 2 o.p., który skuteczności doręczenia pism pełnomocnikowi nie uzależnia od skutków procesowych, jakie to doręczenie wywołuje dla strony / S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, 2010, s. 673 pkt 4 /. 15. Stwierdzenie, że odwoławczy organ podatkowy działał w warunkach wznowienia postępowania podatkowego / ze wskazaniem na art. 145 § 2 w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. / nie pozwala na tym etapie na sądową kontrolę legalności ustaleń faktycznych i zastosowania materialnego prawa podatkowego, przyjętych przez organ podatkowy u podstaw odpowiedzialności podatkowej płatnika. 16. Dla zupełności sądowej kontroli legalności, dla wyczerpującego odniesienia się do prowadzenia odwoławczego postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że co do zasady umocowanie do działania wyłącznie w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji wyłącza uprawnienie do wniesienia odwołania. Odwołanie jest pismem inicjującym postępowanie drugiej instancji, kierowanym do odwoławczego organu podatkowego. Jedynie jest składane za pośrednictwem organu podatkowego pierwszej instancji. Postępowanie podatkowe pierwszej instancji kończy doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W tym miejscu należy wskazać art. 220 § 1 - § 2, art. 223 § 1, art. 227 § 1 - § 2 o.p. Podpisanie odwołania za stronę przez osobę pozbawioną umocowania do działania w postępowaniu odwoławczym / która pomimo prawidłowego wezwania nie złożyła dokumentu umocowania / skutkuje obowiązkiem wezwania samej strony do podpisania odwołania w warunkach uzupełnienia braków formalnych. W tym miejscu należy wskazać art. 235 o.p., który odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów przed organem pierwszej instancji, w tym dla prawidłowego podpisania odwołania. Odmienna argumentacja przyjęta przez odwoławczy organ podatkowy w wezwaniu do złożenia pełnomocnictwa nie odpowiada prawu, pomija wskazane wyżej unormowania prawne i jako taka co do zasady nie może być przyjęta w dalszym postępowaniu podatkowym. Ten błąd odwoławczego organu podatkowego na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego jest o tyle bez znaczenia, że treść umocowania udokumentowanego przez płatnika w tym konkretnym postępowaniu podatkowym dowodzi umocowania dla wskazanego pełnomocnika w całym postępowaniu podatkowym, nie tylko w pierwszej instancji. Ten zakres umocowania może ulec zmianie w dalszym postępowaniu podatkowym. 17. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a.