I SA/Lu 140/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe L. spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług i dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i kosztami postępowania - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia [...] , nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] , nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jawnej A. z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 1.441.463,41 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 575.173,00 zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...], decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 113.434,00 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej A. z tytułu zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2001r., styczeń – kwiecień i listopad 2002 r., styczeń – sierpień 2003 r., styczeń i luty 2004 r., lipiec 2005 r., marzec i kwiecień 2007r. w łącznej kwocie 1.441.463,41zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 575.173,00 zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty – sierpień, październik, listopad 2001 r., styczeń - kwiecień, listopad, grudzień 2002 r., styczeń - sierpień 2003 r., październik – grudzień 2003 r., luty 2004 r., lipiec 2005 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 113.434,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył w dniu 29 października 2007 r. odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wskazując na naruszenie art. 108 § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej podniósł, że orzekanie o odpowiedzialności jest przedwczesne, gdyż decyzje organów podatkowych w sprawie wymiaru zobowiązań z tytułu podatku V AT spółce jawnej A. zostały zaskarżone do WSA. Ponadto organ podatkowy dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa na majątku spółki. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. Przepis ten ma charakter przepisu ogólnego regulującego zasady odpowiedzialności wszystkich "osób trzecich". Odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika regulują natomiast przepisy art. 110 do art. 117 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności tych osób zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 108 Ordynacji podatkowej, orzeka organ podatkowy w drodze decyzji. Zgodnie zaś z treścią art. 115 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego przedwczesne zastosowanie, bowiem decyzje Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] roku i nr [...] z dnia [...] roku w sprawie zaległości podatkowych podatnika spółki A. zgodnie z zasadą dwuinstancyjności są w instancyjnym toku postępowania administracyjnego ostateczne. Ponadto zgodnie z art. 108 § 4 tej ustawy, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Możliwe jest zatem prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika, a jedynie późniejsza egzekucja zobowiązania, które obciąży wspólników nie może być wszczęta do czasu gdy egzekucja z majątku spółki nie stanie się bezskuteczna. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nie ma zastosowania art. 116 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ ustawodawca ograniczył jego zastosowanie wyłącznie do zaległości podatkowych spółek z o. o., spółek z o. o. w organizacji, spółek akcyjnych i spółek akcyjnych w organizacji. To enumeratywne wyliczenie wyklucza możliwość zastosowania wspomnianego przepisu do zaległości spółki jawnej. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów dotyczących zasad postępowania, a dotyczących uwzględnienia praw strony w postępowaniu. Zdaniem organu prawa strony są w pełni zabezpieczone, ponieważ stosownie do postanowień zawartych w art. 108 § 4 egzekucja zobowiązania wynikająca z decyzji o odpowiedzialności J. K. jako osoby trzeciej, może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki A. okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. K., reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji przedwczesne zastosowanie, podczas gdy decyzje organów podatkowych w sprawie zaległości podatkowych podatnika - spółki A. Sp. J. z uwagi na obrazę przepisów prawa zostały poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i wszczęte postępowania nie zostały jeszcze zakończone, przy czym organ podatkowy ustanowił stosowne zabezpieczenia na majątku spółki w wysokości pozwalającej na zabezpieczenie wierzyciela - Skarbu Państwa; 2) naruszenie przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nieuwzględnienie. Skutkiem naruszenia tego przepisu było wydanie przez organy podatkowe decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki A. J. K., która będąc natychmiast wykonalną pozbawia stronę skarżącą możliwości skutecznej obrony w toku postępowania egzekucyjnego z uwagi brak możliwości stosowania w toku egzekucji przepisów Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie przepisów art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 - 2004, poprzez jego zastosowanie i orzeczenie decyzją o odpowiedzialności solidarnej wspólnika za zaległości podatkowe, w tym za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów uzasadnia tezę, iż sankcyjny charakter zobowiązania dodatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową; 4) naruszenie przepisów prawa art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 i 2005, poprzez jego zastosowanie i orzeczenie decyzją o odpowiedzialności solidarnej wspólnika za zaległości podatkowe, w tym za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów uzasadnia tezę, iż sankcyjny charakter zobowiązania dodatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową; 5) zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, nakazującej organowi prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut ten w szczególności dotyczy przedwczesności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki A. – J. K. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał także, że w niniejszej sprawie znaczenie ma również art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (..)". Skoro bowiem przepis ogólny art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż "egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części przedwczesna", to z całą pewnością uznać należy, iż osoby trzecie w rozumieniu art. 115 Ordynacji podatkowej - a takim są wspólnicy spółki A. - również dopiero w sytuacji bezskuteczności egzekucji z majątku spółki mogą ponieść odpowiedzialność z zaległości tej spółki. Uzasadniając zarzutu naruszenia przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyrokach z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/06 i z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 341/07. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie z art. 115 § 4, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Z cytowanego przepisu nie wynika, żeby orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej ze spółką było uzależnione od wyniku prowadzonej w stosunku do spółki egzekucji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt III SA 1643/03). Od takiego wyniku uzależniona jest natomiast możliwość późniejszego przeprowadzenia egzekucji z majątku wspólnika, co do którego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności ze spółką. Wskazuje na to treść art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Takie zasady odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jawnej zbliżone są do odpowiedzialności cywilnoprawnej – każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Jednakże wierzyciel może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Stwierdzenie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległość podatkową spółki nie musi być poprzedzone odrębną decyzją określającą tę zaległość, o ile wynika ona ze zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (jak np. zobowiązania deklarowane w deklaracji VAT-7), a nie w wyniku wydania decyzji ustalającej (np. zobowiązanie dodatkowe) – art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku natomiast, gdy w stosunku do spółki wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe czy ustalająca zobowiązanie podatkowe, w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy wówczas dochodzenia należnych podatków, a nie określania czy ustalania ich wysokości. Z treści przepisów art. 115 i pozostałych przepisów rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej nie da się bowiem wywieść uzasadnionego wniosku, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe organ może dokonać weryfikacji ustaleń dokonanych w ostatecznych decyzjach wymiarowych, z których te zaległości wynikają (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2006 r., III SA/Wa 148/06). Z tego powodu zarzuty skargi naruszenia przepisu art. 108 § 1 i art. art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Zauważyć jedynie należy, że w wypadku uchylenia decyzji wymiarowych, będących podstawą wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki, stronie przysługuje możliwość skorzystania z drogi wzruszenia tej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i orzeczenie decyzją o odpowiedzialności solidarnej wspólnika za zaległości podatkowe, w tym za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów uzasadnia tezę, iż sankcyjny charakter zobowiązania dodatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Zobowiązanie to nosi bowiem wszelkie cechy podatku. Wynika z prawa publicznego, jest rezultatem władczych uprawnień państwa, ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych oraz jest świadczeniem o bezzwrotnym i nieekwiwalentnym charakterze. Do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił tym samym poglądu przedstawionego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na które powołał się skarżący, podzielił natomiast pogląd wyrażony w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2120/2000, publ. POP 2003/5/130, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Op 151/04, Wyd. Legalis i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 305/2005, publ. Lex nr 187963. Nie zasługiwał na uznanie także zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, w niniejszym postępowaniu organy nie naruszyły zasady zaufania, a przeprowadzone postępowanie oraz wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły w nim ani przepisu art.115 § 1 tej ustawy, będącego materialnoprawną postawą wydania decyzji, ani żadnego innego przepisu zawartego w rozdziale stanowiącym o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z powyższych względów, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.