I SA/Lu 143/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Sugier po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2025 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.45.2024.35 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 listopada 2023 r. znak: 0603-SPV.4102.97.2021.221; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. C. kwotę 945 (dziewięćset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 31 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A. C. (podatnik, skarżący, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju (organ pierwszej instancji) z 20 listopada 2024 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu osiągniętego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. w kwocie 30.399 zł oraz za 2017 r. w kwocie 46.935 zł – uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu osiągniętego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. w kwocie 15.137.zł oraz za 2017 r. w kwocie 16.339 zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia argumentował, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, w stosunku do wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2016 r., wynikała z: 1. zaniżenia przychodów o kwotę 99.845,82 zł (netto), tj. 119.358,38 zł minus podatek VAT w kwocie 19.512,56, zł; 2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o 53.106,88 zł, tj.: 3. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.911,28 zł, poprzez nieuwzględnienie składek ZUS zapłaconych przez stronę jako płatnika. Natomiast zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, w stosunku do wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2017 rok, wynikała z: 1. zaniżenia przychodu o łączną kwotę 289.536,48 zł (netto), tj. 300.253,34 zł minus podatek VAT wykazany w PKPiR w kwocie 29.840,89 zł. 2. zaniżenia kosztów uzyskania przychodu o 85.117,24 zł (zaniżenie kosztów o kwotę 148,552,04 zł - zawyżenie kosztów o kwotę 63.434,80 zł). Organ pierwszej instancji wyraził przekonanie, że stwierdzone nieprawidłowości świadczą o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów za 2016 r. i 2017 r. W konsekwencji, dokonując korekty w zakresie osiągniętego przychodu i poniesionych kosztów uzyskania przychodu organ przyjął, że z tytułu działalności gospodarczej podatni osiągnął: za 2016 r. dochód w kwocie 195.513,50 zł i za 2017r. dochód w kwocie 276.518,26 zł. Po uwzględnieniu należnych odliczeń organ ww. decyzją z 20 listopada 2023 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 30.399 zł i za 2017 r. w kwocie 46.935 zł. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów procedury podatkowej, a także niezastosowanie art. 23 § 5 O.p., polegające na nieuzasadnieniu wyboru metody oszacowania, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem metody nieprzystającej do rzeczywistości gospodarczej, w której funkcjonuje. Zarzucił też naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter wyłącznie instrumentalny, ze względu na to, że z całokształtu okoliczności wynika brak podjęcia realnych i skutecznych czynności wskazujących na prowadzenie prawidłowego pod względem procedury postępowania karno-skarbowego, które w swoim założeniu zmierzałoby do końca, a nie trwało w sposób nieograniczony w czasie ze względu na jego zawieszenie. W toku postępowania odwoławczego do postępowania wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, prezentując swoje stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji reformatoryjnej w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegi terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżona decyzją. Wskazał, że 23 marca 2021 r. skierowane zostało do Referatu Kontroli Podatkowej i Spraw Karnych Skarbowych w Urzędzie Skarbowym w Biłgoraju zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego. Zawiadomienie to zostało sporządzone w związku z kontrolą prowadzoną w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego, w trakcie której ustalono, że podatnik w 2016 r. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz zaniżył przychód o 109.673,28 zł, a także zawyżył koszty uzyskania przychodów o 54.388,18 zł. Z kolei w 2017 r. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz zaniżył przychód o 271.203,76 zł i zawyżył koszty uzyskania przychodów o 59.615,14 zł. Na podstawie postanowienia z 1 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie: - w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks polegające na tym, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w przedsiębiorstwie Kancelaria Prawna A. w złożonym 7 kwietnia 2017 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2016 r. podał nieprawdę poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 109.673,28 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 154.388,18 zł przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. na uszczuplenie w wysokości 31.172 zł; - w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks polegające na tym, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w przedsiębiorstwie Kancelaria Prawna A. w złożonym 11 maja 2018 r. w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2017 r. sporządzonym na podstawie nierzetelnie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, podał nieprawdę poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 271.203,76 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 59.615,14 zł przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. na uszczuplenie w wysokości 40.201 zł; - w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w związku z art. 54 § 1 kks w zbiegu z art. 60 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 6 kks polegające na tym, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w przedsiębiorstwie Kancelaria Prawna A. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 25 stycznia 2018 r. nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług i uchylając się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ujawnił właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podatku należnego w wysokości 53.566 zł, podatku naliczonego w wysokości 3.877 zł oraz nie złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2016 r. oraz styczeń - grudzień 2017 r. przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w wysokości 49.679 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w toku postępowania przygotowawczego przeprowadził następujące czynności: - 10.10.2022 r. ogłosił podatnikowi treść postanowienia z 16.09.2022 r., znak: [...] o przedstawieniu zarzutów, - 10.10.2022 r. przesłuchał podatnika w charakterze podejrzanego, który do protokołu przesłuchania zgłosił żądanie sporządzenia uzasadnienia do postanowienia o przedstawieniu zarzutów, - 20.10.2022 r. sporządził uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 16.09.2022 r. i przesłał na adres podatnika i jego pełnomocnika, - 24.10.2022 r. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenie o sygn. akt [...], na podstawie art. 114a kks, które następnie zostało zatwierdzone przez organ odwoławczy, na podstawie art. 153a kks. Dalej podał też, że organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika oraz pełnomocnika (pismo z 14 września 2022 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016-2017 z dniem 1 marca 2022 r., z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem powyższych zobowiązań podatkowych, tj. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone. Tym samym przed upływem ustawowego pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, a bieg terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i 2017 r. objętego zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony. W ocenie organu, ww. czynności postępowania karno-skarbowego wskazują, że brak jest podstaw, aby działaniom Naczelnika Urzędu Skarbowego przypisywać charakter instrumentalny, tj. przyjąć, że miało ono na celu wyłącznie umożliwienie prowadzenia postępowania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie po otrzymaniu zawiadomienia z 23 marca 2021 r. sporządzonego w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i 2017 r. Postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Postępowanie karnoskarbowe do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Przeszło jednak do fazy od personom. Stronie przedstawiono zarzuty i organ dochodzeniowy podjął konkretne czynności procesowe, wobec czego ocenić należy jako bezsporne, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast długi okres trwania przedmiotowego postępowania podatkowego wynika z wielowątkowego charakteru sprawy z udziałem wielu podmiotów i jest uzasadniony koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, który następnie podlega analizie. Ponadto, sprawa karnoskarbowa nie została wszczęta tuż przed upływem terminu przedawnienia. W odniesieniu do rozliczenia organ odwoławczy wskazał, że wobec podatnika została przeprowadzona kontrola, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. W jej toku ustalono, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i obsługi prawnej oraz obsługi korespondencji masowej w 2016 r. oraz w zakresie doradztwa i obsługi prawnej, w tym dochodzenia roszczeń z tytułu zawartych umów ubezpieczeniowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego i świadczenia usług xero w 2017 r. Ponadto w tym okresie nabywał on i zbywał kryptowaluty. W badanym okresie podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie zarejestrował się zaś jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał 11 rachunków bankowych, z czego 10 z nich nie zostało zgłoszonych do organu podatkowego. Dodatkowo podatnik jest powiązany z następującymi spółkami: 1) O. sp. z o.o., powstałe z przekształcenia firmy C. J. C.. Wspólnikami spółki są: J. C., A. C., czyli podatnik, oraz M. C.. Podatnik pełni funkcję prezesa zarządu. Do składania oświadczeń woli w imieniu tej spółki uprawniony jest każdy z członków zarządu samodzielnie 2) C. sp. z o. o. Wspólnikiem spółki jest G. sp. z o.o., a uprawnionym do reprezentacji tego podmiotu jest jednoosobowy zarząd, którego prezesem jest podatnik; 3) A. sp. z o.o. Wspólnikami tej spółki są: J. B., podatnik, M. G. oraz G. sp. z o.o., a organem uprawnionym do reprezentacji spółki jest dwuosobowy zarząd, którego prezesem jest podatnik. 4) E. S.A. organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu był zarząd, w skład którego wchodzili: podatnik, K. J., J. M. i P. C.. Spółka to została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 9 października 2024 r. 5) G. sp. z o.o. wspólnikami tej spółki są: podatnik, D. S., J. C. oraz C. sp. z o.o. Organem uprawnionym do reprezentacji jest zarząd, którego prezesem jest podatnik. Wszystkie wyżej wymienione podmioty mają zgłoszone adresy siedzib pod tym samym adresem, w którym mieści się firma Kancelaria Prawna A. . W toku postępowania podatkowego ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie zaewidencjonował części przychodów z tytułu pośrednictwa w uzyskaniu odszkodowań lub innych świadczeń od zakładów ubezpieczeniowych, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania. Wobec tego przychody te zostały określone w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 5 O.p., z przyjęciem do wyliczeń faktycznie uzyskanej przez podatnika prowizji, gdy materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie wysokości wpływów od towarzystw ubezpieczeniowych oraz kwot wypłacanych przez podatnika swoim klientom, w sytuacji zaś braku kompletnych danych, stosując średnią prowizję, ustaloną na poziomie 24,42%, wyliczoną z pominięciem przypadku zastosowania przez podatnika prowizji w wysokości 100%, należności od towarzystwa ubezpieczeniowego. W ocenie organów z zebranego materiału dowodowego wynika, że kwota 50.000 zł ujęta w paragonie fiskalnym wystawionym w sprawie Z. D. i jej córek oraz wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika stanowi przychody podatnika, a jego wystawienie nie było wynikiem omyłki. Wskazane osoby były wprawdzie klientami C. , tj. firmy żony podatnika, którą jednak podatnik reprezentował. Wpłata od zakładu ubezpieczeń wpłynęła na rachunek podatnika. Zdaniem organów podatkowych wskazana kwota stanowiła należność podatnika za czynności obsługi prawnej na rzecz firmy żony. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika, że wskazany paragon jako wystawiony przez omyłkę, został anulowany w dacie jego wystawienia, ponieważ dysponuje jego kserokopią wykonaną po dacie wystawienia, z której nie wynika by on był anulowany. Organy nie dały również wiary, że podatnik w ramach swojej działalności gospodarczej reprezentował firmy należące do żony nieodpłatnie. Firmy te, wezwane w postępowaniu podatkowym do przedstawienia wyjaśnień, przedstawiły wyjaśnienia złożone w ich imieniu przez podatnika, że współpraca z firmą podatnika mogła mieć miejsce i, o ile zaistniała, była dokumentowana rachunkami i fakturami. Częściowo natomiast podatnik reprezentując wskazane firmy odmówił wyjaśnień, powołując się na ochronę danych osobowych. Niezaewidencjonowany przychód stanowi również wpłata w wysokości 12.996,42 zł od spółki G. . Podatnik raz wyjaśniał, że ta wpłata stanowi zaciąganą przez niego od spółki pożyczkę, innym razem, że to zwrot pożyczki udzielonej spółce, albo zaliczka na poczet usług długoterminowych, które (po upływie 4. lat) "nie zostały finalnie zakończone". Zdaniem organu podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które by potwierdziły, że wskazana wpłata nie stanowi jego przychodu z działalności gospodarczej. Jak podał organ, w rozpatrywanej sprawie nie zastosowano żadnej z wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania. Mając na uwagę rodzaj i specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zastosowano indywidualną metodę szacowania. Organ podatkowy dokonując szacowania podstawy opodatkowania wziął pod uwagę, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uzyskał przychody z tytułu: - usługi podnajmu nieruchomości w 2016 r. oraz 2017 r., wartość przychodów z tego tytułu została przyjęta na podstawie okazanej umowy; - usług pośrednictwa w dochodzenia roszczeń od towarzystw ubezpieczeniowych w 2016 r. oraz 2017 r., wartość przychodów z tego tytułu wyliczona została w oparciu o średnią uzyskaną prowizję lub różnicę pomiędzy kwotą odszkodowania wpłaconą na rachunek bankowy a kwotą wypłaconą klientowi; - wynagrodzenia od C. J. C. oraz O. sp. z o.o. w 2016 r. oraz 2017 r., za prowadzenie spraw klientów tych firm, wartość przychodów wyliczona została w oparciu o średnią prowizję, - wpływów na rachunek bankowy od klientów w 2017 r., - rozliczenia z H. sp. z o.o. w 2016 r., wartość przychodu wyliczona została w oparciu o przedstawione raporty po uwzględnieniu zaewidencjonowanych przez podatnika przychodów za te okresy; - kryptowalut za 2017 r., - wpływów środków na rachunek bankowy w 2016 r. od G. sp. z o.o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z załączonych dokumentów, zarzucił naruszenie: 1. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nadużycie przez organy prawa w wyniku podjęcia czynności polegającej na zawiadomieniu w dniu 23 marca 2021 r. ze względu na zbliżający się termin przedawnienia wewnętrznej komórki ds. karnych skarbowych, w efekcie którego to zawiadomienia rok później doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego, a następnie sporządzenia zawiadomienia z dnia 14 września 2022 r., doręczonego 28 września 2022 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i 2017 r., tj. na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia za 2016 r. i za 2017 r., przy czym wszczęte postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone na czas niniejszego postępowania i do dnia złożenia skargi nie zostało zakończone, co świadczy o tym, że zostało ono wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś w celu realizacji celów przewidzianych w ustawie karnej; 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do którego nawiązuje art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zostaje dokonane przez organ działający na skutek zawiadomienia złożonego do siebie przez ten sam organ, zanim w sprawie podatkowej zgromadzone zostały dowody i wydana decyzja określająca zaległość podatkową, zaś po przeprowadzeniu czynności pro forma w postaci przedstawienia zarzutów i przesłuchaniu podejrzanego postępowanie przygotowawcze zostało 24 września 2022 r. zawieszone, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do ustalenia, że w opisanym przypadku rzeczywistym celem wszczęcia postępowania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym jest mowa w art. 70c O.p., co z kolei stanowi nadużycie prawa i jako sprzeczne z celem i funkcją wyżej wskazanych przepisów, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie powinno prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na tym, że błędnie przypisano skarżącemu przychód w kwocie 50.000 zł wynikający z anulowanego paragonu, który omyłkowo został wystawiony z kasy fiskalnej Kancelarii Prawnej A. , a nie C. J. C., co potwierdzają wyroki sądów powszechnych, dokumenty takie jak protokół anulowania, zeznania przesłuchanych świadków oraz zeznania strony jednoznacznie wskazujące na to, że Z. D., B. A. oraz A. B. nie pozostawały klientkami Kancelarii Prawnej A. , w związku z czym skarżący nie przyjął żadnego wynagrodzenia związanego z obsługą wyżej wymienionych osób przez C. J. C., a także poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na tym, że błędnie przyjęto, iż za obsługę klientów C. J. C. lub O. , których wynagrodzenia były ujmowane w księgach przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz klientów przez te podmioty, Kancelaria Prawna A. przyjmowała wynagrodzenie prowizyjne, w wysokości 11,85%, w sytuacji, gdy w części spraw wymienionych przez organ w decyzji skarżący działał bezpłatnie wyłącznie jako pełnomocnik firmy małżonki, zatem nie otrzymywał z tego tytułu żadnej prowizji; 4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p. na skutek braku wyczerpującego odzwierciedlenia toku rozumowania organu, w szczególności w odniesieniu do opisu przychodów uzyskiwanych na skutek przelewów środków pieniężnych od ubezpieczycieli, ze wskazaniem, że w postępowaniu przed ubezpieczycielem skarżący został zidentyfikowany wg NIP 9181910436 mimo działania jako pełnomocnik innego podmiotu, bądź poprzez niewskazanie w jaki sposób w danym postępowaniu przed ubezpieczycielem skarżący był identyfikowany przez ubezpieczyciela, co równocześnie skutkowało brakiem zidentyfikowania roli pełnionej przeze skarżącego w poszczególnych postępowaniach, gdzie współpracując ze spółką O. oraz C. J. C. skarżący pełnił m.in rolę podmiotu rozdzielającego środki pieniężne jako pełnomocnik wyżej wskazanych podmiotów; 5. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku dokonania dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby skarżący świadczył jako Kancelaria Prawna A. usługi na rzecz wymienionych w decyzji osób i ustalenia wynagrodzenia prowizyjnego za te usługi w wysokości 24,42%, w sytuacji gdy część wskazanych przez organ osób nie było klientami skarżącego, a kwoty do których organ bezpodstawnie zastosował samowolnie określoną stawkę prowizyjną były inne niż wskazuje w decyzji, kilkukrotnie dublując wynagrodzenie, zwiększając tym samym bezpodstawnie przychód Kancelarii Prawnej A. ; 6. art. 23 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na określeniu metody oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości nie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem metody nieprzystającej do rzeczywistości gospodarczej, poprzez przyjęcie jako średniej prowizji jaką organ ustalił wobec jednego z wielu klientów – [...] G. i drugiej prowizji za pośrednictwo, którą ustalił względem rzekomej klientki Z. D., co nie jest metodą szacowania, a więc nie było podstaw by w ten sposób wyliczać podstawę opodatkowania; 7. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że wpłaty od spółki G. opisane w tytule przelewu jako "zaliczka" stanowią przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji gdy, wpłaty te stanowiły spłatę zawartych umów pożyczki omyłkowo nazwanych w przelewie zaliczkami (co nie ma wpływu na kwestie opodatkowania), gdy w rzeczywistości były to spłaty umów pożyczki udzielonych przez wspólnika spółce; 8. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że wpłaty od spółki G. były w pełni opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdy część z nich stanowiła obsługę korespondencji zwolnioną z tego podatku i nie powinna być przez organ uwzględniona; 9. art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. poprzez błędne uznanie przez organ, że skuteczne doręczenie decyzji odbyło się na adres elektroniczny pełnomocnika skarżącego w dniu 15 stycznia 2025 r. podczas gdy z informacji udzielonej przez byłego pełnomocnika wynika, iż za pośrednictwem skrzynki e-puap organu poinformował on organ, że nie może pełnić funkcji pełnomocnika i zostało mu wypowiedziane pełnomocnictwo szczególne oraz wniósł o kierowanie wszelkiej korespondencji na adres zamieszkania podatnika; 11. art. 145 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie i niedoręczenie decyzji z dnia 31 grudnia 2024 r. na adres zamieszkania podatnika. W uzasadnieniu skargi podatnik odniósł się szerzej do przedstawionych zarzutów, akcentując w szczególności przedawnienie zobowiązań podatkowych będących przedmiotem decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, jak również trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo. Za zasadne Sąd uznał bowiem stanowisko strony wskazujące, że w sprawie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych strony. Przed przystąpieniem do rozważań stanowiących podstawę wyroku wskazać należy, że Sąd za całkowicie nietrafny uznał zarzut braku doręczenia podatnikowi zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy skarżący w postępowaniu podatkowym reprezentowany był przez radcę prawnego M. F. na podstawie pełnomocnictwa szczególnego. Skarżący podnosił, że wypowiedzenie tego pełnomocnictwa nastąpiło 2 września 2024 r. Zaskarżona decyzja została zaś doręczona za adres elektroniczny pełnomocnika 15 stycznia 2025 r. Uznając wskazany zarzut za nieuzasadniony podkreślić trzeba, że ani pełnomocnik, ani skarżący nie informowali organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w okresie bezpośrednio po jego wypowiedzeniu. Organ odwoławczy udostępnił zaskarżoną decyzję z dnia 31 grudnia 2024 r. w serwisie e-Urząd Skarbowy tego samego dnia, tj. 31 grudnia 2024 r. na właściwy adres elektroniczny pełnomocnika. Ze znajdującego się w aktach podatkowych urzędowego poświadczenia doręczenia wynika, że utworzenie pierwszego urzędowego poświadczenia doręczenia nastąpiło 31 grudnia 2024 r. Utworzenie drugiego urzędowego poświadczenia doręczenia nastąpiło 8 stycznia 2025 r. Termin doręczenia wg urzędowego poświadczenia doręczenia przypadał na 14 stycznia 2025 r. Natomiast 15 stycznia 2025 r. dokument uznany został za doręczony. Z kolei jak wynika z urzędowego poświadczenia przedłożenia, radca prawny M. F. nadał do organu informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w dniu 14 stycznia 2025 r., tj. po ponad 4. miesiącach po wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Jak wyżej wskazano, skarżący w ogóle zaś nie informował organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Nie ulega więc wątpliwości, że wiedza o wypowiedzeniu pełnomocnictwa radcy prawnego M. F. dotarła do organu odwoławczego czternastego dnia po udostępnieniu zaskarżonej decyzji. Radca prawny M. F. mógł zaś posiąść wiedzę o doręczeniu zaskarżonej decyzji w dniu jej udostępnienia przez organ, tj. w dniu utworzenia urzędowego poświadczenia doręczenia, co nastąpiło 31 grudnia 2025 r. (o godz. 12.11). Dodać można, że po 2 września 2024 r. do radcy prawnego M. F. organ odwoławczy skierował w formie elektronicznej także postanowienie z 5 listopada 2024 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Zostało ono umieszczone w serwisie e-Urząd Skarbowy tego samego dnia, tj. 5 listopada 2024 r., a uznane za doręczone 19 listopada 2024 r. Doręczenie tego postanowienia nie jest kwestionowane. Zgodnie z treścią art. 138i § 2 O.p., ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Skoro zatem organ prowadzący postępowanie zawiadomiony został o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dla radcy prawnego M. F. w dniu 14 stycznia 2025 r., doręczenie zaskarżonej decyzji, udostępnionej przez organ w dniu 31 grudnia 2024 r. wskazanemu radcy prawnemu należy uznać za skuteczne w stosunku do skarżącego. Jak wskazał NSA w wyroku z 28 sierpnia 2013 r. sygn.. akt I FSK 1231/13, organ, dokonując doręczeń, o których mowa w art. 144 O.p., musi już w momencie ekspedycji pisma zdeterminować adres, pod którym doręczenie to będzie dokonywane, stąd też właśnie ten moment jest decydujący dla tego, czy przesyłka będzie doręczana w trybie z art. 145 § 1 O.p., czyli bezpośrednio stronie, czy też w trybie z art. 145 § 2 tej ustawy, tj. ustanowionemu pełnomocnikowi. Zatem ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres pełnomocnika, w tym to, czy pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie nadania pisma. Skoro bezsporne jest, że 31 grudnia 2024 r. radca prawny M. F. był pełnomocnikiem skarżącego, należy uznać, że organ, nadając przesyłkę zawierającą skarżoną decyzję, miał podstawy do przyjęcia, że z przepisów dotyczących doręczeń znajdzie zastosowanie art. 145 § 2 O.p, wedle którego pisma doręcza się pełnomocnikowi, jeśli strona takowego ustanowiła. Organ dla ustalenia osoby, do której powinna być nadana przesyłka, kierował się przedłożonym do akt sprawy pełnomocnictwem i danymi adresowymi umocowanego prawidłowo pełnomocnika, przesyłka wyekspediowana została zatem zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 145 § 2 O.p. Zawiadomienie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa 14 stycznia 2025 r. powodowało jedynie, że od tego dnia organ obowiązany był dokonywać czynności bezpośrednio wobec strony, w tym kierować do niej pisma, jednak nie oznacza to, że od tego dnia już wcześniej wyekspediowana przesyłka automatycznie stawała się przesyłką doręczaną z naruszeniem art. 145 § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu na podzielenie zasługuje pogląd wypowiedziany w analogicznej kwestii w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym przez NSA w wyroku z 27 października 2011 r., II FSK 1387/11, gdzie stwierdzono, że obowiązek wysyłania wszelkiej korespondencji do strony działającej już bez pełnomocnika powstaje od dnia, w którym organ uzyskuje wiadomość o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawcę (lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika, gdy to on był stroną wypowiadającą). Skoro zatem w okolicznościach sprawy organ został zawiadomiony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa 14 stycznia 2025 r., obowiązek kierowania (nadawania) korespondencji do strony nie istniał 31 grudnia 2024 r., gdy ekspediowana była sporna przesyłka. W takim stanie sprawy kwestią zasadniczą stała się ocena co do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonym rozstrzygnięciem. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem 31 grudnia 2024 r., skutek doręczenia nastąpił zaś 15 stycznia 2025 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. uległoby przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., z dniem 31 grudnia 2022 r., zaś za 2017 r. - z dniem 31 grudnia 2023 r. Organ odwoławczy wskazał natomiast na zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c O.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Oczywistym przy tym jest, że dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W sentencji tej uchwały - przywoływanej wielokrotnie przez strony postępowania, NSA sformułował następujące tezy: "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W korespondującym zaś z sentencją uchwały uzasadnieniu, wskazano na obowiązek sądu administracyjnego badania przypadków wątpliwych korzystania przez organy podatkowe z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednym zaś z takich wątpliwych przypadków - lecz nie jedynym, jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego blisko upływu ustawowego okresu przedawnienia: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia." Sąd wspomnianego przypadku - bliskości terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie nie stwierdził, albowiem postępowanie karne skarbowe wykazujące związek z niewykonaniem zobowiązań, których dotyczy zaskarżona decyzja, zostało wszczęte 1 marca 2022 r., a więc na dziesięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz rok i dziesięć miesięcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Pismem z 14 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 1 marca 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz za 2017 r. Zawiadomienie to zostało doręczone 28 września 2022 r. Tym nie mniej, zauważyć należy, że zakres uchwały o sygn. art. I FPS 1/21 obejmujący instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p., którego celem jest wydłużenie/zapobieżenie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, wskazuje jednoznacznie, że na wskazaną instrumentalność może wskazywać nie tylko bliskość daty upływu terminu przedawnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w ramach oceny przedmiotowej kwestii należy również badać m.in.: - z jakich przyczyn właściwy organ wszczął niezależne postępowanie karne skarbowe i czy było ono dopuszczalne; - czy organy prowadzące postępowania karne skarbowe oczekiwały na zakończenie postępowania podatkowego czy też samodzielnie prowadziły czynności dowodowe efektywnie zmierzające do zakończenia procedury karnej skarbowej niezależnie od czynności organów podatkowych; - czy nie stało się tak, że tok postępowania karnego skarbowego został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego; - czy i kiedy doszło do sporządzenia aktu oskarżenia w stosunku do podatnika bądź z jakich przyczyn akt oskarżenia nie został sporządzony i sprawa nadal pozostaje na etapie postępowania przygotowawczego. Jak już bowiem wskazano, nie można w ramach dokonywanej analizy, pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, w tym oceny aktywności prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli realizowania celów tego postępowania, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem Sądu, z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Mianowicie jak wynika z akt sprawy, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, prowadzący je organ 16 września 2022 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłosił je skarżącemu 10 października 2022 r. i tego samego dnia przesłuchał go w charakterze podejrzanego. Zdaniem organu, ze względu na przedstawienie skarżącemu zarzutów oraz przesłuchanie go w charakterze podejrzanego brak jest podstaw, by Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przypisywać zamiar wywołania skutku jedynie w sferze prawa podatkowego, czyli działanie instrumentalne. Jak argumentował organ odwoławczy, postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Ponadto postępowanie to przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, bowiem zostały skarżącemu przedstawione zarzuty. Należy jednak zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po sporządzeniu 20 października 2022 r. pisemnego uzasadnienia do postanowienia o przedstawieniu zarzutów stronie, już 24 października 2022 r. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia na podstawie art. 114a kks ponieważ, jak wskazał w jego uzasadnieniu, jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na postępowanie przed organem podatkowym. Innymi słowy postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone z uwagi na konieczność oczekiwania na zakończenie prowadzonego postępowania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika przy tym by zostały podjęte przez organ jakiekolwiek inne czynności w ramach postępowania karnego skarbowego. Sąd na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy nie może zatem stwierdzić, że realizowane były cele postępowania karnego skarbowego. To z kolei prowadzi do konkluzji, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji celów z zakresu postępowania podatkowego, czyli zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a zatem instrumentalnie. Z tego względu nie mogło ono spowodować skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych, zgodnie z treścią i intencją wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanej uchwale. Dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest nie tylko przejście postępowania karnego skarbowego prowadzonego w sprawie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego z fazy postępowania prowadzonego "w sprawie" w fazę "przeciwko osobie". Konieczne jest wykazanie, że organ samodzielnie prowadził czynności dowodowe efektywnie zmierzające do zakończenia procedury karnej skarbowej niezależnie od czynności organów podatkowych. Ponadto, zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady, jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Brak czynności w postępowaniu karnym skarbowym zmierzających do zakończenia tego postępowania przy jednoczesnym zawieszeniu tego postępowania świadczy o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Konkludując, Sąd zwraca uwagę, że jeżeli od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia wydania zaskarżonej decyzji w istocie nie były podejmowane w postępowaniu karno skarbowym czynności procesowe, a w końcu postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do uprawomocnienia się decyzji podatkowej, należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W takiej sytuacji nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie przez Sąd dowodów, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, jedynie w sytuacjach wyjątkowych, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a, może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. W związku z powyższym zawnioskowane w skardze dowody należało uznać jako zbędne – w świetle treści rozstrzygnięcia Sądu. Jednocześnie z uwagi na wskazany charakter naruszeń zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W tych okolicznościach uznać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 uległo przedawnieniu z końcem 2022 r., zaś za 2017 rok - z końcem 2023 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji. Orzekając o umorzeniu postępowania podatkowego Sąd działał na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.