I SA/Lu 144/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe; II. orzeka, że zaskarżona decyzja w części, o której mowa w punkcie I nie podlega wykonaniu w całości; III. oddala skargę w pozostałej części; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania T. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące 2004 r., utrzymał rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w mocy. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, kontrola podatkowa w prowadzonym przez podatniczkę kiosku wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotów z tytułu sprzedaży towarów i usług, w tym niezaewidencjonowanie zakupów z faktury nr [...] z dnia [...]. Ponadto w oparciu o prowadzoną przez stronę dokumentację podatkową ustalono, że zaewidencjonowana wartość sprzedaży towarów jest niższa, niż koszt własny zakupu sprzedanych towarów handlowych, pomimo uwzględnienia udokumentowanych (w oparciu o rozstrzygnięcia Komend Powiatowej Policji i Sądu Rejonowego [...]) strat. Wobec powyższego, organ podatkowy na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, uznał prowadzone przez stronę księgi za nierzetelne, a tym samym niemogące stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu i na podstawie art.23 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania i decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego T. B. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy przez zastosowanie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.. W uzasadnieniu odwołania podniosła też, że wyliczenie przez organ podatkowy w miesiącu wrześniu i październiku sankcji zgodnie z art. 111 w/w ustawy z tytułu utraty 30 % podatku naliczonego jest nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz zbadaniu decyzji pod względem jej zgodności z prawem, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że prawidłowo organ podatkowy I instancji, w oparciu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że skarżąca niezaewidencjonowała sprzedaży na kwotę co najmniej 13.045,41 zł (bez zrealizowanej marży), gdyż zakupy towarów, których dokonała w 2004 r. po uwzgIędnieniu spisów z natury początkowego i końcowego przewyższały zrealizowaną sprzedaż o 13.045,41 zł. Skarżąca nie ujęła w ewidencji zakupów z faktury nr [...] z dnia 1 kwietnia 2004 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. w Z., dotyczącej zakupu biletów na kwotę netto 279,44 zł, podatek VAT w kwocie 19.56 zł., nierzetelnie wyceniła bilety autobusowe zawyżając ich wartość w spisach z natury na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r. odpowiednio o 81,98 zł i 35,12 zł, a ponadto koszt własny sprzedanych towarów jest większy o 13.045,41 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyjęta przez organ podatkowy l instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania daje podstawy do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, gdyż opiera się na zastosowaniu marż potwierdzonych przez kontrahentów stron (sprzedaż prasy i biletów), marż ustalonych w oparciu o ceny zakupów i sprzedaży (papierosy) i wysokości marży zeznanej przez stronę (pozostała sprzedaż). Wartość zakupionych towarów wg poszczególnych stawek podatkowych ustalono natomiast w oparciu o rejestry zakupów VAT. Strukturę zakupionego towaru ustalono wg poszczególnych grup towarowych, z podziałem na stawki VAT, a przyporządkowania podatku VAT z tytułu oszacowanej sprzedaży do poszczególnych okresów rozliczeniowych dokonano w oparciu o strukturę sprzedaży z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. Organ odwoławczy podniósł również, że w obliczeniach uwzględniono udokumentowane straty powstałe w ku kradzieży. Strona poniesienia innych strat nie udokumentowała, a gołosłowne twierdzenia, iż kwoty wynikające z dokumentów policyjnych i sądowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia strat w wysokości innej niż wynikające z tych dokumentów. Odnosząc się do zarzutu strony, że przyjęta przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania abstrakcyjnie zawyża wartości sprzedaży w stosunku do ponoszonych faktycznie kosztów wyjaśnił, iż stosując oszacowanie wielkości obrotu organ I instancji wykazał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a wykazane udowodnione przez ten organ nieprawidłowości naruszały wymagania określone w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 109 ust.3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone odpowiednio w wlw ustawach o VAT w art. 20 i w art. 90; dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania; wysokości podatku należnego; kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie lub zwrotowi z urzędu skarbowego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania co do niezgodności art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. z Konstytucją RP wyjaśniając, że obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1998 r. (Dz.U. Nr 139, poz. 905), na które strona wskazuje, odnosi się wyłącznie do przepisów art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe do maja 2004 r. wskazał na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. I FPS 2/05, którą sąd ten zaakceptował prawną możliwość ustalania podatnikom podatku od towarów i usług dodatkowych zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Na koniec wskazał, że brak jest również podstaw prawnych do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 111 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, albowiem zgodnie z tym przepisem podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Podatnicy naruszający powyższy obowiązek, do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jak ustalono, obowiązek ewidencjonowania kwot obrotu i podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej u skarżącej powstał we wrześniu 2004 r., z uwagi na przekroczenie w czerwcu kwoty 40.000 zł, o której mowa w § 3 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 234, poz.1971), co spowodowało powstanie obowiązku fiskalizacji obrotów, a podatniczka ewidencjonowanie rozpoczęła dopiero z dniem 1 listopada 2004 r. Na powyższą decyzję T. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niezgodnego z konstytucją RP art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przede wszystkim należy przypomnieć, iż postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne w sprawie o sygn. akt P 43/06, a dotyczące zgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z art. 2 Konstytucji RP. W dniu 4 września 2007 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok we wskazanej wyżej sprawie i w związku z tym, postanowieniem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. W wyroku z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej. W uzasadnieniu wyroku odwołał się do swojego wcześniejszego orzeczenia z dnia 29 kwietnia 1998 r., w sprawie o sygn. K 17/87, w którym także stwierdził, że przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (o treści analogicznej do powołanego wcześniej art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług), w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w obu orzeczeniach wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe (o którym mowa w art. 27 ust. 5, 6 i 8 starej ustawy o VAT i art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT), tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną. Nie ciąży bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów albo odpłatnego świadczenia usług lub prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 i art. 109 ust. 5 i 6 w/w ustaw jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karną skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia skarbowego, a w tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe i odpowiedzialności administracyjnej. Stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego. Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w uchwale składu 7 sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, (publ. ONSAiWSA 2007/1/3) wyraził pogląd, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe (na zasadzie wnioskowania a minori ad maius w stosunku do wniosków wypływających z orzeczenia TK z dnia 28 kwietnia 1998 r.). Mając na uwadze powyższe, zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 starej ustawy o VAT i art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, uznał, iż są one nieuzasadnione. Przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W niniejszej sprawie organ w postępowaniu podatkowym uznał za dowód zeznania strony złożone w toku kontroli podatkowej, natomiast na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał za taki dowód prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych jako nierzetelnych. Powodem uznania ksiąg za nierzetelne było ustalenie, że zaewidencjonowana przez skarżącą wartość sprzedaży towarów jest niższa, niż koszt własny zakupu sprzedanych towarów handlowych, pomimo uwzględnienia strat udokumentowanych przez stronę. Wobec powyższego, organ podatkowy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem sądu, przy ocenie rzetelności księgi podatkowej, organy podatkowe miały prawo brać pod uwagę porównanie ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarach handlowych, wynikające z dokumentów oraz dowodów źródłowych. Stwierdzenie niezgodności dowodzi bowiem, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jeżeli natomiast zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to zgodnie z art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej uważa się je za nierzetelne i nie uznaje się ich za dowód w postępowaniu podatkowym (pod. wyrok NSA z dnia 20 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2083/98). Dlatego też, pomimo użycia przez organ terminologii spoza Ordynacji podatkowej, a mianowicie podania "sprzeczności ekonomicznych" jako powodu uzasadniającego stwierdzenie, że księgi podatkowe były prowadzone przez skarżącą nierzetelnie, samo wskazanie wyżej wymienionych powodów dla nieuznania ich za dowód, prawa nie narusza. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (m.in. z powodu ich nierzetelności), organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, dokonanego wedle metod określonych w art. 23 § 3 i 4. W niniejszej sprawie organ prawidłowo wybrał i uzasadnił metodę oszacowania podnosząc, że daje ona podstawy do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji, metoda ta opiera się na zastosowaniu marż potwierdzonych przez kontrahentów stron (sprzedaż prasy i biletów), marż ustalonych w oparciu o ceny zakupów i sprzedaży (papierosy) i wysokości marży zeznanej przez stronę (pozostała sprzedaż). Wartość zakupionych towarów wg poszczególnych stawek podatkowych ustalono w oparciu o rejestry zakupów VAT. Strukturę zakupionego towaru ustalono wg poszczególnych grup towarowych, z podziałem na stawki VAT, a przyporządkowania podatku VAT z tytułu oszacowanej sprzedaży do poszczególnych okresów rozliczeniowych dokonano w oparciu o strukturę sprzedaży z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. Zgodzić się jedynie należy ze stroną, że dokonując szacunku obrotów w niniejszej sprawie organ nieprawidłowo uznał, że marża (nie rabat) na sprzedawaną prasę zgodnie z umową o współpracę nr [...] z dnia wynosiła 17%. Jednak zauważyć trzeba, że organ przyjął powyższe opierając się na zeznaniach złożonych przez stronę w tym przedmiocie i jest to dla skarżącej korzystniejsze, niż przyjęcie przy dokonywaniu szacunku marży w wysokości 20,48%, którą to marżę podaje w skardze, a zatem nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnośnie natomiast oceny prawidłowości przyjęcia za dowód w postępowaniu podatkowym zeznań strony złożonych przez nią w postępowaniu kontrolnym, w literaturze rzeczywiście można spotkać stanowisko, że odsyłając do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (art. 181 Ordynacji podatkowej), ustawodawca poczynił pewne ograniczenia, ponieważ w przypadku kontroli podatkowej wskazał wyłącznie na zgromadzone w jej toku dokumenty, a tym samym, postanowił, że nie będą stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym, np. zeznania świadka czy strony złożone w toku kontroli podatkowej. Jednakże zdaniem sądu, jeżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy z udziałem tej samej strony, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego, jak i racjonalnego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone bowiem z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy czym kontrola podatkowa jest "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku. Zgodzić się zatem należy, zdaniem sądu, ze zdaniem tej części doktryny, która stoi na stanowisku, że dzielenie procedur podatkowych na kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia. Jest to jeden ciąg czynności mających ten sam cel (por. P. Pietrasz i inni "Ordynacja podatkowa – Komentarz", Dom Wydawniczy ABC 2006). Wobec wcześniejszych uwag i z powodu nierozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w terminie przy zastosowaniu kasy rejestrującej, prawidłowe jest również rozstrzygnięcie organu dokonane na podstawie art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy naruszający obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji w powyższy sposób, tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące 2004 r., zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca nie naruszają ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób mogący być podstawą ich uchylenia. Z podanych względów decyzje organów obu instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić, a w pozostałej części skargę oddalić na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.