I SA/Lu 146/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.),, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2005 r. do marca 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. P. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r., określającej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za miesiące od listopada 2005 r. do marca 2006 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy ustalono, iż na podstawie umowy cywilnoprawnej zatytułowanej "umowa zlecenia usług i dzierżawy pojazdu Nr [...]" zawartej w dniu 5.08.2005r., z Pocztą Polską Oddział Regionalny Centrum Usług Transportowych, A. P. świadczył na rzecz tego podmiotu usługi transportowe polegające na przewozie paczek w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. W ewidencji sprzedaży za 2005r. wykazał przychody brutto w miesiącach: - sierpień - 2.675,74 zł, rachunek nr 1/2005 z dnia 31.08.2005r., - wrzesień - 5.129,09 zł, rachunek nr 2/2005 z dnia 30.09.2005r., - październik - 5.135,88 zł, rachunek nr 3/2005 z dnia 31.10.2005r., - listopad - 5.119,03 zł, rachunek nr 4/2005 z dnia 30.11.2005r., - listopad - 5.058,27 zł, rachunek nr 4/2005 z dnia 30.11.2005r., - grudzień - 87,50 zł, rachunek nr 5/2005 z dnia bez daty, - grudzień - 6.283,76 zł, rachunek nr 06/2005 z dnia 31.12.2005 razem - 29.489,27 zł Stosownie do treści art. 113 ust. 1, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. W 2005r. kwota ta wynosiła 43.800 zł. Z kolei przepis art.113 ust 9 ustawy o VAT stanowi, iż podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, w/w kwoty określonej w ust. 1. Natomiast zgodnie z przepisem art.113 ust.10 w/w ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem jej przekroczenia. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Jak ustalono na podstawie wystawionych rachunków, sprzedaż usług rozpoczęto w dniu 31 sierpnia 2005r. (tj. na 123 dni przed końcem roku ), stąd wartość sprzedaży, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia określonego przepisem art.113 ust. 9 ustawy o VAT, wynosiła 14.760 zł, co wynika z wyliczenia: (43.800zł : 365 dni) x 123 dni = 14.760 zł. Wobec powyższego, z chwilą przekroczenia wyżej wyliczonej kwoty, zwolnienie określone art. 113 ust. 9 ustawy o VAT utraciło moc i od tego momentu, strona była zobowiązana do rozliczania podatku od towarów i usług. Fakt ten miał miejsce z chwilą wystawienia rachunku nr 4/2005 z dnia 30 listopada 2005r. na kwotę 5.119,03 zł, bowiem od miesiąca sierpnia 2005r. do 30 listopada 2005r., uzyskane przychody w związku z wykonywaną działalnością wyniosły łącznie 18.059,74 zł. Ze względu na powyższe, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za miesiąc listopad 2005r. podlegała kwota brutto w wysokości 3.299,74 zł, stanowiąca nadwyżkę ponad kwotę 14.760 zł uprawniającą do zwolnienia z tego podatku. Z uwagi na stwierdzony w sprawie stan faktyczny i prawny, organ podatkowy I instancji w dniu [...] lipca 2006 r. wydał decyzję określającą kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące w wysokości: - listopad 2005r .- 595 zł, grudzień 2005r. - 1.149zł, styczeń 2006r. - 934 zł, luty 2006r. – 922 zł, marzec 2006r. - 1.099zł oraz ustalającą za w/w miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiednio: 179zł, 345zł, 280zł, 277zł, 330zł. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony wniósł odwołanie z żądaniem uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem: - zasady określonej w art. 87 ust.1 i art. 90 ust.1 Konstytucji RP w związku z art.249 Traktatu Wspólnot Europejskich i art. 4 ust.1 i ust. 4 VI dyrektywy poprzez zastosowanie w sprawie art.15 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo sprzeczności tego przepisu z przywołanymi wyżej przepisami VI dyrektywy, przez co naruszony został art.121 §1 Ordynacji podatkowej, - art.2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w stosunku do osoby fizycznej podlegającej co do zasady odpowiedzialności karnej skarbowej art. 109 ust. 4 w związku z art.109 ust.8 pkt 2 ustawy o VAT pomimo sprzeczności tego przepisu z art.2 ust.2 I dyrektywy w związku z art.2, art.10 ust.1 Iit.a i art. 10 ust. 2 VI dyrektywy oraz art. 27 ust.1 VI dyrektywy, - art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie art.187 § 1 i 188 Ordynacji w związku z treścią Części 8 ( Tryb rozwiązywania sposób związanych z zaliczeniem produktów do poszczególnych grupowań) Zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które znajdują zastosowanie w sprawie na zasadzie § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie PKWiU, a więc wbrew zasadom określonym w art. 120, 121§1 i 122 Ordynacji podatkowej - a także błędną wykładnię art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią poz.2 załącznika 4 do w/w ustawy o VAT podlegającą na nieuwzględnieniu przy tej wykładni Zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie PKWiU, które znajdują zastosowanie w sprawie na zasadzie § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym skarżoną decyzją, za działalność gospodarczą, ustawa VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie uznawała czynności, z tytułu których przychody wymienione zostały w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągane przez osoby pozostające w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej bądź w spółdzielczym stosunku pracy (art.15 ust.3 pkt 1 ustawy VAT). Skarżący nie był objęty żadną z w/w form zatrudnienia, w związku z czym wyłączenie przedmiotowe nie miało zastosowania w sprawie. W art. 15 ust.3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, ustawa VAT nie uznaje czynności, z tytułu których przychody wymienione zostały w art.13 pkt 2-9 w/w ustawy dochodowej, w przypadku gdy osoby wykonujące te czynności pozostają w warunkach związania ze zlecającym, co do warunków ich wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich. Istnienie związania, o którym mowa, wyłącza uznanie osób wykonujących czynności wymienione w ustawie dochodowej, za podmioty gospodarcze samodzielne (niezależne), a w konsekwencji za podatników podatku od towarów i usług. W świetle tak sformułowanego przepisu, rozpoznanie sprawy, uzależnione pozostawało od wyniku oceny czy strony umowy wiązał stosunek podobny (ale nie analogiczny) do stosunku pracowniczego. Udzielenie odpowiedzi w tym zakresie wymagało zbadania czy w umownym stosunku łączącym strony, przeważają elementy charakterystyczne (typowe) dla stosunków cywilnoprawnych bądź "pracowniczych", na tle przesłanek sformułowanych w ustawie podatkowej. Po dokonaniu analizy umowy z dnia 5 sierpnia 2005r. wraz załącznikami, pod kątem podatkowych wymagań stawianych przez art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zawiera ona w swej treści charakterystycznych cech stosunku prawnego typu "pracowniczego": tj. dotyczących wykonywania pracy określonego rodzaju pod kierownictwem pracodawcy, określenia miejsca i czasu świadczenia pracy, niezbywalności wynagrodzenia (art.22 Kodeksu pracy). Jeśli chodzi o ocenę stosunku prawnego łączącego zlecającego i wykonującego czynności w świetle ustawy o VAT, to powinna ona być dokonana w zakresie istnienia w umowie postanowień co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia za wykonane czynności i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, konsekwencją której będzie stwierdzenie czy strony łączył stosunek podobny do stosunku pracowniczego. Na to, że strony umowy łączył stosunek cywilnoprawny, wprost wskazuje tytuł umowy ( zlecenia i dzierżawy). Jednakże, jako, że o rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego strony, nie decyduje nazwa umowy, lecz jej treść, należało zbadać również jej postanowienia. Jak wynika z umowy, wykonującym umowę była osoba fizyczna, prowadząca zarejestrowaną działalność gospodarczą. Umowa nie zawiera jakichkolwiek postanowień co do warunków wykonywania czynności, tak jak określa to umowa o pracę: nie określa systemu lub rozkładu pracy, związania czasem, wymiaru i rozkładu czasu pracy, stosunku do osób trzecich, rozumianego jako dopuszczalność zastępowania wykonującego pracę przez osobę trzecią, które to zastępstwo zgodnie z prawem pracy organizuje pracodawca, a nie pracownik, podlegania kierownictwu "pracodawcy", wydawania wskazówek i poleceń co do sposobu wykonywania pracy, zorganizowania warunków w jakich świadczenie pracy ma następować, określenia form nadzoru nad wykonywaniem pracy, nie określa świadczeń pozostających w związku z wykonywaną pracą w tym: realizacji prawa do wypoczynku (urlopu), ponoszenia kosztów pracy ( m.in. składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, świadczeń socjalnych, itp.). W miejsce tego w § 11 umowy, zawarto jednoznaczne w treści odesłanie do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego w sprawach nie uregulowanych niniejszą umową, w szczególności dotyczących zlecenia i dzierżawy. Drugim z warunków uznania czynności za wykonywane w ramach stosunku określonego wart. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, pozostaje wskazanie przesłanek, z powodu których wynagrodzenie wykonującego ma charakter zbliżony do stosunku pracowniczego. Uregulowania prawa cywilnego wymieniają szereg cech odróżniających wynagrodzenie typu cywilistycznego od wynagrodzenia typu pracowniczego. Zgodnie z art. 744 k.c. wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zlecenia, należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub przepisów szczególnych, natomiast w myśl art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje nie tylko za pracę wykonaną, ale również za czas niewykonywania pracy, gdy przepisy prawa pracy przewidują konieczność wypłaty wynagrodzenia. Jak wynika z analizowanej umowy, zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenia po wykonaniu umowy (§ 4). Trzeci element tworzący węzeł prawny, o którym mowa w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, to umowne uregulowanie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. W badanej umowie nie ma również tego elementu, jako że nie przewiduje ona odpowiedzialności zlecającego za nieprawidłowe bądź naruszające prawo działania wykonującego. Co więcej, odpowiedzialność zleceniobiorcy jest odpowiedzialnością rozszerzoną. Odpowiada on nie tylko bowiem wobec zleceniodawcy, ale i wobec osoby trzeciej (Poczty Polskiej), co znajduje bezpośredni wyraz w powołanym zapisie § 3 pkt 1 umowy. Z przedstawionych względów, węzeł prawny wynikający z umowy zlecenia usług i dzierżawy, której stronami pozostawali A. P. i Oddział Regionalny Centrum Usług Transportowych, nie podlegał zaliczeniu do kreujących stosunek podobny do stosunku pracowniczego. W konsekwencji czynności wykonywane na podstawie umowy podlegały uznaniu za wykonane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej (o charakterze usługowym), określonej w art.15 ust.1 ustawy o VAT, mającej charakter działalności niezależnej. Decyzje w zakresie wykonywanych czynności, jak i ryzyko z tym związane ponosił w istocie wyłącznie A. P., co uzasadniało przyjęcie tych czynności za wykonywane niezależnie. Okoliczność, że zleceniobiorcy wygodniej było ze względów podatkowych traktować umowę jako umowę o charakterze zbliżonym do charakteryzujących stosunek pracowniczy, nie niweczy cywilnoprawnego charakteru omawianej umowy, ponieważ działania stron zmierzające do obejścia przepisów o należnościach publiczno-prawnych nie mogą korzystać z ochrony prawnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł zostać zaskarżoną decyzją naruszony, ponieważ nie miał w sprawie zastosowania i organ I instancji nie powołał tego przepisu w rozstrzygnięciu. Faktem bowiem pozostaje, że strona uzyskiwała przychody na podstawie umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co jednoznacznie wyłączało je z przychodów wymienionych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie uprawniało organu podatkowego I instancji do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. Z kolei zarzut o naruszeniu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w zakresie dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nieuprawniony i nie podlegał uwzględnieniu. Wskazany w odwołaniu wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z art.2 Konstytucji RP przepisów art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów im usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), dotyczył ustawy poprzednio obowiązującej. Brak jest w kontekście powyższego przesłanek do rozciągania działania powołanego wyroku na przepisy obecnie obowiązującej ustawy. Również wskazany w odwołaniu wyrok TK z dnia 30 listopada 2004r., sygn. akt SK/04, nie dotyczy przepisów ustawy o VAT z 11 marca 2004r., gdyż orzeka w sprawie o zgodności przepisu art.27 ust.6 nieobowiązującej od dnia 1 maja 2004r. ustawy z dn. 8 stycznia 1993r. o VAT z art. 64 ust. 1 w związku z artykułami 2 oraz 31 ust.3 Konstytucji RP, a więc w zakresie ustalenia wobec podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.109 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT, ma charakter quasi-sankcji. Sankcja ta naliczana jest za nierzetelne sporządzenie deklaracji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego w sposób, o którym mowa w art. 109 ustawy o VAT, nie należy utożsamiać z podatkiem VAT w rozumieniu VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG, gdyż jak wskazano wyżej ma ono charakter sankcji administracyjnej. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem i stawianym na tym tle stwierdzeniom o jego niezgodności z przepisami obowiązującymi w Unii Europejskiej, organ odwoławczy przytoczył treść wyroku z dnia 3 lutego 2006r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 488/05, w którym stwierdzono, że "Sąd nie podziela zarzutu, iż art.109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r., w zakresie jakim uprawnia organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest niezgodny z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1997r., nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie, w sytuacji zaniżenia w deklaracji zobowiązania podatkowego i określenia jego prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Tak ukształtowane " dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mimo, że jest unormowane w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest jednak podatkiem od towarów i usług, którego zakres jest uregulowany w art.5 ustawy o VAT z 2004r. i nie jest też podatkiem od wartości dodanej w rozumieniu art.2 i 28a VI dyrektywy Rady." Brak jest również podstaw do uznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 187 § 3 oraz art.187 §1 i 188 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym stanowiskiem organu podatkowego w sprawie rozwiązania sporu związanego z zaliczeniem do odpowiedniego grupowania PKWiU, czynności wykonywanych przez stronę, co naruszało zasady określone w art.120, 121§1 i 122 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zaistniał spór odnoszący się do zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącego, gdyż jak stwierdzono w uzasadnieniu skarżonej decyzji, fakt wykonywania przez podatnika usług pocztowych jest bezsporny, jednak ze zwolnienia "przedmiotowego" korzystają jedynie usługi świadczone przez pocztę państwową. W świetle powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu na wniosek pełnomocnika, polegającego na pozyskaniu opinii GUS w zakresie zaklasyfikowania statystycznego świadczonych przez stronę usług. Spór dotyczył wyłącznie opodatkowania usług świadczonych przez skarżącego, a to pozostawało poza właściwością organów statystycznych. Natomiast odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego błędnej wykładni art.43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią poz. 2 załącznika 4 do ustawy, poprzez nieuwzględnienie Zasad metodycznych PKWiU , oraz niezaliczenie do zwolnionych usług świadczonych przez stronę, organ odwoławczy wskazał, że odmienny pogląd pełnomocnika odnośnie funkcji kwalifikacji statystycznych, nie zmienia faktu, że opinia statystyczna jest jednym z dowodów w sprawie i wbrew argumentacji odwołania, podlega ocenie organu podatkowego, na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że organ podatkowy I instancji nie kwestionował faktu wykonywania przez stronę usług polegających na doręczaniu paczek pocztowych na rzecz Poczty Polskiej, co wynika jednoznacznie z uzasadnienia skarżonej decyzji. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od tego podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 z zaznaczeniem, iż w poz.2 tego załącznika zwolnieniem tym objęte są wyłącznie: " usługi świadczone przez pocztę państwową" ( PKWiU 64.11). Regulacja ta stanowi implementację VI Dyrektywy - art. 13 (A) (1) (a), zgodnie z którą zwolnienie usług pocztowych odnosi się jedynie do usług świadczonych przez pocztę publiczną i nie obejmuje tego typu usług wykonywanych na jej rzecz przez inne podmioty. W konsekwencji wykonywane przez stronę usługi, nie korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym mowa wart. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy (załącznik nr 4, poz. 2), co skutkowało obowiązkiem ich rozliczenia od miesiąca listopada 2005r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, A. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie, - art.2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w stosunku do osoby fizycznej podlegającej co do zasady odpowiedzialności karnej skarbowej art.109 ust.4 w związku z art.109 ust.8 pkt 2 w/w ustawy, - art.2 ust.2 I dyrektywy w związku z art.2, art. 10 ust. 1 lit a) i art. 10 ust.2 VI dyrektywy oraz art.27 ust.1 VI dyrektywy w związku z art.249 Traktatu Wspólnot Europejskich poprzez zastosowanie w sprawie art.109 ust.4 w związku z art.109 ust.8 pkt 2, - art.187 § 3 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, art.187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w związku z treścią części VIII Zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które znajdują zastosowanie w sprawie na zasadzie §2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), - zasady określonej w art.187 § 1 i art.191, a więc również w art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, co skutkowało błędną oceną stanu faktycznego i uznaniem, że strona działała jako podatnik podatku VAT, a więc, że art.15 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT w związku z art. 4 ust.1 i ust.4 VI Dyrektywy nie znajduje w sprawie zastosowania, przez co naruszony został również art.121 § 1Ordynacji podatkowej, - przepisów o przedsiębiorstwie państwowym użyteczności publicznej Poczta Polska, - błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią poz.2 załącznika 4, polegającą na nieuwzględnieniu przy tej wykładni Zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które znajdują zastosowanie w sprawie na zasadzie §2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W uzasadnieniu strona podniosła, że stroną umowy nie mógł być Oddział Regionalny Centrum Usług Transportowych, ponieważ nie ma on osobowości prawnej, a jedynie wchodzi w skład struktury organizacyjnej ppup Poczta Polska. Ponadto zdaniem strony organy podatkowe nie wyjaśniając na czym polegało wykonywanie czynności określonych umową, nie mogły twierdzić, że w umowie nie ustanowiono zakresu warunków pracy. Z kolei przepisy załącznika 3 do umowy z dnia 5 sierpnia 2005 r. dotyczą pracownika doręczającego przesyłki pocztowe, określanego jako doręczyciel, czyli ustanawiają zakres wynagrodzenia skarżącego. Ponadto umowa nie ogranicza odpowiedzialności ppup Poczta Polska jako zlecającego wykonanie czynności określonych umową wobec osób trzecich. Jeśli chodzi o zastosowanie art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, strona podkreśliła, że nawet przy przyjęciu, że przepis ten nie narusza I i VI Dyrektywy, należy dokonać oceny jego konstytucyjności, która to ocena prowadzi do wniosku, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są trzy kwestie. Pierwsza związana jest z ustaleniem, czy skarżący jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), druga dotyczy oceny przez organ odwoławczy opinii GUS z dnia 24 marca 2006 r., która doprowadziła do stwierdzenia, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, trzecia związana jest z oceną konstytucyjności art. 109 dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do pierwszej kwestii, stwierdzić należy, że określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy jego zakres. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Ponieważ strony powołują się nie tylko na przepisy prawa krajowego, tzn. art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ale również na uregulowania VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w sprawie podatku od wartości dodanej, koniecznym jest przeanalizowanie obu tych regulacji. Zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 VI dyrektywy, "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel lub wyniki tej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Użycie określenia "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W ugruntowanym orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że za podatnika uważana powinna być osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności (VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Wydawnictwa C.H. Beck, Warszawa 2004). Natomiast zgodnie z art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 15 ust. 3 określono czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy o VAT uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 oraz art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 z późn. zm), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Jak wynika z powyższego, treść unormowania art. 15 ust. 1 – 3 jest oparta na art. 4 ust. 1, 2 i 4 VI Dyrektywy i stanowi w istocie jej powtórzenie. W art. 13 ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością. Jako, że w niniejszej sprawie skarżący wykonywał określone czynności na podstawie umowy zlecenia usług i dzierżawy pojazdu z dnia 5 sierpnia 2005 r. zawartej z państwowym przedsiębiorstwem użyteczności publicznej Poczta Polska Oddział Regionalny Centrum Usług Transportowych (od 29 grudnia 2005r. p.p.u.p. Poczta Polska Centrum [...] Oddział Regionalny w L.), dla oceny, czy czynności wykonywane przez skarżącego w ramach zawartej umowy zlecenia, z której przychody należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, konieczne jest ustalenie, czy na skutek tych umów powstała miedzy zlecającym, a wykonującym czynności więź prawna co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności. Pamiętać przy tym należy, że wszystkie powyższe elementy muszą być spełnione łącznie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy umowy zlecenia z dnia 5 sierpnia 2005 r. i uznał, że z jej postanowień wynika, że brak w niej elementów niezbędnych dla powstania pomiędzy stronami stosunku typu pracowniczego dotyczących ustalenia: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia za dokonane czynności oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy, dokonując oceny umowy łączącej strony pod względem zawarcia w nich postanowień dotyczących warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia za dokonane czynności oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, nie mógł tych postanowień oceniać pod kątem zgodności z przepisami Kodeksu pracy. Takiego odesłania nie zawiera bowiem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, o którym była mowa wyżej, stosownie do którego, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (...) nie uznaje się czynności (...) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności, a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności. Przepis ten w swej treści jest względniejszy dla podatnika, aniżeli przepis art. 4 VI dyrektywy, zgodnie z którym "niezależnie" nie prowadzi działalności pracownik oraz inna osoba związana z pracodawcą stosunkiem prawnym, ustanawiającym stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy i to on ma bezpośrednie zastosowanie w sprawie, a nie przepis art. 4 VI dyrektywy. Ten ostatni, mógłby mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby w ogóle nie został w terminie implementowany do polskiej ustawy, bądź implementowany w sposób, który pogarszałby sytuację podatnika względem tej, uregulowanej dyrektywą. Innymi słowy, organ powinien dokonać oceny zawartej umowy, co do istnienia w niej wcześniej wymienionych elementów, a nie oceniać ich treść w kontekście przepisów Kodeksu pracy, co też uczynił odnośnie warunków wykonywania czynności i wynagrodzenia. Ustosunkowując się do kwestii zawarcia w umowie postanowień dotyczących odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że w umowie pomiędzy skarżącym, a p.p.u.p. Poczta Polska brak takiego postanowienia. Jeśli chodzi o tą kwestię, podzielić należy stanowisko pełnomocnika skarżącego, zawarte w piśmie z dnia 30 maja 2007 r., że § 3 ust. 1 tej umowy wskazuje na brak odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich z tytułu wykonania umowy, a jedynie na jego odpowiedzialność wobec zlecającego. Z powyższego zapisu wynika, że to właśnie zleceniodawca – Poczta Polska, odpowiada za nienależyte wykonanie umowy, bądź szkody wobec osób trzecich. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez pocztę państwową (poz. 2 załącznik nr 4 do ustawy, oznaczone symbolem PKWiU 64.11), zwolnione są od tego podatku. Regulacja ta, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, stanowi implementację art. 13 (A) (1) (a) VI Dyrektywy. W myśl natomiast art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Organem uprawnionym do wydawania opinii o zaliczeniu wykonywanej usługi w oparciu o klasyfikacje statystyczne do odpowiedniego grupowania jest organ statystyczny (art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.)). W rozpatrywanej sprawie opinia taka została wydana na wniosek organu podatkowego w dniu 24 marca 2006 r. i wynika z niej, że usługi wykonywane przez skarżącego mieszczą się w grupowaniu PKWiU 64.11.13-00.00 "usługi poczty państwowej związane z paczkami pocztowymi". Zgodzić się należy z organem podatkowym, że Interpretacje standardowych klasyfikacji nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo, jak każdy inny. W procesie klasyfikacji działalności organy podatkowe nie są związane stanowiskiem urzędu statystycznego, bowiem opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej. Powinna być traktowana jako jeden z dowodów, który – podobnie jak inne – podlega swobodnej ocenie organów podatkowych. (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., I FSK 237/05, Lex nr 187613, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 30 maja 2005 r., III SA/Wa 2111/03, Mon. Podat. 2005/5/4 oraz z dnia 25 marca 2004 r., III SA/2864/02, Mon. Podt. 2004/6/43). Jednakże w świetle wcześniejszych rozważań, odnośnie nieprawidłowości w dokonywaniu ustaleń związanych ze statusem skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług, uznać należy, że organ przed dokonaniem ponownej oceny tego statusu, nie może dokonać prawidłowej oceny dowodu, jakim jest pismo organu statystycznego z dnia 24 marca 2006 r., z którego wynika, że usługi wykonywane przez skarżącego mieszczą się w grupowaniu PKWiU 64.11.13-00.00 "usługi poczty państwowej związane z paczkami pocztowymi". Zgodzić się w tym miejscu należy z pełnomocnikiem skarżącego, że regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 1 - poz. 2 zał. Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi prawidłową implementację art. 13 (A)(1)(a) VI dyrektywy, choć przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych jest względniejsza. Zgodzić się również należy, że dyrektywa, jako źródło prawa obowiązujące wprost tylko w określonych wypadkach, w tym przypadku nie ma zastosowania bezpośredniego. Takie zastosowanie ma natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 - poz. 2 zał. Nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (por. uwagi do art. 15 ustawy o VAT). Odnośnie zarzutu skarżącego, że stroną umowy nie mógł być Oddział Regionalny Centrum Usług Transportowych, ponieważ nie ma on osobowości prawnej, a jedynie wchodzi w skład struktury organizacyjnej p.p.u.p. Poczta Polska, zauważyć należy, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu, iż strona świadczyła usługi na rzecz Poczty Polskiej, czemu dała wyraz w uzasadnieniu decyzji. Następną sporną kwestią pomiędzy stronami, jest kwestia ustalenia zaskarżoną decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 i 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 109 do tej pory nie był jeszcze przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, natomiast badaniu takiemu podlegał przepis art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), który stanowi regulacje tożsamą w treści z art. 109 ust. 4,5,6 i 8 nowej ustawy o VAT. W orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/87 Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powołanego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przedmiotowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną. Nie ciąży bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów albo odpłatnego świadczenia usług lub prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karną skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia skarbowego, a w tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe i odpowiedzialności administracyjnej. Stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. I FPS 2/06 (niepubl.) wyrażony został pogląd, że przepis art. 27 ust.6 ustawy o VAT z 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe (na zasadzie wnioskowania a minori ad maius w stosunku do wniosków wypływających z ww. orzeczenia TK). Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały, na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, uchylone wraz z uchyleniem całej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Uregulowania zawarte wart. 27 ust. 5,6 i 8 uchylonej ustawy z 1993r. znalazły jednak kontynuację w art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535), a zatem nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Powołane przepisy art. 109 mają niemal identyczne brzmienie jak uchylone przepisy art. 27 ustawy z 8 stycznia 1993r., a norma prawna z nich wynikająca jest identyczna. Reasumując, należało przyjąć, iż pogląd wyrażony w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97, który uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zachowuje swoją aktualność także pod rządami obecnie obowiązującego przepisu art. 109 ustawy o VAT z 2004r. Z tych względów, sąd uchylił zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzje organu I instancji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 152 tej ustawy, orzekł co do wykonalności decyzji.