I SA/Lu 149/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. I. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]; II. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] III. orzeka, że decyzje objęte pkt I i II niniejszego wyroku nie podlegają wykonaniu w całości; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. dalej - o.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej - organ), po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej – podatnik, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) z dnia [...] r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił podatnikowi zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. DIS uzasadniał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia, że podatnik z żoną uzyskał w 2005 r., na zasadzie ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Taka jest bowiem nadwyżka wydatków małżonków K. nad ich przychodami ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Wobec tego podstawę opodatkowania podatnika stanowi ½ część wymienionej kwoty. W podstawie prawnej ustalenia podatnikowi rozpatrywanego zobowiązania podatkowego organ powołał art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - dalej jako u.p.d.o.f.). Na powyższą decyzję organu podatnik złożył skargę. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucił organowi istotne błędy w ocenie zgromadzonych dowodów i w dokonywaniu na ich podstawie ustaleń faktycznych. Wykazywał, że wszystkie wydatki zostały pokryte środkami, pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w ocenie podatnika, kwestionowana przez niego decyzja rażąco narusza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Lu 816/12 skarga została oddalona. Podatnik złożył skargę kasacyjną i w wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. II FSK 2029/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny w motywach swego orzeczenia podał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Wśród sformułowanych w niej zarzutów mieści się zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd drugiej instancji jednocześnie zwrócił uwagę, że organ w piśmie z dnia 31 października 2013 r. poinformował Naczelny Sąd Administracyjny, że w związku z wyżej opisanym wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, po wznowieniu postępowania w rozpatrywanej sprawie, decyzją z dnia [...] r. uchylono w całości decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok. Niewiadomym jednak pozostawało, na dzień orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy decyzja organu, wydana w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego, stała się decyzją ostateczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że decyzja organu z dnia [...] r., wydana po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., stała się decyzją ostateczną. Została doręczona podatnikowi w dniu 15 października 2013 r., a z przedłożonych akt podatkowych wynika, że nie było składane odwołanie od decyzji z dnia [...] r. Decyzja ta została wydana na wniosek podatnika z dnia 11 września 2013 r. o wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 18/09. Wówczas już toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne wywołane skargą podatnika na ostateczną decyzję organu z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. W zaistniałym stanie sprawy stało się tak, że organ już podczas sądowej kontroli legalności decyzji w przedmiocie ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego uchylił tę decyzję w trybie wznowienia postępowania nim doszło do prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Trzeba więc przypomnieć, że w myśl art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. dalej - p.p.s.a.) organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Stosownie zaś do art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Na gruncie przytoczonych wyżej unormowań prawnych należy rozstrzygnąć zagadnienie czy organ jest uprawniony wydać decyzję w trybie wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji, w której ostateczna decyzja, wydana w trybie zwykłego postępowania podatkowego i objęta wznowionym postępowaniem, jest równocześnie przedmiotem toczącej się sądowej kontroli legalności. Nieprawomocny wyrok sądu pierwszej instancji, od którego została złożona skarga kasacyjna, a objęty nią wyrok został uchylony z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, co do zasady, nie kończą przecież postępowania przed sądem administracyjnym, mającego za przedmiot kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. W tym względzie należy zwrócić uwagę na stanowisko prawne w sprawie sygn. I FSK 530/13. Naczelny Sąd Administracyjny rozważał w niej zagadnienie natury procesowej, dotyczące możliwości bądź niemożliwości wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, w sytuacji gdy została w tej sprawie złożona już skarga do sądu administracyjnego. Wyjaśnił, że mamy wówczas do czynienia z inną sytuacją aniżeli określoną w art. 56 p.p.s.a., stanowiącym, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, gdyż w tym przypadku zbiegu postępowań, nadany został priorytet postępowaniu administracyjnemu jako wszczętemu (najczęściej przez stronę) przed zaskarżeniem decyzji do sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. sprawie podkreślił, że w pełni akceptuje tezę sformułowaną w sprawie sygn. I FSK 1470/06, zgodnie z którą z unormowania art. 54 § 3 p.p.s.a. wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w ustawach: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Kodeks postępowania administracyjnego i Ordynacja podatkowa zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych podstaw, aby odmówić aktualności wyrokowi, który został powyżej przytoczony. Trafnie w nim wywiedziono, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że - co do zasady - uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd, przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność (poza wymienionym w art. 54 § 3 p.p.s.a. przypadkiem) kompetencji sądu i organu. Innymi słowy, spór kompetencyjny powinien zostać rozstrzygnięty na rzecz sądu administracyjnego, ponieważ przemawia za tym prawo do sądu i nie może być tutaj mowy o żadnej dwutorowości w rozstrzyganiu zagadnień prawnych, które są przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że najpierw została złożona skarga do sądu administracyjnego powoduje niemożność skutecznego złożenia wniosku w trybie nadzwyczajnym. W takiej sytuacji sąd, nie będąc związany granicami skargi, ma obowiązek zbadać legalność decyzji również w kontekście przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji czy wznowienia postępowania podatkowego. Powołane wyżej orzeczenie jest dostępne w Systemie informacji prawnej LEX (por. też II FSK 1496/11, II FSK 1972/11, II FSK 1971/11 dostępne w Systemie informacji prawnej LEX). Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela przedstawione wyżej zapatrywanie prawne. Wynika z niego jednoznacznie, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ nie był uprawniony wyeliminować zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w trybie wznowienia postępowania podatkowego w czasie trwania sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zważyć bowiem należy, że wznowienie postępowania podatkowego, które doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji przez sam organ, miało u podstaw orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które zostało wydane już w trakcie trwania sądowej kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP. W takiej sytuacji znaczenie prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09 podlegało ocenie wyłącznie w ramach toczącej się sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a organ pozbawiony był kompetencji do samodzielnego uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego z powołaniem się na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego i ten brak kompetencji trwa do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. W zaistniałym stanie rzeczy należy ocenić, że decyzja organu z dnia [...] r., wydana po wznowieniu postępowania podatkowego, uchylająca zaskarżoną decyzję w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, wydanym już w toku sądowej kontroli legalności, realizuje przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją, złożony już w trakcie sądowej kontroli legalności tej decyzji, nie mógł zostać rozstrzygnięty przez organ do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Można powiedzieć, że do tego czasu (prawomocnego zakończenia sądowej kontroli legalności) kompetencja organu do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia takiego wniosku w trybie nadzwyczajnym uległa zawieszeniu. Organ nie był do tego właściwy, a jedynie sąd administracyjny był władny do oceny znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla legalności kontrolowanej decyzji. Dla dopełnienia oceny prawnej należy zauważyć, że decyzja organu wydana po wznowieniu postępowania podatkowego była decyzją wydaną w tej samej sprawie co decyzja objęta skargą podatnika w nin. sprawie w rozumieniu art. 135 p.p.s.a., chociaż w innym postępowaniu podatkowym. Sąd jest zdania, że granice sprawy na gruncie powołanego wyżej unormowania p.p.s.a. wyznaczają kryteria materialne, a więc tożsamość strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. opracowanie komentatorskie do art. 134 i art. 135 p.p.s.a. dostępne w Systemie informacji prawnej LEX, A. Kabat). Z art. 134 § 1 i § 2 w powiązaniu z art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd ma obowiązek stwierdzić nieważność decyzji wydanej w każdym postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga i to bez względu na to czy decyzja podlegająca stwierdzeniu nieważności jest dla skarżącego korzystna, czy też nie. Natomiast odnosząc się już ściśle do zaskarżonej decyzji, ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2005 r. to należy zauważyć, że ocena prawna przyjęta w sprawie sygn. II FSK 2029/13 wiąże sąd pierwszej instancji, który ponownie rozpatruje sprawę. Stanowi o tym art. 190 p.p.s.a. W świetle uzasadnienia orzeczenia w sprawie sygn. II FSK 2029/13 nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że, pomijając wszelkie inne względy, już tylko w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09 zaskarżona decyzja utraciła przymiot zgodności z prawem, co powoduje konieczność jej uchylenia. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem wejścia w życie tego wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa. W związku z tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., oceniony został jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Ponadto, nie może stanowić on podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Fakt pozbawienia domniemania konstytucyjności ww. przepisu ustawowego wskazuje na konieczność usunięcia z obrotu prawnego decyzji, która na przepisie takim została oparta. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego materialną podstawę do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów m.in. za 2005 r. jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętej decyzji. Dokonana powyżej ocena prawna powinna zostać uwzględniona przez organ w toku prowadzonego postępowania (por. m.in. II FSK 2241/12 dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów należało stwierdzić nieważność decyzji organu z dnia [...] r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 i przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.