I SA/Lu 150/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) NSA Danuta Małysz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. S. C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania K. S.A. z siedzibą w T. ("Spółka", "skarżąca"), utrzymało w mocy decyzję wydaną przez Wójta Gminy K. z dnia [...] r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok oraz nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 rok. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że uwagi na nieprawidłowości w złożonej przez Spółkę deklaracji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w dniu [...] sierpnia 2015 r. z urzędu zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., zakończone decyzją z dnia [...] r., którą Wójt Gminy K. ("organ podatkowy") określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł, oraz wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w związku z niezadeklarowaniem do opodatkowania obiektów stanowiących środki trwałe znajdujące się na terenie zakładu produkcyjnego w S. będące budowlami stanowiącymi części budowlane oraz tor jezdny, oraz w związku z błędnym zakwalifikowaniem wiaty na materiały budowlane [...] jako budynku, zamiast budowli. W związku z tym w 2014 r. spółka zaniżyła z tego tytułu podstawę opodatkowania budowli o [...] zł a tym samym kwotę podatku o [...] zł oraz zawyżyła podstawę opodatkowania budynków o 336 m2, a tym samym kwotę podatku o [...] zł. Organ podatkowy stwierdził jednocześnie, że Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania budynków w związku z niezasadnym zakwalifikowaniem do tej kategorii: budynku wagowego o pow. 43 m2, w wyniku czego nienależnie uiszczony został podatek w kwocie [...]zł; obiektu chłodni barometrycznej o pow. 748 m2, przez co nienależnie uiszczono podatek w kwocie [...]zł. Błędnie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty stanowiące użytki rolne i nieużytki o łącznej powierzchni 125.997 m2, które powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, zawyżając w ten sposób podstawę opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 125.997 m2, a w konsekwencji, podatek o kwotę [...]zł. Spółka deklarowała do podstawy opodatkowania zawyżoną powierzchnię użytkową budynków o 8.395,86 m2, w wyniku czego uiszczona została nienależnie kwota [...]zł. Błędnie deklarowała do opodatkowania obiekty zlokalizowane w całości lub w części wewnątrz budynków (sieci oraz instalacje w budynkach stanowiące ich część) zawyżając podstawę opodatkowania budowli o [...] zł i płacąc nienależny z tego tytułu podatek w wysokości [...] zł. Istotnym dla wyniku sprawy ustaleniem było to, że odmiennie niż Spółka, organ podatkowy uznał za budowle obiekty takie jak: silosy, wieże operacyjne, wieżę przesypową, budynek techniczny, budynek pompowni melasy oraz budynek wpustowy wraz z całą towarzyszącą im infrastrukturą (typu: osadniki, galerie, estakady) przyjmując w związku z tym, że podstawą ich opodatkowania jest wartość, a nie powierzchnia użytkowa jak zadeklarowała Spółka. W odwołaniu od tej decyzji, Spółka wnosząc o jej uchylenie w części, zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 oraz ar. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, jak również dokonanie błędnej oceny prawnej, w szczególności w wyniku oparcia swojego rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji silosów, wież operacyjnych, wieży przesyłowej, budynku pompowni melasy, budynku wpustowego oraz osadników - na wadliwych ustaleniach; - art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2018, poz. 1445 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, poprzez uznanie silosów, wież operacyjnych, wieży przesypowej, budynku technicznego, budynku pompowni melasy oraz budynku wpustowego - za budowle, podczas gdy stanowią one budynki zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. a także z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane i z negatywną definicją budowli, którą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, może być wyłącznie obiekt niebędący budynkiem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej też: "SKO", "organ odwoławczy") ponownie rozpatrując sprawę utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W odniesieniu do spornej kwestii, tj. czy silosy i urządzenia towarzyszące powinny być opodatkowane jako budowle, czy jako budynki, w pierwszej kolejności powołało przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a mianowicie art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz przepisy art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.), definiujące pojęcia "budynku" i "budowli". Dokonując ich wykładni, organ odwoławczy nawiązał do wyroku TK z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, oraz wyroku TK w sprawie o sygn. SK 48/15. Powołując się również na orzecznictwo NSA stwierdził, że silosy jako zbiorniki powinny być kwalifikowane jako budowle. Zakwestionował stanowisko Spółki, jakoby przeznaczenie i funkcjonalność obiektów budowlanych nie miały znaczenia dla ich prawnopodatkowej kwalifikacji. W pierwszej kolejności wskazywał jednak na elementy konstrukcyjne tych obiektów, opisując, że każdy z silosów jest obiektem o oddzielnym, niezależnym układzie konstrukcyjnym i stanowi istotny element ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego, pełniąc funkcje magazynową dla materiału sypkiego, jakim jest cukier. Posiada on samodzielny fundament w postaci kołowej płyty fundamentowej, zapewniającej trwałe połączenie konstrukcji każdego z silosów z gruntem. SKO zauważyło przy tym, iż trwałe połączenie nie jest tożsame z trwałym związaniem z gruntem a posadowienie silosów na fundamencie w postaci kołowej płyty fundamentowej nie jest wystarczające do przyjęcia, że są one trwale związane z gruntem i nie jest możliwe ich odłączenie od gruntu bez uszkodzenia ich konstrukcji, argumentując, że na trwałe związanie z gruntem nie wskazują zwłaszcza dane wynikające z projektu budowlanego, jak i sposób połączenia z fundamentem oraz opis fundamentu. Zdaniem organu odwoławczego, w odniesieniu do silosów, nie można też mówić o dachu typowym dla budynków niezależnie od sposobu ich użytkowania. Zastosowana konstrukcja nie jest typowym dachem, a jedynie przykryciem baterii silosów w postaci przesklepienia, w którym są rozmieszczone otwory technologiczne, co w ocenie organu stanowi o braku niezbędnych elementów dachu, które mogłyby się składać na jego definicję na gruncie zarówno prawa podatkowego jak i budowlanego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że przegrody zewnętrzne w silosach stanowią krzywoliniowe żelbetowe powłoki cylindryczne. Przestrzenie poniżej komór magazynowych są przestrzeniami rozładunkowymi (technologicznymi), a ich zabudowa w części zagłębionej na gruncie powłokami cylindrycznymi (ścianami komór silosów) wynika z przyjętych rozwiązań projektowych. Przestrzenie powyżej przesklepienia komór silosowych przekryte są stalowymi wiązarami kratowymi z przekryciem z blachy trapezowej i stanowią jedynie zabezpieczenia urządzeń technologicznych usytuowanych na przesklepieniach komór silosowych. Stanowisko to organ odwoławczy przedstawił odwołując się do ekspertyzy technicznej opracowanej przez rzeczoznawcę budowlanego M. N. ([...], czerwiec 2015 r.). Organ wskazał nadto, że z przytaczanych tam definicji wynika, iż każdy silos jest zbiornikiem, zaś dane wynikające z dokumentacji budowlanej w sposób jednoznaczny wskazują, że sporne obiekty są zbiornikami (silosami) na cukier, a nie jak twierdzi Spółka – budynkami – magazynami cukru. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na Załącznik do ustawy Prawo budowlane zawierający katalog obiektów budowlanych, gdzie w kategorii XIX – wymienia się zbiorniki przemysłowe, a wśród nich silosy, elewatory, bunkry. W swojej argumentacji SKO wskazywało też na przywołaną w ekspertyzie archiwalną dokumentację projektową, z której wynikało, że już na etapie projektowania przedmiotowe silosy na cukier zostały zaprojektowane i wybudowane jako budowle, a nie jako budynki magazynowe. Akcentowało przy tym, że realizacja tych obiektów budowlanych odbywała się na podstawie decyzji administracyjnej w postaci pozwolenia na budowę, które było wydane dla realizacji silosów, a nie budynków magazynowych. Podkreślając istotną rolę dokumentacji technicznej przy kwalifikacji obiektów budowlanych do poszczególnych kategorii, zwrócono uwagę, iż silosy spełniają kryteria zastosowane w przywołanej przez biegłego definicji silosu, tj. ich napełnianie odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w ich dolnej części (w dnie), a sam zbiornik ma kształt walca ustawionego pionowo. Zdaniem organu odwoławczego także pozostałe obiekty budowlane wskazywane przez Spółkę m. in. pompownia melasy, osadnik radialny, osadnik Imhoffa, osadnik wtórny, budowle upustowe czy też galeria nawęglania lub odżużlania, stanowią wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowle. Zastosowane w nich rozwiązania konstrukcyjne oraz układy konstrukcyjne wymienionych obiektów budowlanych umożliwiają ich usytuowanie w dowolnej lokalizacji, zaś aktualna lokalizacja podyktowana jest tylko i wyłącznie uwarunkowaniami funkcjonalno-użytkowymi. Pompownia melasy, która obejmuje ławy fundamentowe, przegrody pionowe, przekrycie – to części budowlane urządzeń technicznych, to odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składające się na całość użytkową, wymienione w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Osadniki to po prostu wolnostojące urządzenia techniczne, również wymienione w tym przepisie, zaś budowle upustowe to stopnie wodne. Organ odwoławczy wyjaśniał dalej, że w przypadku obu galerii obudowa z blachy wykonana została tylko i wyłącznie ze względów użytkowych i nie stanowi elementu konstrukcyjnego. Ze względów technicznych galerie nawęglania można podzielić na dwa elementy: fundamenty i galerię właściwą. Istotnym jest fakt, iż galeria w zakresie swojej właściwości może być zdemontowana z fundamentów i przeznaczona do wbudowania w innej lokalizacji, może być użyta do przebudowy lub złomowana. Demontaż elementów galerii właściwej nie determinuje zaś braku możliwości ponownego wykorzystania zdemontowanych elementów. Powyższe w opinii SKO przesądza o braku trwałego związania z gruntem niniejszych obiektów budowlanych, ponadto zastosowany szkieletowy układ konstrukcyjny (konstrukcja stalowa) oraz wydłużony w kierunku horyzontalnym kształt bryły są charakterystyczne dla konstrukcji galeriowych, co uniemożliwia zakwalifikowanie obiektu jako budynku. W przekonaniu organu odwoławczego galerie są częściami budowlanym urządzeń technicznych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Odnosząc się do powoływanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego (tj. sygn. SK 48/15), organ stwierdził, iż nie daje on w żadnej mierze podstaw do zmiany oceny prawnej sprawy ponieważ dotyczy takiego obiektu budowlanego, który spełnia wszystkie kryteria ustawowe budynku, jednak z uwagi na jego szczególne cechy, jak wyposażenie, funkcje użytkowe, itp. jest uznawany dla celów podatkowych za budowlę, przy czym stan faktyczny sprawy przedstawionej Trybunałowi dotyczył telekomunikacyjnych stacji redukcyjno - pomiarowych. W ocenie SKO, wyrażone przez Trybunał stanowisko w żadnym razie nie może być przeniesione na ocenę rozpoznawanej sprawy, w której nie istnieje opisywany problem kwalifikacyjny obiektu. SKO stwierdziło, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z przywołanymi i szeroko omówionymi przez organ pierwszej instancji i przez skarżącą - wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku sygn. SK 48/15 oraz z dnia 13 września 2011 r. P 33/09. W ocenie SKO, dokonując kwalifikacji obiektów organ uwzględnił ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie jak również sposób i możliwości wykorzystania obiektów jako całości, a wszystkie z nich zostały wymienione w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a w przypadku zbiorników także w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że dokonując oceny prawnej miał na uwadze opinię biegłego i zawarty w niej opis techniczny oraz przedstawioną przez skarżących dokumentację techniczną, zaznaczając, że opinia ta jest merytoryczna, logiczna, jasna i spójna. W opinii tej biegły, uprawniony do wydawania ekspertyz w zakresie charakterystyki obiektów budowlanych wskazał i wyjaśnił w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych konkluzji, przy czym wbrew twierdzeniom Spółki opinia ta technicznie dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego. Zdaniem tego organu nie została ona skutecznie podważona w toku postępowania, skarżąca nie przedstawiła przeciwdowodów w postaci np. kontropinii. Podsumowując to zagadnienie organ wskazał, że znajdująca się w aktach dokumentacja fotograficzna oraz ekspertyza wskazuje, że brak jest podstaw aby sporne obiekty budowlane kwalifikować jako budynki, z uwagi na to, że nie posiadają one niezbędnych elementów budynku. W konsekwencji SKO uznało, że wymiar podatku od nieruchomości ustalony został zgodnie z istniejącym stanem faktycznym, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz w oparciu o przepisy prawa materialnego i obowiązujące przepisy prawa miejscowego. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] zaskarżając ją w części – to jest wyłącznie w zakresie dotyczącym braku określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu nienależnego zadeklarowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle: obiektów typu silosy, wieże operacyjne, wieża przesypowa, budynek techniczny, budynek pompowni melasu oraz budynek wpustowy, które w jej przekonaniu stanowią budynki i powinny zostać opodatkowane od powierzchni użytkowej a nie od wartości. Wnosząc o jej uchylenie, skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wadliwe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy jak również dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy - w szczególności w wyniku oparcia swojego rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji silosów, wież operacyjnych, wieży przesypowej, budynku pompowni melasu, budynku wpustowego oraz osadników - na wadliwych ustaleniach; - art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, poprzez uznanie silosów, wież operacyjnych, wieży przesypowej, budynku technicznego, budynku pompowni melasy oraz budynku wpustowego - za budowle, podczas gdy stanowią one budynki zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. a także art. 3 pkt 2 prawa budowlanego i również zgodnie z negatywną definicją budowli, którą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, może być wyłącznie obiekt niebędący budynkiem. W konsekwencji, wskazane obiekty powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki wg powierzchni użytkowej, a nie - jako budowle od wartości. W uzasadnieniu skarżąca konsekwentnie twierdziła, że sporne obiekty posiadają wszystkie cechy budynku, czyli są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. W związku z tym stanowisko organu kwalifikujące je do kategorii budowli uznała sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, w tym oceną biegłego, który stwierdził, że obiekty te są trwale związane z gruntem, posiadają przegrody budowlane, fundamenty i dach, tj. cechy konstrukcyjne budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (powołując się na argumenty na s. 10, 16 i 35 Ekspertyzy); protokołem z oględzin z dnia [...] lipca 2018 r., w którym organ stwierdził m.in., że sporne obiekty są trwale związane z gruntem (s. 2 Protokołu oględzin); decyzją Wójta Gminy K. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. oraz określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., w której organ podatkowy nie kwestionował spełniania przez sporne obiekty wszystkich cech budynku, lecz uznawał je za budowlę z uwagi na pełnione funkcje. W ocenie skarżącej, w przypadku obiektu budowlanego, który posiada wszystkie cechy budynku, tj. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, brak jest podstaw prawnych do uznania, że może on stanowić budowlę dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy jego kwalifikacji na gruncie przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie mogą być bowiem uwzględniane funkcje oraz wyposażenie. Sporne obiekty spełniają precyzyjnie określoną w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym definicję budynku i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki według powierzchni użytkowej. Dla poparcia swego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości i nie był też przedmiotem sporu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, tj. prawnopodatkowej kwalifikacji należących do skarżącej obiektów budowlanych w postaci silosów, wież operacyjnych, wieży przesypowej, budynku technicznego, budynku pompowni melasy oraz budynku wpustowego i sprowadza się do oceny, czy w kontekście podatku od nieruchomości, stanowią one budynki czy budowle. Podatek od nieruchomości unormowany jest w rozdziale 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, przedmiot opodatkowania stanowią zarówno budynki jak i budowle, przy czym dla budynków podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), natomiast w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – jest to wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Istotne z punktu widzenia zarysowanego sporu są jednak definicje pojęć "budynku" i "budowli". Otóż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, użyte w niej określenia oznaczają: 1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. W świetle jednoznacznego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, przy klasyfikacji tych obiektów nie można odwoływać się do przesłanki ich funkcji, biorąc pod uwagę przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość ich wykorzystania, albowiem oznaczałoby to niedopuszczalną modyfikację wyraźnie rozgraniczonych przez ustawodawcę pojęć "budynku" i "obiektu budowlanego", w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych (por. pkt 4.2 uzasadnienia wyroku TK SK 48/15). Jednocześnie, co należy też wyraźnie podkreślić, Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku zastrzegł jednocześnie, że "stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych, w tym kontenerów telekomunikacyjnych (...), do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych". Odnośnie do zakresu uregulowań relewantnych dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia oraz sposobu ich interpretacji i aplikacji za konieczne należało przy tym uznać uwzględnienie również wymagań konstytucyjnych, które wskazano w wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Oznacza to, iż dla celów podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów budowlanych, jakimi są budowle, nie mają znaczenia takie okoliczności jak, w szczególności, pełnienie przez nich określonej funkcji, co dotychczas było uwzględniane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 maja 2016 r., I SA/Wr 258/16), natomiast przy kwalifikacji podatkowej obiektów należy wziąć pod uwagę jedynie ich cechy definicyjne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwały związek z gruntem, posiadanie przez obiekt fundamentów, dachu i przegród budowlanych). Przy czym, jak wynika z przytoczonego wyżej fragmentu wyroku TK w sprawie SK 48/15, ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego, pozostaje domeną organów podatkowych, a w dalszym etapie, kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. W kontekście powyższego, rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu opodatkowania silosu wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci wież operacyjnych, wieży przesypowej, budynku technicznego, budynku pompowni melasy oraz budynku wpustowego, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy spełniają one ustawowe kryteria definicji budynku, a dopiero później ewentualnie można rozważyć ich kwalifikację jako budowli. Wskazać zatem należy na przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2, 3 i 9 u.p.b., z których wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Uwzględniając zatem stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15, rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przywołanych regulacji prawnych będący własnością skarżącej silos wraz z elementami konstrukcyjnymi jest budynkiem czy budowlą. Sąd w obecnym składzie zauważa, że zagadnienie oceny silosu jako budynku lub budowli było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego i to po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 48/15 (zob.: wyroki z 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2767/16, z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1162/16, I FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 II FSK 331/17 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 331/17, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i b u.p.b. przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wcześniejszych orzeczeń wskazał, że w zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęciu budowli, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07). Również w niemal tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r. II FSK 2767/16, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przyjął, że "silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe". W kontekście analizowanego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanych orzeczeniach ma doniosłe znaczenie. Za nie mniej istotne przy dokonywaniu kwalifikacji silosów do określonej kategorii obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy poczytywać również (w świetle wskazań wyroku TK) ustalenia dotyczące charakteru tych obiektów dokonane w oparciu o elementy stanu faktycznego przyjęte na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku takich obiektów takich jak silos z infrastrukturą towarzyszącą, dla ich prawidłowej klasyfikacji jako budynku lub budowli, wymagane są wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Taką opinią, zawierającą charakterystykę techniczną obiektów opartą na wynikach oględzin, była w rozpoznawanej sprawie opinia rzeczoznawcy budowlanego dr. hab. inż. M. N.. Zawiera ona charakterystykę techniczną obiektów, tj. silosów z wieżą operacyjną, galerią nawęglania, galerią odżużlania, pompownią melasy, estakadą z rynną buraczaną, osadnikami radialnymi, osadnikami Imhoffa, osadnikiem wtórnym i budowlą wpustową. Poprzedzona ona została oględzinami wymienionych obiektów (w trakcie których sporządzona została dokumentacja fotograficzna), zapoznaniem się z archiwalną dokumentacją projektową części obiektów wraz z decyzjami administracyjnymi, oraz analizą dokumentacji technicznej oraz udzielonymi informacjami przez przedstawicieli skarżącej dotyczących dotychczasowego sposobu użytkowania obiektów. Biegły wskazał, że każdy z silosów to obiekt budowlany: wolnostojący o oddzielnym układzie konstrukcyjnym, posiadający fundamenty oraz dach w postaci przesklepienia z otworami technologicznymi, trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci krzywoliniowych powłok cylindrycznych stanowiących przegrody zewnętrzne. Obiekt w sposób techniczno-użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi na terenie cukrowni, w szczególności z wieżą operacyjną. Silos stanowi istotny element ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego, na co wskazywali uczestniczący w oględzinach przedstawiciele skarżącej. Biegły podkreślił w swojej opinii, że przedmiotowe obiekty budowlane zostały jednoznacznie określone jako silosy już na etapie projektowania. Obiekty te nie zostały w dokumentacji projektowej uznane za budynki magazynowe (magazyny) lecz za zasobniki (zbiorniki) występujące pod techniczną nazwą silosu, czyli obiektu budowlanego o specyficznej konstrukcji, projektowanego z przeznaczeniem do użytkowania jako przestrzeń do magazynowania materiału sypkiego. Na podstawie dokumentacji projektowej biegły ustalił, że przyjęty sposób zbrojenia jak też realizacji tych obiektów był właściwy dla konstrukcji silosowych. W oparciu o archiwalną dokumentację projektową wyraził pogląd, że realizacja opiniowanych obiektów odbywała się na podstawie decyzji administracyjnej w postaci pozwolenia na budowę, które było wydane dla realizacji silosów, a nie budynków magazynowych. Przytoczył też definicję zaczerpniętą z Małego Słownika Terminów Budowlanych, że każdy silos budowlany jest zbiornikiem. Stwierdził następnie, że napełnianie silosu odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w jego dolnej części (w dnie), a sam zbiornik ma kształt walca ustawionego pionowo. Odnośnie do wieży operacyjnej biegły wskazał, że wieża operacyjna to obiekt budowlany: wolnostojący, posiadający fundamenty oraz dach, trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, w sposób techniczno-użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi na terenie cukrowni, w szczególności z silosem. Wieża stanowi istotny element ciągu technologicznego w procesie produkcji cukru. Galeria nawęglania (analogicznie galeria odżużlania) to obiekt budowlany nie będący budynkiem, ani obiektem małej architektury, z istoty wolnostojący, którego usytuowanie w bezpośrednim sąsiedztwie kotłowni zakładowej podyktowane było wyłącznie uwarunkowaniami funkcjonalno-użytkowymi. Określił ten element jako obiekt trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, powiązany z innymi obiektami budowlanymi – element ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego. Jako obiekty nie będące budynkami w opinii rzeczoznawcy zdefiniowane zostały także: pompownia melasy, estakada, obydwa rodzaje osadników oraz budowle wpustowe. Słusznie podniesiono w skardze, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie, a organ nie jest nią związany i ma obowiązek oceny zawartych w niej wniosków w kontekście całokształtu materiału dowodowego. W odniesieniu do tego spostrzeżenia należy jednak wskazać, że wspomniana opinia nie jest jedynym dowodem w sprawie, do którego odwołał się i odniósł się organ w zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wskazano, była ona jednym z wielu dowodów. Na tej podstawie organy podatkowe oceniły również pozostałe istotne dowody, tj. protokół oględzin, dokumentację fotograficzną, dokumentację projektową obiektów, w tym książki budowlane dla tych obiektów. Wbrew stanowisko skarżącej, opinia biegłego nie zawiera prawnopodatkowej kwalifikacji opiniowanych obiektów. Analiza i wnioski zawarte w opinii formułowane są w oparciu o wiedzę której źródła wymieniono w opinii (literatura techniczna, naukowo-techniczna i naukowa). W sposób oczywisty nie mogło zabraknąć odniesienia do definicji stanowiących punkt wyjścia rozważań biegłego, zaczerpniętych z obowiązujących w tym zakresie aktów prawnych. Nie oznacza to jednak, że przedmiotem opinii biegłego była ocena prawna zagadnienia, czy też interpretacja przepisów prawa. Podnoszone w skardze argumenty zmierzające do podważenia przydatności opinii biegłego z tych względów, sąd uznaje za chybione. Zwrócić należy natomiast uwagę, że ekspertyza biegłego zawiera charakterystykę techniczną obiektów, poprzedzoną przeprowadzeniem oględzin i po zapoznaniu się z dostępną dokumentacją projektową. Przyjęta w opinii metodologia określenia faktycznej konstrukcji poszczególnych obiektów, ich układu funkcjonalnego i technologicznego, pozwalała zdaniem sądu na określenie charakteru obiektów (silosów) i związanej z nimi infrastruktury technicznej i odniesienie ich do definicji zawartej w przepisach. Nieuprawnione jest przy tym stanowisko skarżącej prezentowane w skardze, iż należało pominąć te elementy opinii, w których zawarto ocenę, że sporne obiekty spełniają definicję zbiorników. Wskazać zatem należy na treść przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła przepis art. 1a ust. 1 pkt i i 2 u.p.o.l., gdzie "zbiorniki" są wprost wymienione jako przykład obiektu budowlanego będącego budowlą, a nie budynkiem. Słusznie zatem organy przyjęły, że silos jako zbiornik konstrukcyjnie przystosowany do składowania materiałów sypkich i będący elementem ciągu technologicznego, stanowi z punktu widzenia prawa podatkowego – budowlę. Podnieść też należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w tym załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10 oraz wyrok NSA z 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1310/10). Zatem nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XIX obiektów budowlanych - Zbiorniki przemysłowe, na równi z elewatorami, bunkrami do magazynowania paliw i gazów, wymieniono silosy. Wbrew przekonaniu skarżącej w ocenie prawnej prezentowanej przez organy podatkowe nie zostały pominięte tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. P 33/09. W wyroku tym Trybunał rozpoznając kwestię opodatkowania obiektów w postaci podziemnych wyrobisk górniczych, odwoływał się również do przepisów prawa budowlanego, wskazując wprost, że ocena, czy sporny obiekt budowlany może zostać opodatkowany jako budowla, zależeć będzie od wykazania, że mieści się ona w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Tam zaś, jak wskazano wyżej, zbiorniki zostały zaliczone do budowli. W decyzji podkreślono w związku z tym, że o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu nie decyduje jego nazwa lecz rzeczywiste cechy i funkcje. Zdaniem sądu przeprowadzony w toku postępowania dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy wespół z innymi dowodami, zasadnie pozwalał przyjąć, że posiadane przez skarżącą silosy oraz towarzyszące im obiekty, są budynkami przede wszystkim z uwagi na cechy konstrukcyjne, a następnie w dalszej kolejności ze względu na funkcje i przeznaczenie. Przy czym, z uwagi na wcześniejsze wywody, sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego o braku zastosowania w sprawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie sądu, ustalenia w przedmiotowej sprawie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 i nie narusza art. 190 Konstytucji RP ani przepisów art. 2, art. 84 oraz 217 ustawy zasadniczej. Jedynie na marginesie, w nawiązaniu do argumentacji skarżącej zawartej w skardze (a odnoszącej się do niezgodności wskazanych wyroków NSA ze stanowiskiem zawartym w wyroku TK) dodać trzeba, że ocena zgodności wyroków NSA z wyrokiem TK w sprawie SK 48/15, pozostaje poza zakresem kompetencji sądu. W tym stanie rzeczy, skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).