I SA/Lu 154/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Marcin Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017 r. określającą L. S. (dalej jako: podatnik, skarżący lub strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r. W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację prawną i faktyczną: Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego określił L. S. w podatku od towarów i usług: - za I kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w wysokości 61.391 zł, - za II kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w wysokości 76.619 zł, - za III kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w wysokości 597.425 zł. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 r. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego, mające bezpośredni wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie ww. przepisu. W ocenie podatnika w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od zastosowania omawianej regulacji, bowiem zachował on należytą staranność przez dopełnienie obowiązku przekazania do biura rachunkowego wszelkiej dokumentacji umożliwiającej złożenie w ustawowym terminie prawidłowo wypełnionych deklaracji VAT- 7D za I, II i III kwartał 2012 r., natomiast z przyczyn niezależnych od podatnika deklaracje zostały w sposób nieprawidłowy sporządzone przez biuro rachunkowe, a następnie złożone do organu. Nie wskazano w nich żadnych wartości (deklaracje "zerowe"). 2) art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, wyrażający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest zgodny z zasadą równości oraz zasadą obowiązku zapłaty tylko takiego podatku, który wynika z przepisów prawa. W ocenie strony z uwagi na fakt, iż w I, II i III kwartału 2012 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który powinien prawidłowo zostać wskazany w deklaracjach VAT-7D, nałożony w zaskarżonej decyzji podatek został ustalony w zawyżonej kwocie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w złożonych w dniu 9 maja 2017 r. korektach deklaracji VAT-7D za I i II kwartał 2012 r. oraz w dniu 10 maja 2017 r. za III kwartał 2012 r. Ujęto w nich sprzedaż i podatek należny oraz zakupy i podatek naliczony. Natomiast pierwsze wersje deklaracji VAT-7D za ww. okresy złożone odpowiednio w terminach 25 kwietnia, 25 lipca i 25 października 2012 r.- były "zerowe", zarówno w wartościach sprzedaży i podatku należnego jak i podatku naliczonego. W uzasadnieniu do omawianych korekt wskazano, że z przyczyn technicznych nie zapisały się na pierwotnej deklaracji wartości rozliczenia podatku należnego i naliczonego. Podobne wyjaśnienia w dniu 18 sierpnia 2017 r. złożyła M. L. (prowadząca biuro rachunkowe, któremu podatnik zlecił obsługę księgową związaną z działalnością gospodarczą) stwierdzając, iż nastąpił błąd techniczny zapisu danych w systemie komputerowym. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w złożonych w 2017 r. korektach deklaracji VAT. Organ przywołał brzmienie przepisu z art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. oraz art. 180 Dyrektywy 112 i na ich podstawie stwierdził, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz wyroki TSUE. Organ odwoławczy stwierdził, że odstąpienie od zastosowania terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. Muszą zaistnieć okoliczności mające mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny, w szczególności taka sytuacja może być konsekwencją wadliwej implementacji prawa unijnego, powodującą niedopuszczalność skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź też niekonstytucyjność przepisu prawa krajowego. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Bezspornym jest fakt, iż dokumenty pozwalające na sporządzenie prawidłowych deklaracji VAT-7D za I, II i III kwartał 2012 r. znajdowały się w dyspozycji podatnika. Wskazuje na to zarówno okoliczność wykazania w zeznaniu rocznym za 2012 r., dotyczącym podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów jak i twierdzenia podatnika zawarte w uzasadnieniu złożonego odwołania. Organ nie podzielił stanowiska L. S., że sam fakt przekazania doradcy podatkowemu dokumentów źródłowych pozwalających na sporządzenie i terminowe złożenie deklaracji VAT-7D za I, II i III kwartał 2012 r. wystarczy, aby uzyskać miano należycie starannego podatnika, a tym samym pozwolić na dokonanie korekty podatku VAT po terminie wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Podkreślono, że zaniedbanie doradcy podatkowego umocowanego do prowadzenia spraw strony nie może stanowić okoliczności potwierdzającej zachowanie należytej staranności przez podatnika. To strona ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu swoich spraw gospodarczych. W okolicznościach niniejszej sprawy podatnik nie musiał posiadać, jak podnosi w postępowaniu podatkowym, wiedzy z zakresu prowadzenia ksiąg, czy też zasad uiszczania podatków, aby stwierdzić, że jego deklaracje złożone przez biuro rachunkowe zostały wypełnione w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. Strona miała świadomość, że we wskazanych okresach dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast jej deklaracje nie wykazywały jakichkolwiek wartości. Były to tzw. deklaracje zerowe. Tym samym należy stwierdzić, iż podatnik nie przejawił jakiegokolwiek zainteresowania swoim rozliczeniem podatkowym. Organ wskazał, że sytuacja taka miała miejsce przez długi czas, tj. w latach 2012-2014. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego dokonał również prawidłowych ustaleń w zakresie podatku należnego. W I kwartale 2012 r. ujęto w rejestrze sprzedaży sprzedaż złomu stalowego (na fakturach zamieszono informację, że VAT rozlicza nabywca) na rzecz firmy "A" sp. z o. o. na kwotę 57.880 zł. Powyższa kwota została nieprawidłowo wykazana w deklaracji VAT-7D za I kwartał w poz. 20 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju zwolniona od opodatkowania, podczas gdy, zgodnie z adnotacją zawartą na fakturze, podatek z tytułu tego nabycia rozlicza nabywca (odwrotne obciążenie). W trakcie prowadzonego postępowania ustalono również, że w poz. 1 rejestru sprzedaży za I kwartał 2012 r. wykazano fakturę VAT nr [...] z datą sprzedaży [...] stycznia 2012 r. na kwotę netto 58.576 zł i VAT 13.472,48 zł, nie wskazując podmiotu, dla którego ją wystawiono. Podatnik ani w postępowaniu kontrolnym ani w postępowaniu podatkowym nie okazał przedmiotowej faktury, natomiast w złożonej korekcie deklaracji VAT-7D za I kwartał 2012 r. wykazał wynikającą z tej faktury sprzedaż netto i podatek należny. M. L. pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. wyjaśniła, iż nie posiada faktury nr [...] w dokumentacji za 2012 r., a zgodnie ze stosowanym systemem numerowania jest to faktura za 2011 r. (grudzień), więc mogła być nieprawidłowo przypisana do stycznia 2012 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ze względu na charakter wykonywanych przez podatnika czynności (m. in. roboty budowlane) oraz moment powstania obowiązku podatkowego możliwe było ujęcie faktury z grudnia 2011 r. w rozliczeniu za styczeń 2012 r. Organ wywodził, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 4, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów, wobec nieokazania przez podatnika faktury dotyczącej sprzedaży z dnia 1 stycznia 2012 r. słusznie organ I instancji przyjął zadeklarowany podatek należny z niej wynikający, wykazany przez podatnika w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2012 r. W trakcie postępowania podatkowego wykazano, że podatnik podwójnie wykazał sprzedaż na rzecz "A" sp. z o. o.o udokumentowaną fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. na kwotę 31.174,50 zł (odwrotne obciążenie). Faktura ta została przez podatnika wykazana w rejestrze sprzedaży za marzec w poz. 5, a następnie w rejestrze sprzedaży za kwiecień w poz. 7. Kontrahent posiada jedną fakturę dokumentującą nabycie w marcu 2012 r. Powyższe wskazuje na zawyżenie sprzedaży, dla której podatnikiem jest nabywca w II kwartale 2012 r. o 31.174,50 zł. Na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono również, że podatnik uwzględniając w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2012 r. (poz. 8) fakturę VAT o nr [...] z [...] lipca 2012 r. wystawioną dla "B" sp. z o. o. zawyżył podstawę opodatkowania o kwotę netto 20.500 zł oraz podatek należny w wysokości 4.715,00 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami kontrahenta, usługi świadczone przez podatnika - stosownie do przedstawionej umowy nr [...] oraz aneksu do niej, w której określono termin wykonania robót od 8 czerwca 2012 r. do 14 sierpnia 2012 r. - zostały udokumentowane fakturą Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. na kwotę netto 20.500 zł i VAT 4.715 zł, a nie fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r.  Wskazane powyżej nieprawidłowości po stronie podatku należnego spowodowały naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie L. S. zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], zarzucając tej decyzji naruszenie: 1/ przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez zastosowanie w/w przepisu, w sytuacji gdy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od jego zastosowania, bowiem pomimo zachowania przez podatnika należytej staranności w postaci dopełnienia obowiązku przekazania do biura rachunkowego wszelkiej dokumentacji umożliwiającej złożenie w ustawowym terminie prawidłowo wypełnionych deklaracji VAT- 7D za I, II i III kwartał 2012 r. w/w deklaracje zostały w sposób nieprawidłowy sporządzone przez biuro rachunkowe, a następnie złożone do organu, co było spowodowane (zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez doradcę podatkowego M. L.) błędem technicznym w zapisie danych w systemie komputera. Nie wykazano w nich żadnych wartości (deklaracje "zerowe"). W konsekwencji przyjęto, iż korekty deklaracji VAT- 7D za I, II i III kwartał 2012 r. zostały złożone w dniach 9, 10 i 20 maja 2017 r., a więc po upływie 5 lat licząc od początku roku, w którym podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego; 2/ przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w złożonych w 2017 r. korektach deklaracji VAT-7D, w sytuacji gdy po stronie podatnika występuje szczególnie uzasadniony przypadek, uzasadniający uwzględnienie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w złożonych w 2017 r. korektach deklaracji VAT-7D. 3/ art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, wyrażający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest zgodny z zasadą równości oraz zasadą obowiązku zapłaty tylko takiego podatku, który wynika z przepisów prawa. W ocenie skarżącego z uwagi na fakt, iż za I, II i III kwartał 2012 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który powinien zostać prawidłowo wskazany w deklaracjach VAT-7D, nałożony w zaskarżonej decyzji podatek został ustalony w zawyżonej kwocie. 4/ art. 7, 77 i art. 107 § 3 kpa poprzez całkowite pominięcie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w postaci szczególnie uzasadnionego przypadku po stronie podatnika opisanego w punkcie 1 skargi; 5/ art. 7, 77 i art. 107 § 3 kpa poprzez niezasadne przyjęcie, że podatnik nie przejawiał jakiegokolwiek zainteresowania swoim rozliczeniem podatkowym, a tym samym zaistniała sytuacja nie jest sytuacją niezależną wyjątkową czy nadzwyczajną, w sytuacji gdy podatnik powierzył prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie deklaracji VAT biuru rachunkowemu, które zgodnie z zawartą umową zajmowało się sporządzeniem deklaracji VAT- 7D. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017 r. W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych oraz robót ziemnych. Posiada praktykę, doświadczenie, wiedzę w w/w zakresie, a zwłaszcza w zakresie robót ziemnych, które stanowią przeważającą część prac wykonywanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie posiada wiedzy na temat prowadzenia ksiąg rachunkowych, zasad uiszczania podatków, w tym podatku VAT. Dlatego też zawarł umowę z profesjonalnym biurem rachunkowym, które zajmuje się prowadzeniem jego ksiąg rachunkowych, sporządzaniem deklaracji podatkowych w tym deklaracji VAT, reprezentowaniem jego interesów przez Urzędem Skarbowym. W I, II i III kwartale 2012 r., dostarczył do biura rachunkowego dokumenty źródłowe pozwalające na sporządzenie w sposób prawidłowy i złożenie deklaracji VAT- 7D za I, II i III kwartał 2012 r. w ustawowym terminie. Pomimo dopełnienia przez skarżącego obowiązku przekazania dokumentacji do biura rachunkowego, nie zostały w sposób prawidłowy sporządzone deklaracje VAT- 7D za I, II i III kwartał 2012 r. Prawidłowe deklaracje biuro rachunkowe złożyło w dniach 9, 10 i 20 maja 2017 r., a więc po terminie wskazanym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.  Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie skarżącego, dochował on należytej staranności, gdyż powierzył obsługę księgową profesjonaliście. Tym samym, z uwagi na niedopełnienie obowiązków przez biuro rachunkowe, podatnik nie powinien ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Skarżący sam nie jest w stanie sporządzić deklaracji VAT- 7D. Każdorazowo dostarczał do biura rachunkowego dokumenty źródłowe, a następnie uiszczał kwotę podatku obliczoną i wskazaną mu przez biuro rachunkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; zwanej dalej p.p.s.a.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie, przy czym należy mieć na uwadze, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże z mocy art. 134 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z przepisami wyżej wskazanej ustawy oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.) , jak i z normami prawa materialnego mającymi zastosowanie w sprawie, Sąd uznał, że rozstrzygnięcie to odpowiada prawu a ustalenia organów podatkowych zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego są prawidłowe. Skarżący nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych w zakresie podatku należnego. Przedmiotem sporu jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w złożonych w dniu 9 i 10 maja 2017 r. korektach deklaracji VAT-7D za I, II i III kwartał 2012 r. (pierwsze wersje deklaracji VAT-7D za ww. okresy złożone odpowiednio w terminach 25 kwietnia, 25 lipca i 25 października 2012 r.). Oceniając trafność stawianych w niniejszej sprawie zarzutów, podkreślić należy, że stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r.,poz. 1054), dalej "ustawa o VAT", regulujący kwestię możliwości składania korekty deklaracji podatkowej w zakresie podatku naliczonego. Stosownie do tego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Skoro zatem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wprowadza inny termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to w przypadku podatku od towarów i usług dopuszczalne jest złożenie korekty deklaracji, jeżeli dotyczy podatku naliczonego, tylko w terminach wynikających z tego przepisu. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT upoważnia podatnika do realizacji – w określonym czasie - zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Na temat wykonania uprawnienia do odliczenia podatku w świetle zasady neutralności i skuteczności wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie odmawiając uregulowaniom krajowym prawa do ustanawiania terminu zawitego na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07). Warto w tym względzie odwołać się do orzeczeń wskazujących na pewne ograniczenia tego rodzaju sankcji. I tak w wyrokach w sprawie C-327/00 i C-241/06 Trybunał zaznaczył, że "termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) - zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 S., z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 L. Orzeczenie to zapadło wprawdzie na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji z obecnie obowiązującymi przepisami Dyrektywy 112, tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy. Konkluzja tych wyroków sprowadza się zatem do wniosku, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję – ale dla niewystarczająco starannego podatnika. Oznacza to, iż nie w każdym przypadku i nie w stosunku do każdego podatnika, który nie dokonał w terminie odliczenia, ograniczenie czasowe należy stosować (wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11). Podgląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt 849/14 stwierdził, że przepis art. 86 ust. 13 VAT ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania. W wyroku tym NSA podkreślił, że jeżeli bowiem okazałoby się, że np. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 VAT, przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa, w świetle zasady efektywności prawa wspólnotowego. Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach: z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1105/10, 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1625/14, z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1427/15, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1692/14, z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1067/15, z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1832/13). Natomiast w wyroku z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1067/15 NSA stwierdził, że okoliczności uzasadniające odstąpienie od terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny. Może być to konsekwencją wadliwej implementacji prawa unijnego, powodującą niedopuszczalność skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź też niekonstytucyjność przepisu prawa krajowego. Sąd rozpoznający sprawę podziela te poglądy. Oceniając staranność danego podatnika w realizacji prawa do odliczenia należy brać pod uwagę te działania, jakich można było racjonalnie oczekiwać od tego podatnika w określonych okolicznościach. Skarżący uprawnienie do dokonania korekty deklaracji VAT- 7D za I, II i III kwartał 2012 r. w zakresie podatku naliczonego upatruje w okolicznościach, wskazujących, jego zdaniem, na dochowanie należytej staranności w terminowej i poprawnej merytorycznie realizacji prawa do odliczenia podatku polegającej na przekazaniu do biura rachunkowego dokumentacji źródłowej umożliwiającej złożenie w ustawowym terminie prawidłowo wypełnionych deklaracji. W jego ocenie takie działanie podatnika jest wystarczające do uznania, że termin określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie ma w sprawie zastosowania. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Jak wyżej była mowa okoliczności uzasadniające odstąpienie od zastosowania terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT muszą mieć charakter niezależny, wyjątkowy i nadzwyczajny. Niewątpliwie nie są takimi okoliczności wskazywane przez skarżącego. W ocenie Sądu nie można należytej staranności utożsamiać ze zleceniem osobie trzeciej usług polegających na dokonywaniu rozliczeń podatkowych z urzędem skarbowym (wypełnienie i składanie deklaracji podatkowych), nawet jeżeli te usługi wykonuje profesjonalista. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że zaniedbanie doradcy podatkowego umocowanego do prowadzenia spraw podatnika nie może stanowić okoliczności potwierdzającej zachowanie należytej staranności przez skarżącego. Nie jest to sytuacja niezależna, wyjątkowa czy nadzwyczajna. To strona ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu swoich spraw gospodarczych. Udzielając innej osobie upoważnienia do podpisywania deklaracji podatkowych podatnik powinien pamiętać, że to nie zwalnia go z odpowiedzialności podatkowej. Zachowanie skarżącego darzącego bezgranicznym zaufaniem biuro rachunkowe świadczy co najmniej o braku przywiązania wagi do prawidłowości rozliczenia się z należnych podatków. Jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego przerzucanie niektórych błędów i niedokładności na barki biura rachunkowego, które w ocenie strony obciążają właśnie to biuro a nie podatnika, nie ma żadnego wpływu na wynik postępowania albowiem to podatnik ponosi odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenia z budżetem, a ewentualne jego niezadowolenie z dokonanego wyboru osoby lub instytucji, która w tej czynności mu pomaga może być realizowane na gruncie prawa prywatnego, jako odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania (wyrok z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 624/12). Zdaniem Sądu skarżący powinien mieć świadomość, że jego deklaracje złożone przez biuro rachunkowe zostały wypełnione w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. W I, II i III kwartale 2012 r. podatnik dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast deklaracje podatkowe za te okresy nie wykazywały jakichkolwiek wartości. "Deklaracje zerowe" składane były przez długi czas, tj. w latach 2012-2016, dopiero w 2017 r. zostały złożone korekty tych deklaracji. Nie można przyjąć za należytą staranność takiego zachowania podatnika, kiedy nie jest on zainteresowany własnymi rozliczeniami podatkowymi w zakresie podatku VAT i to w takim stopniu, że nawet po zakończeniu roku podatkowego, gdy w deklaracji podatkowej w podatku dochodowym wykazuje zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodu, nie próbuje wyjaśnić, z jakiego powodu deklaracje VAT nie zawierają żadnych wartości. Zachowanie podatnika tym bardziej budzi zdziwienie w kontekście zawartego w skardze stwierdzenia, że skarżący każdorazowo (...) uiszczał kwotę podatku obliczoną i wskazaną mu przez biuro rachunkowe. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżący nie przejawił jakiegokolwiek zainteresowania swoim rozliczeniem podatkowym, co w sposób oczywisty przeczy twierdzeniu, że do odliczenia podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie doszło z przyczyn nieleżących po stronie podatnika. W konsekwencji należy uznać, że w realiach rozpoznawanej sprawy, gdy korekta deklaracji VAT-7 za I, II I III kwartał 2012 r. została w istocie złożona po upływie 5 - letniego terminu do złożenia korekty, określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (9, 10 i 20 maja 2017 r.), a skarżący nie wskazał skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po jego stronie, brak jest podstaw od odstąpienia od zastosowania terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Oznacza to, że przepis ten został w rozpoznawanej sprawie zastosowany przez organy podatkowe właściwie. Nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r., sygn. K 10/93 stwierdził, że zasada równości wymaga wprawdzie, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo, ale równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W innym orzeczeniu (sygn. K 6/89) Trybunał podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach (wyrok z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1642/08), z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejszej sprawie ma miejsce. Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe, są bowiem jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (por. wyrok z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 438/15). Bezzasadny jest także zarzut skargi, w którym wskazano na naruszenie art. 7, art. 77 i art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wyjaśnić bowiem należy, że w postępowaniu przed organami podatkowymi znajdują zastosowanie uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które już z tej racji nie mogły zostać w rozpoznawanej sprawie naruszone. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.)