I SA/Lu 160/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Z. J. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), art. 13 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki CITROEN JUMPER o numerze nadwozia [...] w kwocie 1.319,00 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Z. J. w dniu 25 marca 2005r. roku złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, w której zadeklarował rok produkcji 1996, stawkę podatku 65% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.319,00 zł. Następnie w dniu 25 stycznia 2006r. podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości uiszczonego podatku akcyzowego. Od negatywnej decyzji organu I instancji, skarżący złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4 ust 1 pkt 5, art. 75 ust 2 i 3 oraz art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 91 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE poprzez ich błędna wykładnię. Dyrektor Izby Celnej w jego rozpoznaniu nie znalazł podstaw do uwzględnienia tych zarzutów. W pierwszej kolejności wskazał, iż przepis art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29 poz. 257 z póżn. zm.) stanowi, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobu akcyzowego (czytaj samochodu osobowego) podlega opodatkowaniu akcyzą. Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 powyższej ustawy). Wskazał przy tym, iż stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe, została ustalona w wysokości 65% podstawy opodatkowania, którą zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest, kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Organ odwoławczy podkreślił, iż ustawodawca zawarł wart. 75 ust. 3 cyt. ustawy delegację, na mocy której Minister Finansów może w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy określone wart. 75 ust. 1 i 2 ustawy, co też zostało dokonane w § 7 rozporządzenia Minister Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez określenie wzoru, za pomocą którego należy obliczać stawki procentowe dla samochodów osobowych. Stosując powołane przepisy stawka podatku w przedmiotowej sprawie określona została na poziomie 65% podstawy opodatkowania, która wyrażona w walucie polskiej wyniosła 1.319,00 zł. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej powołał się na dyrektywę 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992r., która wart. 3 ust. 1 wymienia wyroby akcyzowe, do których ma zastosowanie na całym obszarze Wspólnoty. Należą do nich oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe - w polskim prawodawstwie noszą one nazwę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast odnośnie pozostałych wyrobów akcyzowych - niezharmonizowanych, zgodnie z art. 3 ust. 3 powyższej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Z tego powodu zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej są niejednolite. Zdaniem organu odwoławczego, polskie uregulowania w zakresie podatku akcyzowego są zgodne zarówno z powołaną Dyrektywą, jak i orzecznictwem ETS, powołując się na wyrok w sprawie C-343/90, w której Trybunał przyjął interpretację, zgodnie z którą podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa. Odwołał się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Lu 690104, w którym stwierdzono, że samochody osobowe jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane nie podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG. Dokonując z kolei interpretacji przepisu art. 90 TWE, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pozostawia on państwom członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy i nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. W jego ocenie, w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca. Jedynym bowiem kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego, czy został on kupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w wyroku z dnia 11 lutego 2005r. sygn. akt. III SA/Lu 728/04 stwierdził, że "polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych państwach członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu ale inne zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja w kraju, gdyż przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezareiestrowane na terytorium kraju ( art. 80 ust. 1 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.). Wskazując natomiast na przepis art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa zauważył, iż organy podatkowe nie podważają zasady bezpośredniej skuteczności i nadrzędności prawa wspólnotowego oraz nie negują również obowiązku powstrzymywania się przez organ administracji od stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych, co należy jednakże odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista, natomiast w razie powstania wątpliwości nie dysponują one żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że w dniu 22 czerwca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 wystosował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu pytanie prejudycjalne odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, co jednak w jego ocenie nie przesądza z góry faktu sprzeczności przepisów o podatku akcyzowym z przepisami prawa unijnego. zwłaszcza, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowieniami TWE, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej Z. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie art.4 ust 1 pkt 5, art 75 ust 1 i 3 oraz art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Skarżący złożył także wniosek o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił argumentację na poparcie swoich racji. W szczególności zaś wywodził, iż polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie (produkt podobny lub konkurencyjny). Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną z tych kategorii, tj. na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z tzw. nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Co więcej, jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu, podczas gdy na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata (np. zależna od roku produkcji pojazdu). Oznacza to jego zdaniem wyraźne zróżnicowanie rodzajów produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania (w tym przypadku sprowadzenia pojazdu z zagranicy), który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym wart. 90 TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył. co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. ¬Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Ozu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - wskazać na wstępie należy, iż "stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym", o co wnosi skarżący w skardze wykracza poza kognicję sądu rozpoznającego niniejsza skargę. Granice rozpoznania sądowego zakreśla art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowiący, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2005r., VI SA/Wa 2019/04, LEX nr 189242 /. Oczywiste zatem jest, iż Sąd nie może zadośćuczynić żądaniu skarżącego i "orzec co do istoty sprawy, nakazując organom celnym zwrot uiszczonego przez niego podatku". Zauważyć także wypada, iż postanowieniem z dnia 19 lipca 2006r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości 1 sygn. C-313 1 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 1 sygn. II I SA/Wa 679/05 l. Pytanie to dotyczyło następujących kwestii; 1/ czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w którym został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju? 2/ czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 polskiej ustawy o podatku akcyzowym. 3/ czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym (§ 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży? 4/ czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący, ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego? Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powyższym przedmiocie wydał wyrok w dniu 18 stycznia 2007r., co oznacza, że odpadła podstawa zawieszenia postępowania w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Po jego podjęciu, postanowieniem z dnia 15 lutego 2007r., Sąd w pierwszej kolejności uznaje za stosowne poczynienie kilku uwag natury ogólnej Otóż na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (ogłoszonego w Dzienniku Ustaw RP z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Obowiązuje ono bądź bezpośrednio, bądź też wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który posiada niekwestionowane prawo do sprawowania kontroli nad przestrzeganiem i prawidłowym stosowaniem prawa wspólnotowego i jest upoważniony do rozstrzygania na zasadzie wyłączności skarg oraz udzielania sądom krajowym odpowiedzi na zapytania wstępne, dotyczące ważności i wykładni prawa wspólnotowego na podstawie art. 234 TWE. Sądy państw członkowskich są zobowiązane stosować przepisy prawa wspólnotowego w znaczeniu ustalonym w orzeczeniach Trybunału, wydanych na podstawie powołanego przepisu, albowiem celem orzeczeń wydanych w tym właśnie trybie jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. Obowiązek ten dotyczy również innych organów państwa członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, traktowane jako działanie sprzeczne z zasadą lojalności wyrażoną wart. 10 TWE. / por. wyroki ETS w sprawach: Haaga (32/74), Mazzalai v. Ferrovia dei Renon (111/75), Von Colson and Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen (14/84). Obowiązek dokonywania wykładni polskich przepisów w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z prawa wspólnotowego (wykładnia prowspólnotowa) wynika także z art. 9 Konstytucji RP. Powracając do powołanego wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. trzeba wskazać, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że: 1/ podatek akcyzowy ustanowiony przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym do cła; 2/ art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowski innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sadu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma takie skutki; 3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana wart. 81 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację te należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przypomnieć należy, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem a organem celnym była kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego - wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.) i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności - art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Oceniając podniesione przez skarżącego zarzuty w kontekście wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa, z uwzględnieniem omówionego wyroku Europejskiego trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. podkreślić należy, iż polski podatek akcyzowy w kontekście powołanego wyroku nie stanowi ani cła sensu stricto, ani opłaty o skutku równoważnym do cła - w rozumieniu art. 25 TWE - albowiem, w myśl art. 80 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym jest on pobierany od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją Polsce. Obowiązek podatkowy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym 1 art. 80 ust. 3 pkt.3 w zw. z art. 2 pkt.11 l. Nie jest on tym samym pobierany w związku z przekroczeniem granicy państwa polskiego, które go wprowadziło. Tak więc odmienny pogląd Dyrektora Izby Celnej wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostać się nie może. Wadliwa okazała się także dokonana przez organy celne obu instancji interpretacja art. 90 TWE, który wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Należy interpretować go szeroko, tak, by objął on wszystkie przepisy podatkowe, które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych (ETS 148/77 Hansen przeciwko Hauptzollamt Flensburg). Art. 90 ust. 1 TWE stanowi bowiem, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe, co oznacza, że system podatkowy jest z nim zgodny, jeżeli zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków / por. wyrok ETS: w sprawie Haar Petroleum, pkt.34 oraz wyrok z dnia 23 października 1997r. w sprawie C-375/95 Komisja przeciwko Grecji, Rec.str.I-5981 , pkt.29/. Dodać można, iż w myśl orzecznictwa ETS, produkty podobne to takie, które są tak zbliżone do siebie, iż wskazane jest ich jednolite traktowanie pod względem podatkowym lub też: za podobny produkt należy uznać towary, które mają podobne właściwości i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta (wyrok z dnia 27 lutego 1980r. ETS C-168/78 Komisja przeciwko Francji). Jeśli więc ETS w omawianym wyroku wskazał, że art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowski innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, to przechodząc do oceny mających w sprawie zastosowanie uregulowań ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym pod kątem zgodności z przytoczonym art. 90 TWE należy wskazać, iż stosownie do art. 10ust.1 pkt 2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii są procentem podstawy opodatkowania, a ustawa określa maksymalną stawkę akcyzy - 65 % podstawy opodatkowania na wyroby niezharmonizowane / art. 75 ust.1 ustawy /. Z mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 75 ust.3 ustawy, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie wykonawcze w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późno zm.). Rozporządzenie to w brzmieniu obowiązującym w 2004r. między innymi określało stawki podatku - dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, uzależniając je od kryterium wieku i pojemności skokowej silnika. Obowiązujący wówczas ust. 2 §7 tego aktu wykonawczego stanowił, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym rozporządzeniu, przy czym stawka akcyzy nie mogła być wyższa niż maksymalna - 65 %/ ust.3 /. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka ta wynosiła 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania i była uzależniona jedynie od pojemności silnika. Jakkolwiek, w świetle ustawy / art. 80 ust.1 I i rozporządzenia akcyzowego I §2 ust.1 i §7 I stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe ze stawkami dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, to jednak ich równość obowiązuje wyłącznie w stosunku do samochodów mających nie więcej niż dwa lata. Objęcie zatem zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż były już wcześniej zarejestrowane w Polsce, natomiast sprowadzone z krajów członkowskich UE samochody osobowe obciąża podatek akcyzowy, którego wysokość zależy od wieku pojazdu. Tym samym Rzeczypospolita Polska nałożyła na produkty innych państw członkowskich podatek wewnętrzny wyższy od obciążającego podobne produkty krajowe, co jest niezgodne z postanowieniami TWE, na którą to okoliczność zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku. Uzależnienie stawki podatku akcyzowego w Polsce od wieku samochodu i pojemności silnika, a nie tylko np. od jego pojemności, doprowadziło do obciążenia produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo stawką do 65%, a podobnych produktów krajowych stawką do 13,6%. Powyższe stanowi zatem dyskryminację bezpośrednią z art. 90 ust. 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki CITROEN JUMPER wyprodukowany w roku 1996r., a zatem był on "starszy" niż dwa lata. Zgodnie z §7 rozporządzenia akcyzowego, podatek akcyzowy zapłacił według stawki 65% podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę, że wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi-prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe I nie tylko sądy, ale i organy administracyjne I, należy uznać, iż zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 90 TWE. Z mającego w sprawie kluczowe znaczenie wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. I C-313 I wynika, iż dla oceny, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. niezbędne jest poczynienie ustaleń, czy jego wysokość jest równa kwocie podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały już zarejestrowane w Polsce wcześniej, przy czym rzeczą organów celnych będzie dokonanie wykładni przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem powołanego wyroku ETS i wskazanej wykładni §7 w/w rozporządzenia. Gdyby w wyniku tego badania okazało się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju już wcześniej, to różnica w wysokości tych podatków będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". Z tych względów, na podstawie art. 145§1 pkt.1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej art. 200 tej ustawy.