I SA/Lu 177/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. I SA/Lu 177/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" w K. / Spółki /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – Ordynacja podatkowa /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], która określała Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2004 r. w kwocie 10 755 zł, ustalała Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2004 r. w kwocie 45 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w okresach rozliczeniowych objętych decyzją Spółka prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży detalicznej gazu propan-butan do tankowania pojazdów na stacjach w miejscowościach S. i P. oraz na dowozie i sprzedaży hurtowej gazu propan -butan przy użyciu autocysterny. Na każdej stacji Spółka posiadała po jednym dystrybutorze służącym do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych do zasilania tym paliwem. Do magazynowania gazu propan-butan na każdej stacji Spółka wykorzystywała po dwa zbiorniki o pojemności 4,85 m³ każdy. Zgodnie z wymogami technicznymi maksymalny poziom napełnienia zbiorników z gazem powinien wynosić do 85%, w związku z czym możliwe było zmagazynowanie w posiadanych zbiornikach na jednej stacji maksymalnie 8 245 litrów gazu / 2 x 4,85 m³ = 9 700 l x 85% = 8 245 l /. Wykazane przez Spółkę w arkuszach spisu z natury ilości gazu propan-butan, odpowiadające zaewidencjonowanym w księgach podatkowych obrotom, pozostają w sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z zebranego materiału dowodowego. Rozliczenia w zakresie zaewidencjonowanych obrotów gazu propan -butan na stacjach w S. i P. oraz zaewidencjonowanej sprzedaży wskazywały na ewidencjonowanie obrotów gazu propan-butan w ilościach niemożliwych do zmagazynowania / wyliczone stany ewidencyjne przekraczają pojemność posiadanych zbiorników /. Zebrany materiał dowodowy na okoliczność faktycznej sprzedaży w postaci zabezpieczonych ewidencji dowodzi, że Spółka dokonywała obrotu gazem propan-butan w ilościach większych od ilości zaewidencjonowanych w prowadzonych księgach podatkowych. Ewidencję rzeczywistej sprzedaży stanowiły zeszyty, zabezpieczone w trakcie przeszukania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w K. w grudniu 2005 r. / ujawniono wówczas również "na gorącym uczynku" fakt przepompowywania gazu z butli jedenastokilogramowych do autocysterny /. Zabezpieczone zeszyty, to: "[...]" / prowadzony za okres od 10.09.2001 r. do 06.09.2004 r. /, "[...]" / prowadzony za okres od 27.01.2003 r. do 12.06.2003 r. /, "[...]" / prowadzony za okres od 25.11.2004 r. do 19.12.2005 r. /, zeszyt prowadzony za okres od 02.10.2001 r. do 03.09.2002 r. na stacji P., zeszyt prowadzony za okres od 03.09.2002 r. do 21.02.2003 r. na stacji P. Na podstawie tych zeszytów stwierdzono, że na obu stacjach Spółki ilości faktycznej sprzedaży gazu propan-butan były większe od ilości zaewidencjonowanych przez Spółkę jako sprzedaż przy zastosowaniu kas fiskalnych oraz zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zawiera decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] na stronach 4-7. W tych okolicznościach ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku VAT była nierzetelna w zakresie wykazanej sprzedaży netto i podatku należnego, bo zapisy dotyczące obrotu gazem na stacjach paliw w P. i w S. nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarzuty odwołania Spółki: 1/ naruszenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. – ustawa VAT / art. 5 ust. 1 przez przypisanie statusu podatnika Spółce bez wykazania, że to ona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu; art. 15 ust. 1 przez przypisanie Spółce kwot należnych / obrotu / z tytułu czynności faktycznie wykonywanych w imieniu i na rachunek jednego ze wspólników; 2/ naruszenia Ordynacji podatkowej art. 68 § 3 przez wydanie decyzji merytorycznej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie ustawowego terminu; art. 113 przez przypisanie Spółce / osobie firmującej / obowiązku podatkowego z tytułu czynności dokonanych przez odrębnie działającego pod szyldem Spółki jej wspólnika / osoby firmowanej /;art. 120 przez wywodzenie skutków prawnopodatkowych nieznajdujących oparcia w przepisach prawa podatkowego;art. 122 przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dążenia do prawdy obiektywnej oraz brak dokładnego wyjaśnienia kto dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu / Spółka czy jeden ze wspólników /; art. 123 § 2 i art. 190 § 2 przez brak zapewnienia czynnego udziału przy prowadzonych czynnościach dowodowych, w tym przy sporządzaniu opinii przez biegłego oraz przy przesłuchaniu wspólnika Spółki; art. 187 § 1 przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący wskazanych w uzasadnieniu dowodów; art. 191 przez dokonywanie ustaleń nieznajdujących oparcia w całokształcie materiału dowodowego; art. 193 § 1, § 2, § 6 przez przypisanie Spółce braku zaewidencjonowania czynności podejmowanych przez jednego wspólnika na jego odrębny rachunek; art. 210 § 4 przez brak uzasadnienia dla pomijanych dowodów; 3/ naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z pkt 4 objaśnień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, przez niezgodne z prawem zastosowanie stałego przelicznika ilości gazu / 1,78 /. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Spółki. Nie podzielił zarzutu Spółki, że nie ma podstaw do tego, aby uznać, iż B.F., wykonując czynności podlegające opodatkowaniu, działał w imieniu Spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. O odpowiedzialności wspólnika stanowi art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasady solidarnej odpowiedzialności dłużników normuje art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny / Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. /. Z zebranych dowodów wynika, iż pokątne ewidencje prowadzone w zabezpieczonych zeszytach odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż gazu w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Będący przedmiotem obrotu gaz sprzedawano bezpośrednio z należącej do Spółki autocysterny lub dostarczano do zbiornika głównego stacji paliw Spółki, skąd sprzedawany był przez Spółkę indywidualnym odbiorcom. B. F., wspólnik Spółki, wprowadzał gaz do obrotu z pominięciem obowiązku ewidencji dla potrzeb podatku VAT przy użyciu składników majątku Spółki. Świadczy to niezbicie o tym, iż w niniejszej sprawie podatnikiem jest Spółka. Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji, na podstawie której istniałaby możliwość wyłączenia odpowiedzialności wspólnika w sytuacji, gdy nie posiada on pełnej wiedzy o prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług jest Spółka, nie jej poszczególni wspólnicy, skoro podmiotowość prawnopodatkową przyznano Spółce, nie wspólnikom indywidualnie / wyrok w sprawie I SA/Lu 239/06 /. Przesłanki firmanctwa określa art. 113 Ordynacji podatkowej. Wspólnicy Spółki / L. C., B. F. / nie wskazywali, by za zgodą jednego z nich pod firmą Spółki, drugi prowadził własną działalność. Wręcz przeciwnie, z uzasadnienia odwołania wynika, że działania jednego ze wspólników podejmowane były bez wiedzy i zgody drugiego. W związku z tym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nierzetelność ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją, prowadzoną z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy VAT. Dlatego na podstawie art. 193 § 1, 2, 3, 4 Ordynacji podatkowanej ewidencji sprzedaży za ten okres nie uznano za dowód wielkości sprzedaży, wykazanego podatku należnego. Mając na uwadze ujawnienie przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w K. przepompowywania gazu z butli do autocysterny oraz pokątne ewidencje w postaci zabezpieczonych zeszytów należy stwierdzić, iż prowadzona od stycznia do kwietnia 2004 r. ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług była nierzetelna, zapisy dotyczące obrotu gazem na posiadanych przez Spółkę stacjach nie odzwierciedlały stanu faktycznego. W związku z tym zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 193 § 1, 2 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Stosownie do art. 193 § 6, art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej stwierdzono za jaki okres i w jakiej części zapisy dokonane w ewidencji sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podstawę opodatkowania za wskazane okresy rozliczeniowe 2004 r. w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odtworzono rzeczywisty przebieg zdarzeń. Argumentował, że nie zawsze możliwe jest precyzyjne odtworzenie tych działań oraz zdarzeń, zwłaszcza gdy są one uzależnione od czynników meteorologicznych, chemicznych, fizycznych. W takich przypadkach, ustalając przebieg zdarzeń gospodarczych, istnieje możliwość posłużenia się pewną schematyzacją, polegającą na szacunkowym określeniu podstawy opodatkowania. Poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, iż przelicznik jednostki wagowej na jednostkę objętości uzależniony jest od temperatury otoczenia. Spółka dokonywała nabyć gazu w litrach oraz tonach, natomiast sprzedaży dokonywała wyłącznie w litrach. W celu określenia ilości gazu kupionego z ilością gazu sprzedanego, gaz zakupiony w tonach został przeliczony zgodnie z pkt 4 objaśnień do załącznika I rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm. / według wskaźnika 1,78. Zgodnie z pkt l objaśnień do załącznika l przytoczonego rozporządzenia, organ podatkowy, z uwagi na brak możliwości zastosowania wskaźników korygujących, przyjął wskaźnik będący wartością średnią dla objętości paliw w temperaturze 15° C. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że brak było podstaw do przyjęcia za właściwe stanów liczników przedstawionych przez Spółkę / pismo z dnia 14.11. 2008 r. / oraz stanów liczników przyjętych przez pracowników Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach 17.05.2002 r. i 22.06.2002 r. Zebrane dowody i ekspertyzy dowodzą, iż okazane organom podatkowym stany liczników były nierzetelne. Z ekspertyzy technicznej urządzeń oraz układów pomiarowych odmierzaczy gazu ciekłego propan-butan wykonanej w dniu 20.02.2006 r. wynika, iż z uwagi na brak plomb zabezpieczających panele odczytowe na stacji w S. istniała możliwość ingerencji operatora we wskazania licznika elektromechanicznego, zliczającego ilość całkowitą sprzedanego gazu płynnego odbiorcom. Na stacji P.istniała możliwość rozłączenia licznika elektromechanicznego bez pozostawienia widocznych śladów ingerencji operatora ze względu na błędne rozwiązanie konstrukcyjne / fabryczne /. Stosownie do art. 123 § 1, 2, art. 190 § 1, 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego zapewniono Spółce czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy obowiązany był do powiadomienia o planowanych czynnościach procesowych Spółki. Nie miał obowiązku powiadamiania o czynnościach każdego ze wspólników, bo to nie wspólnicy są stronami postępowania podatkowego / wyrok w sprawie I SA/Lu 196/08 /. Organ podatkowy pierwszej instancji czterokrotnie zawiadamiał Spółkę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego / postanowienia: z dnia 3 kwietnia 2008 r., z dnia 6 czerwca 2008 r., z dnia 31 lipca 2008 r. /. Zawiadomieniem z dnia 7 marca 2008 r. Spółka została powiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania A. K. oraz H.S. Zawiadomieniem z dnia 14 lutego 2008 r. Spółka została powiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania wspólników Spółki. Zawiadomieniem z dnia 9 lutego 2006 r. Spółka została poinformowana o przeprowadzeniu dowodu z oględzin na stacjach paliw Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Te dowody nie muszą być powtórzone w postępowaniu podatkowym / za stanowiskiem w sprawach: I SA/Lu 441/07, III SA/Wa 780/05, III SA/Wa 1837/05 /. Przeprowadzenie dowodu z akt innego postępowania / karnego / nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani innych zasad postępowania podatkowego. Stosownie do art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej ustalono ponad wszelką wątpliwość, że sprzedaż była dokonywana przez Spółkę, a nie przez B.F.. Organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych oparł swoje rozstrzygnięcie. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia organów podatkowych wskazujące, iż towar będący przedmiotem obrotu sprzedawano bezpośrednio z autocysterny będącej własnością Spółki bądź dostarczano do zbiornika głównego stacji i z tego zbiornika towar ten był sprzedawany przez Spółkę indywidualnym odbiorcom. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o cały zebrany w sprawie i szczegółowo rozpatrzony materiał dowodowy. Zabezpieczone w trakcie przeszukania dowody w postaci pokątnej ewidencji / zeszyty / oraz ujawniony przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji fakt przepompowywania przez wspólnika Spółki, B. F., gazu z butli jedenastokilogramowych do autocysterny stanowią wystarczający dowód na to, że Spółka dokonywała obrotu gazem w ilościach większych od zaewidencjonowanych. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów i zasad wynikających z art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji. Dokonano jego oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyniki tej oceny zawarte zostały w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji. Przy podejmowaniu decyzji wykorzystano zarówno materiał dowodowy zgromadzony w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jak i materiał dowodowy w postaci zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w K. zeszytów, dokumenty uzyskane z Urzędu Celnego, Izby Celnej oraz Obwodowego Urzędu Miar, włączone do postępowania postanowieniem z dnia 13.05.2008 r., 14 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej i uzasadniał, że decyzja ustalająca została doręczona przed upływem wskazanego w nim terminu. 2. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię albo zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, polegające na przypisaniu Spółce statusu podatnika bez wykazania wykonywania czynności we własnym imieniu i na własny rachunek; - § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z pkt 5 objaśnień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, polegające na zastosowaniu abstrakcyjnego przelicznika niezgodnie z jego przeznaczeniem, w tym do weryfikacji faktycznych rozliczeń ilościowych towarów mimo, że ze swojej istoty nie mógł odzwierciedlać stanu rzeczywistego, Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 113 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku działalności firmowanej podatnikiem jest osoba firmowana, o ile firmanctwo było wykonywane za zgodą osoby firmującej; - art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na podejmowaniu czynności poza zakresem uprawnień wynikających z przepisów prawa materialnego; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy / brak przesłuchania trzeciego wspólnika w celu wyjaśnienia kto we własnym imieniu wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie rozliczenia ilościowego towarów /; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym po jego uzupełnieniu, braku zapewnienia możliwości zadawania pytań i składania wyjaśnień podczas czynności dowodowych, przesłuchań świadków, wspólników Spółki; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezebraniu odpowiednich dowodów, nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący / brak przesłuchania trzeciego wspólnika w celu wyjaśnienia w czyim imieniu i na czyj rachunek wykonywane były zakwestionowane czynności / i w następstwie na dokonaniu ustaleń wbrew wymowie wszystkich dowodów; - art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie, polegające na uznaniu, że termin "brać udział w przeprowadzaniu dowodu" oznacza samą obecność podczas przeprowadzania dowodu, a przez to faktyczne pozbawienie możliwości zadawania świadkom pytań oraz składania wyjaśnień; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonaniu ustaleń faktycznych wbrew wymowie całokształtu materiału dowodowego; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia na niekompletnym uzasadnieniu faktycznym, co nie pozwoliło na stwierdzenie czy stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Spółka uzasadniała, że prowadziła działalność gospodarczą, sprzedaż paliw na dwóch stacjach oraz sprzedawała gaz bezpośrednio z cysterny samochodowej, w tym z dowozem do odbiorców. Jedynym wspólnikiem, który osobiście prowadził sprzedaż był B. F. Spółka opodatkowana była wówczas na ogólnych zasadach i prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje dla celów podatku VAT. Prowadziła również pełną dokumentację kasową i bankową, pozwalającą sprawdzić każdą operację pieniężną. Podczas kontroli podatkowej Urząd Celny dokonał weryfikacji prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych oraz wynikających z nich rozliczeń ilościowych towarów, które same w sobie nie wykazały żadnych rozbieżności. Dopiero w wyniku czynności operacyjnych Policji i Urzędu Celnego w mieszkaniu jednego ze wspólników ujawniono pokątną ewidencję, prowadzoną tylko "jego ręką", z której wynikało, że na stacjach paliw prowadzona była działalność w szerszym zakresie, niż zgłoszona do opodatkowania przez Spółkę. Zasadniczym celem prowadzenia pokątnej ewidencji było oddzielanie działalności Spółki od odrębnej działalności wspólnika. Wskazywały na to rubryki z rozliczaniem "pożyczanych" i "oddawanych" butli z gazem, co odpowiednio oznaczano znakami plus i minus. Rubryka z rozliczeniami pieniężnymi obejmowała jedynie sprzedaż gotówkową Spółki, dokumentowaną fakturami i paragonami z kasy fiskalnej, z uwzględnieniem jej wydatków. Kolumna ta nie obejmowała zakwestionowanej sprzedaży. Sprzedaż ogółem prowadzona ze zbiornika głównego rozliczana była na podstawie wskazań liczników dystrybutorów, a wydzielenie sprzedaży towarów Spółki następowało w oparciu o jej faktury i paragony fiskalne. Różnica między sprzedażą ogółem a sprzedażą Spółki stanowiła sprzedaż prowadzoną przez wspólnika w jego imieniu i na jego rachunek. Spółka nie uczestniczyła w dodatkowej działalności wspólnika, na co wskazuje brak operacji pieniężnych związanych z taką działalnością. W biurku tego wspólnika znaleziono również moduł licznika dystrybutora, co wskazywało na możliwość jego wykorzystania przy ukrywaniu wskazań liczników dystrybutorów. W dniu 20 grudnia 2005 r. ujawniono również, że wspólnik ten na terenie swojej posesji przetaczał gaz z butli do cysterny samochodowej. Okazało się, że pozyskiwany tym sposobem gaz przetaczał czasami również do zbiornika głównego Spółki. Jednak zatrzymane wówczas butle, z których przetaczano gaz, nie należały do Spółki, gdyż w tym samym czasie jej butle znajdowały się na odległych stacjach paliw. W dotychczas wydawanych decyzjach organy podatkowe nie kwestionowały rozliczeń ilościowych butli z gazem, co dowodzi, że pośrednio uznały, iż zatrzymane wówczas butle nie należały do Spółki. R. S. osobiście przetaczający gaz zeznał, że nie był pracownikiem Spółki, lecz działał na zlecenie B. F., który osobiście wypłacał mu wynagrodzenie. Pierwszy wspólnik zeznał, że nic nie wiedział o procederze drugiego wspólnika. Drugi wspólnik przesłuchiwany w sprawie potwierdził, że pozostali wspólnicy nic nie wiedzieli o jego odrębnej działalności i ani Spółka, ani oni sami żadnym sposobem w niej nie partycypowali. Natomiast trzeciego wspólnika nigdy nie przesłuchano w sprawie. Przeprowadzona w oparciu o raporty kasowe i wyciągi bankowe analiza rozliczeń pieniężnych Spółki wykluczała finansowanie pokątnej działalności wspólnika albo czerpanie z niej przychodów. Księgowość Spółki, prowadzona przez pracowników Spółki, otrzymywała rozliczenia dotyczące samej Spółki, a przez to przez wiele lat nie doszło do ujawnienia jakichkolwiek nieprawidłowości. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zarówno Spółka, jak i jeden z jej wspólników jako osoba fizyczna, mogli być równolegle odrębnymi podatnikami, jeśli wypełniają ustawowe przesłanki podatnika. Organ podatkowy przypisał Spółce status podatnika w oderwaniu od ustawowych przesłanek, bez wykazania, że zakwestionowaną działalność faktycznie wykonywała Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie organu podatkowego samo wykonywanie czynności sprzedaży z autocysterny należącej do Spółki albo z jej zbiornika głównego uzasadniało opodatkowanie Spółki. Organ podatkowy powiązał status podatnika z tytułem prawnym do władania obiektami używanymi do wykonywania czynności oraz z ich faktycznym wykorzystywaniem. Organ podatkowy powinien przypisać status podatnika temu podmiotowi, który wykonywał czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, a faktycznie przypisał status podatnika podmiotowi, który posiadał tytuł prawny do obiektów wykorzystywanych do wykonywania czynności i równoległe wykonywał na nich odrębną działalność. Spółka nie kwestionowała, że na jej stacjach i przy zastosowaniu jej odmierzaczy doszło do sprzedaży większej od deklarowanej przez nią ilości gazu, lecz zakwestionowała przypisanie jej dodatkowej sprzedaży mimo, że sprzedaż taka nie była prowadzona ani w jej imieniu, ani na jej rachunek. Zdaniem Spółki prowadzenie sprzedaży w obiektach Spółki i przy zastosowaniu jej urządzeń nie przesądzało o zasadnym przypisaniu jej statusu podatnika. Podatnikiem nie jest ten, kto włada obiektami i urządzeniami służącymi do wykonywania czynności lecz ten, kto wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu. Przykładem może być działalność firmowana, przy której osoba firmowana nie tylko korzystałaby ze zbiorników i dystrybutorów osoby firmującej, ale wykonywałaby czynności pod jej firmą, a mimo tego, pozostawałaby z tytułu takich czynności podatnikiem, na co pośrednio wskazuje art. 113 Ordynacji podatkowej. Uszło uwadze organu podatkowego, że przedmiotem sporu był status podatnika, na którym będą ciążyć zobowiązania podatkowe, podczas gdy na osobie trzeciej może ciążyć odpowiedzialność jedynie za zaległości podatkowe. Z odpowiedzialności wspólnika, jako osoby trzeciej, nie można zasadnie wywodzić statusu Spółki, jako podatnika. Spółka wskazywała organowi podatkowemu na konsekwencje wynikające z art. 113 Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie mógł mieć bezpośredniego zastosowania, lecz pośrednio potwierdzał, że nawet w przypadku, gdyby Spółka, jako osoba firmująca, zgodziła się na wykonywanie w jej obiektach i pod jej firmą odrębnej działalności wspólnika, osoby firmowanej, to co najwyżej mogłaby zostać uznana za odpowiedzialną solidarnie za wynikające stąd zaległości podatkowe. Nie mogłaby w tym samym zakresie zostać uznana za podatnika. Zatem skoro w przypadku zgody Spółki na ukrywanie pod jej firmą odrębnej działalności wspólnika podatnikiem pozostawałby ten wspólnik, to tym bardziej podatnikiem pozostawałby w przypadku braku zgody Spółki na działalność wspólnika. Zdaniem Spółki art. 113 Ordynacji podatkowej nie stanowi o tym co generalnie jest a co nie jest firmanctwem, lecz wyłącznie o przesłankach powstania solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co wskazuje lokalizacja tego przepisu w rozdziale "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Ukrywanie działalności pod cudzą firmą może występować niezależnie od wiedzy i zgody osoby firmującej. Pogląd taki znajduje potwierdzenie przykładowo w art. 55 Kodeksu karnego skarbowego. Przepisy Kodeksu karnego skarbowego pozostają w ścisłym powiązaniu z przepisami podatkowymi. Wobec powyższego również na gruncie przepisów podatkowych musi występować firmanctwo w rozumieniu powołanego przepisu Kodeksu karnego skarbowego. Podatnik może zataić prowadzenie działalności gospodarczej lub jej rzeczywisty rozmiar, posługując się cudzą firmą zarówno za zgodą, jak i bez zgody osoby firmującej. Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej został zawarty w rozdziale "Odpowiedzialność osób trzecich", gdyż określa jedynie szczególny aspekt firmanctwa, przesłanki solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ustawodawca zasadnie uzależnił solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej od jej zgody na ukrywanie rozmiarów działalności podatnika, co przecież nie oznacza, że zgoda osoby trzeciej jest niezbędnym warunkiem do powstania każdego firmanctwa w ogóle. Już samo zastosowanie w powołanej regulacji zawężenia "za zgodą innej osoby" automatycznie nasuwa wniosek, że szeroko rozumiane firmanctwo jednak może być wykonywane zarówno za zgodą innej osoby, jak i bez jej zgody. Skoro w przypadku zgody Spółki na ukrywanie działalności firmowanej wspólnika, podatnikiem byłby ten wspólnik, to tym bardziej powinien nim być, w przypadku braku zgody Spółki na działalność firmowaną wspólnika. Tej treści wnioskowanie organ podatkowy pominął. Obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych dla Spółki był odrębny od ewentualnego obowiązku wspólnika, wykonującego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W konsekwencji każdy z tych podmiotów miałby odrębny obowiązek prowadzenia ksiąg dla swojej działalności. Stąd księgi podatkowe Spółki nie mogłyby zostać uznane za nierzetelne tylko dlatego, że nie obejmowałyby zapisów dotyczących odrębnej działalności jednego z jej wspólników. Spółka "A" prowadziła swoje księgi podatkowe dopiero od dnia 1 marca 2004 r. Wcześniej odrębne księgi podatkowe prowadziła spółka trzyosobowa "A". W przypadku zmiany wspólników należało zaprowadzić "od zera" nową podatkową księgę przychodów i rozchodów. Księgi Spółki trzyosobowej były zupełnie odrębnymi od ksiąg Spółki dwuosobowej. Stąd pominięcie ksiąg spółki dwuosobowej nie odnosiło się do ksiąg spółki trzyosobowej. Nieuznanie ksiąg za dowód wymagało protokołu badania ksiąg. Nieuznanie ksiąg za dowód następuje tylko w zakresie określonym w protokole badania. Skoro kontrolujący w protokole badania odmówili mocy dowodowej księgom podatkowym spółki dwuosobowej, to tym samym księgi podatkowe spółki trzyosobowej powinny stanowić dowód tego, co w nich zapisano. Przepis § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego mógł mieć zastosowanie dla celów podatku akcyzowego, nie dla celów podatku VAT. Zastosowany przelicznik ma charakter abstrakcyjny i ze swojej istoty nie mógł służyć do odzwierciedlenia stanu rzeczywistego. Ten przelicznik pozostaje w oderwaniu od rzeczywistych właściwości mieszanin gazu propan-butan w różnych proporcjach, w różnych temperaturach składowania. Założenie organu podatkowego było niezgodne z zasadami doświadczenia, nauki, logiki. Zgodnie z tymi zasadami rzeczywisty przelicznik musi być zmienny. Konsekwencją zastosowania przez organ podatkowy abstrakcyjnego, stałego przelicznika są dowolne ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę wydanej decyzji w zakresie zapasów "powyżej poziomu napełnienia", sprzedawanego gazu "z pustych zbiorników". Organ podatkowy miał obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 5. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył sprawy w drugiej instancji w sposób odpowiadający prawu. Nie przedstawił wyczerpująco oceny dowodów, ustaleń faktycznych, przyjętych do określenia podstawy opodatkowania. Nie przedstawił i nie rozważył metody określenia podstawy opodatkowania, jaką przyjął organ podatkowy pierwszej instancji. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do określenia podstawy opodatkowania metodę oznaczoną jako I, zgodnie ze stwierdzeniem zawartym na stronie 13 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Tabele przedstawiające tę metodę na stronie 8-10 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazują niezaewidencjonowaną sprzedaż oleju napędowego w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych 2004 r. Rozmiar tej sprzedaży niezaewidencjonowanej oleju napędowego organ podatkowy pierwszej instancji oszacował przyjmując, że za "...niezaewidencjonowaną i nierozliczoną sprzedaż oleju napędowego, uznaje się wyliczoną proporcjonalnie do wykazanej sprzedaży różnicę pomiędzy stanem licznika wg zabezpieczonych ewidencji a ilością sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych...". Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił dowodów, ich oceny, ustaleń faktycznych, wreszcie oceny prawnej na okoliczność określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił z jakich powodów odstąpił od przedstawienia dowodów, ich oceny, ustaleń faktycznych, oceny prawnej na okoliczność określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego, przedmiotu rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił jaka ilość gazu propan-butan i z jakich względów została przyjęta do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako sprzedana przez Spółkę, przy zastosowaniu spornego wskaźnika 1,78 / rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z pkt 5 objaśnień, Dz. U. Nr 221, poz. 2196 / w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych. Te zaniechania Dyrektora Izby Skarbowej są podstawą stwierdzenia, że odwoławczy organ podatkowy nie rozpatrzył ponownie sprawy w drugiej instancji, jak tego wymaga art. 127, art. 220 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, służące realizacji art. 78 Konstytucji RP. Istotą toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie wyłącznie kontrola zasadności zarzutów odwołania. Nie odpowiada prawu sytuacja proceduralna, w której odwoławczy organ podatkowy poprzestaje jedynie na odniesieniu się do zarzutów odwołania i pozostawia poza zakresem swej kognicji istotne okoliczności stanu faktycznego, oceny prawnej, przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji u podstaw określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego. Te zaniechania Dyrektora Izby Skarbowej stanowią naruszenie przepisów postępowania, które mogą wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. 6. Zarzuty skargi nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej przestawił wyczerpująco i logicznie wszechstronną ocenę kompletnie zgromadzonych dowodów, ustalenia faktyczne poczynione na podstawie tej oceny, uzasadniające przyznanie Spółce statusu podatnika / art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT /. Spółka nie może zasadnie kwestionować swego statusu podatnika podatku od towarów i usług tylko z tego powodu, że jeden wspólnik Spółki rzekomo miał być firmowany przez Spółkę. O statusie Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług przesądziła bowiem prowadzona działalność gospodarcza. Dyrektor Izby Skarbowej przestawił wyczerpująco i logicznie wszechstronną ocenę kompletnie zgromadzonych dowodów, ustalenia faktyczne poczynione na podstawie tej oceny, uzasadniające stanowisko, że w sprawie nie ma zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko Spółki jest polemiką opartą nie na treści art. 113 Ordynacji podatkowej ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, odpowiadającym prawu. Wbrew argumentacji Spółki, Spółka nie firmowała działalności swego wspólnika, lecz wspólnik Spółki realizował czynności opodatkowane Spółki. Brak ewidencjonowania sprzedaży miało na celu zaniżanie obrotów Spółki, w następstwie uniknięcie opodatkowania. Spółka pomija w swej argumentacji, że ukrywanie działalności wspólnika pod firmą Spółki, wymagałoby ujawniania tych obrotów w ewidencji Spółki. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Tak przeprowadzone postępowanie dało prawidłową podstawę stanowisku, że nie został naruszony art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, że w sprawie nie ma zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej. Tej treści stanowisko odpowiada prawu. Należy wskazać na stanowisko w sprawie I FSK 2163/08, I FSK 596/09 na gruncie tożsamego stanu faktycznego. Na tym etapie postępowania podatkowego nie podważa legalności zaskarżonej decyzji zarzut nieprzesłuchania trzeciego, byłego już wspólnika Spółki. Spółka nie wskazuje okoliczności, które miałyby być przedmiotem tego dowodu, niewyjaśnionych w dotychczasowym toku postępowania podatkowego. Ze stanowiska Spółki należy wnosić, że nieprzesłuchany wspólnik miałby potwierdzić twierdzenia przesłuchanych wspólników / o braku wiedzy pozostałych wspólników o działalności jednego z nich /. Natomiast stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzić kolejnych dowodów na okoliczności wyjaśnione przeprowadzonymi dowodami, zgodne z twierdzeniami strony. Okoliczność, że Spółka nie zgadza się z oceną prawną okoliczności faktycznych ustalonych na podstawie zgromadzonych dowodów / w tym przesłuchania dwóch wspólników /, sama nie uzasadnia prowadzenia kolejnych dowodów na okoliczności faktyczne już ustalone, zgodne z twierdzeniami strony. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, kiedy stwierdził, że zrealizowanie art. 190 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej realizuje zasadę z art. 123 § 1 tej ustawy. Stosownie do art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, zadawać pytania świadkom, biegłym, składać wyjaśnienia. Decyzja o tym czy i w jakim zakresie strona z tego prawa korzysta należy wyłącznie do strony. Jeśli w warunkach art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona nie korzysta z prawa z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, to ponosi konsekwencje tego zaniechania. Legalność postępowania organu podatkowego nie jest uzależniona od tego czy w warunkach art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona korzysta z prawa z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej czy nie chce z tego prawa korzystać, pomimo, że ma taką możliwość. Spółka nie uprawdopodobniła, by w warunkach art. 190 § 1 wbrew swej woli nie mogła korzystać z prawa z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka podważała przeprowadzone dowody. Nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów / podważających w szczególności wynik ekspertyzy /. Kierowanie korespondencji na adres siedziby Spółki, podatnika, odpowiadało art. 151 Ordynacji podatkowej. Natomiast ma rację Spółka, że po uzupełnieniu materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, podlegał zastosowaniu art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, co Dyrektor Izby Skarbowej powinien mieć na względzie w dalszym toku postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom Spółki dla stwierdzenia nierzetelności ksiąg Spółki / ewidencji sprzedaży / wobec niezgodności zawartych w księgach zapisów ze stanem rzeczywistym, dla pozbawienia nierzetelnych ksiąg przymiotu dowodu w zakresie w jakim stwierdzono nierzetelność, stosownie do art. 193 § 2, § 4 Ordynacji podatkowej, nie ma znaczenia prawnego czy Spółkę konstytuowało trzech czy dwóch wspólników. To niezgodność zapisów w księgach Spółki ze stanem rzeczywistym jest podstawą stwierdzenia ich nierzetelności, nie grono wspólników. Na tym etapie postępowania podatkowego nie podważa legalności zaskarżonej decyzji zarzut zastosowania stałego przelicznika 1,78. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jaka część podstawy opodatkowania została przyjęta przy zastosowaniu tego wskaźnika, z jakich względów / brak wskazania dowodów, brak ich oceny, brak ustaleń faktycznych w tym zakresie, o czym w pkt 5 uzasadnienia /. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jaki rozmiar sprzedaży, który wyznacza podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podlegał spornemu przeliczeniu. 7. Stosownie do art. 1 pkt 56 lit. b/, art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 209, poz. 1320 /, przy uwzględnieniu stanowiska prawnego w sprawie I FPS 2/05, organ podatkowy nie był uprawniony do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Uchylenie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. / w zakresie uprawniającym organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, pozbawiło organ podatkowy uprawnienia do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego także za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. W tym stanie prawnym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiło naruszenie prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy p.p.s.a. 8. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, c/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a.