I SA/Lu 18/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Decyzję w tym przedmiocie podpisał w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej – wicedyrektor M. F.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia [...] stycznia 2016 r. - odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. Decyzję w tym przedmiocie podpisał w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej – wicedyrektor M. F.. W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie odnosi się do oceny istnienia przesłanki stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją administracyjną. W sprawie jako podstawę wznowienia postępowania wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w powoływanym przez stronę wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (opubl. Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014r., poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podkreślił, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał Konstytucyjny określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Powyższe orzeczenie ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., termin wskazany w pkt II upłynął z dniem 6 lutego 2016 r. Istotnym jest, że Trybunał Konstytucyjny nakazał w okresie odroczenia stosowanie przez organy administracyjne i sądy przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostającego elementem systemu prawa przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w wyrokach TK, sygn. SK 18/09 i P 49/13. W tych okolicznościach podkreślono, iż wyrok TK sygn. P 49/13 nie może być podstawą wznowienia. Wyraźnie podkreślił to również Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku, gdzie podtrzymując stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W przypadku zatem zmiany (uchylenia) przez ustawodawcę niekonstytucyjnej normy przed upływem okresu, na który Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej, brak jest możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania. Na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1.01.2016r., przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony - zatem dokonano tego przed upływem okresu, na który została odroczona utrata jego mocy obowiązującej. Decyzję organu odwoławczego podpisał w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej – wicedyrektor M. F.. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o uchylenie decyzji. Podkreśliła, że bezpodstawnie odmówiono wznowienia postępowania, bowiem Trybunał Konstytucyjny wydał dwa wyroki o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją Rzeczpospolitej Polski. Jeden wyrok dotyczył lat 1998 - 2006 (SK 18/09), a drugi kolejnych okresów począwszy od 2007 roku (P 49/13).Tym samym, zdaniem strony, norma prawna związana z materialną możliwością nakładania podatku ze źródeł nieujawnionych przestała istnieć. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał, w jaki sposób może być tworzony prawidłowy stan prawny, jeśli ustawodawca nadal chciałby opodatkowywać nieujawnione dochody. Podstawę materialnoprawną wydanych decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający definicję nieujawnionych źródeł przychodów. Według strony zwrócić należy uwagę, iż akt normatywny uchylony (w całości lub w części) na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, traci cechę domniemania konstytucyjności. Wzruszenie tego domniemania następuje już z momentem ogłoszenia wyroku Trybunału. Z tą też chwilą nie ma już wątpliwości, że taki akt nie spełnia standardów konstytucyjnych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. było naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Trybunał wskazał między innymi na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność zastosowanych pojęć. Rodzaj wskazanych błędów, nie pozwalał zatem na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce, skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Nie jest bowiem możliwe sanowanie nowymi przepisami stanu prawnego obowiązującego w przeszłości. Wymagałoby to stanowienia przepisów retroaktywnych, co z oczywistych powodów nie może mieć miejsca w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, z innych jednak przyczyn niż wskazane w treści skargi. Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to m.in., iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzja ostateczną, unormowane w rozdziale 17 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, mającym na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 §1 wskazanej ustawy. Dokonując sądowej kontroli legalności decyzji należy jednak w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, że zaskarżona decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. podpisana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej przez M. F. – Wicedyrektora Izby. Podobnie, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., odmawiająca wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. (a zatem decyzja, która podlegała kontroli organu odwoławczego) została podpisana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej przez M. F. - Wicedyrektora. Jak wynika z art. 244 § 1 O.p., organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Jeżeli jednak przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 (art. 244 § 2 O.p.). W niniejszej sprawie bezspornie właściwym dla rozpoznania skargi o wznowienie był Dyrektor Izby Skarbowej, on to bowiem wydał decyzję ostateczną z dnia [...] r. Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 O.p., pracownik (...) izby skarbowej (...) podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 §1 pkt 6 powołanego przepisu wymaga właściwej interpretacji pojęć: zaskarżonej decyzji oraz brania przez pracownika udziału w wydaniu decyzji. Zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. W niniejszej sprawie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zostało złożone odwołanie, które zgodnie z art. 221 O.p. i stosownym pouczeniem dla strony, wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej. Zarówno decyzję wydaną w rozpoznaniu odwołania, jak i decyzję zaskarżoną w tym trybie, podpisała ta sama osoba. Wyrażenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania. Nie chodzi więc ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, czy też sporządzenie projektu decyzji, co mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy przez pracownika imiennie upoważnionego do wydania decyzji, czy też przez członków organu kolegialnego tworzących skład orzekający. Takie stanowisko przyjął NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 69/11 wskazując: "wydanie decyzji przez pracownika następuje wtedy, gdy pracownik taki działając z upoważnienia organu wydaje decyzję, jest jej autorem, a więc rozstrzyga władczo o prawach i obowiązkach strony postępowania". W analizowanym przepisie nie wskazuje się wprost na to, że ma to być decyzja wydana w niższej instancji, co wiąże się z kazuistycznym uregulowaniem w art. 13 i 14 O.p. właściwości organów podatkowych jako organów odwoławczych i orzekających w trybach nadzwyczajnych oraz jako organów wyższego stopnia. Zaskarżenie decyzji nie powoduje we wszystkich przypadkach przeniesienia sprawy do organu wyższej instancji (vide: Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. B. Adamiak, J. Borkowskiego, R. Mastalskiego, J. Zubrzyckiego; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 697-698). W uchwale 7 sędziów z dnia 18 lutego 2013 r. w sprawie sygn. akt I GPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niepożądana jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy jednej – zaangażowany jest w jej merytoryczne rozpoznanie pracownik , który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie tej sprawy. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby się odnieść do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywiste, że w tego rodzaju przypadkach może powstać bardzo prawdopodobna obawa, iż ze względu na tę bliskość pracownika wobec sprawy, do wyrażonych w uzasadnieniu poglądów, nie będzie on obiektywny przy ocenie wniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Kaczmarczyk: glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r., II GSP 2/06, "Gdańskie Studia Prawnicze" Przegląd Orzecznictwa 2008, nr 1, str. 53). Tymczasem – jak podkreślił NSA – instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Wskazany pracownik Izby Skarbowej, podpisując obie wskazane decyzje zapadłe w przedmiocie wniosku strony o wznowienie postępowania, niewątpliwie wziął udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy. Z tego względu przyjąć należy, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p.. Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 §1 wskazanej ustawy, z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 1099/14). Chodzi bowiem, co jeszcze raz należy podkreślić, o zagwarantowanie bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest zaś wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą. Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, dotykających meritum sprawy. W konsekwencji, Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i spowoduje przeprowadzenie postępowania przy respektowaniu instytucji wyłączenia pracownika. Z tych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.