I SA/Lu 185/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. SA na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku złożonym dnia [...] A S.A. w L. wnosiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie interpretacji art. 15 ust.1 i ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "p.d.o.p."). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż w związku z faktem, że jest Spółką wiodącą w A pozyskanie kapitału jest niezbędne do realizacji przyjętego przez Radę Ministrów programu "Program dla energetyki". Ma to nastąpić poprzez podwyższenie kapitału zakładowego A w drodze emisji nowych akcji i ich oferty publicznej oraz ubieganie się o dopuszczenie akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych lub na zagranicznych rynkach giełdowych. Ponadto Zarząd Spółki zobowiązany został do wyłonienia profesjonalnych doradców, którzy zajmą się wspieraniem Spółki w prawidłowym i zgodnym z prawem wykonaniem powyższego obowiązku. W związku z tym Spółka podpisała umowy z dwoma podmiotami (krajowym i zagranicznym), które będą zajmowały się szeroko rozumianym procesem wprowadzania akcji Spółki na giełdę krajową i rynki zagraniczne. Za wykonane usługi tzw. Konsorcjantom należy się wynagrodzenie określone w umowie. Niezależnie od tego Spółka bezpośrednio poniesie na pewno lub ewentualnie wydatki na: 1/ opłaty na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego, Giełdy Papierów Wartościowych, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, do zapłacenia których zobowiązany jest emitent ; 2/ opłaty skarbowe, notarialne i sądowe oraz inne opłaty i podatki wynikające z przepisów prawa; 3/ koszty druku i dystrybucji Prospektu emisyjnego i IOC: 4/ koszty druku i dystrybucji formularzy zapisów oraz dyspozycji deponowania; 5/ koszty zamieszczenia ogłoszeń, w tym w prasie; 6/ koszty serii prezentacji w ramach roadshow oraz kampanii reklamowej; 7/ koszty innych doradców Spółki, w tym w szczególności doradztwa prawnego, firmy audytorskiej oraz PR zajmującej się promocją emisji i sprzedaży; 8/ koszty tłumaczeń, koszty analiz przedprywatyzacyjnych, wyceny złóż, PCC. Bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwe realizowanie "Programu dla energetyki", zwiększenie konkurencyjności Spółki na rynku i pozyskanie nowych inwestorów i środków na rozwój. W takiej sytuacji Spółka zadała pytanie, czy wydatki poniesione przez nią w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem pierwszej oferty publicznej akcji Spółki są kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia? Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii podkreśliła, że do pozytywnej odpowiedzi na to pytanie skłania obecna treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem z jego brzmienia wynika wprost, że kosztami uzyskania są również koszty poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Będą to zatem wydatki o charakterze związanym z prowadzeniem działalności, codziennym funkcjonowaniem podatnika jako przedsiębiorcy oraz realizowaniem przedsięwzięć, które w szerokiej perspektywie przyczynią się do uzyskiwania przychodów. W ocenie Spółki, ustawa o p.d.o.p. formułuje dwa warunki, których łączne spełnienie decyduje o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów: 1/ wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów; 2/ wydatek nie może zostać zaliczony do wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty bezpośrednio związane z konkretnym przychodem i koszty pośrednie, związane z prowadzeniem danego przedsiębiorstwa, potencjalnie mogące przyczynić się do osiągania przychodów w przyszłości. Wobec tego, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że podwyższenie kapitału zakładowego w celu emisji nowych akcji jest jednym ze sposobów na pozyskanie środków na działalność gospodarczą, z której generowane są przychody. Podwyższenie kapitału, służąc - co do zasady - rozszerzeniu działalności gospodarczej lub jej dodatkowemu zabezpieczeniu, jest związane z prowadzeniem tej działalności i wpływa na osiągnięcie przychodów z tego źródła. Podwyższenie kapitału wzmacnia wiarygodność i pozycję danego podmiotu w stosunkach gospodarczych. Należy je potraktować jako wydatki na utrzymanie źródła przychodów. W ocenie Spółki, przeszkodą dla uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów nie może być treść art. 12 ust. 4 pkt. 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Art. 15 ust.1 nie wymaga powiązania wydatku z konkretnym przychodem, odnosi się do kategorii przychodu generalnie. Stanowisko to potwierdza wyrok NSA z 22 lutego 2006r. w sprawie II FSK 191/05, w którym Sąd odniósł się do wydatków związanych z utworzeniem nowego podmiotu prawnego uznając je za koszt podatkowy ("koszty organizacji osoby prawnej stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p.") oraz wyrok z dnia 15 listopada 2007 r. w sprawie I SA/Gd 753/07 i z dnia 7 marca 2007 sygn. akt I SA/Lu 82/07). Strona wskazała także na podobieństwo zdarzeń w przypadku wyemitowania akcji spółki i uzyskania środków na działalność gospodarczą w wyniku zaciągnięcia kredytu lub pożyczki na tę działalność. W obu wypadkach źródła finansowania są neutralne podatkowo – nie zalicza się ich do przychodów. Wydatki związane z pozyskaniem kredytu, mimo że sam kredyt nie stanowi przychodu, stanowią koszt uzyskania przychodu. W ocenie strony, nie może także o kwalifikacji omawianych wydatków decydować treść art. 7 ust. 3 ustawy p.d.o.p, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1/ przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2/ kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt.1. Kwota podwyższenia kapitału zakładowego nie jest przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, ani przychodem zwolnionym od podatku, ale w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu ustawy p.d.o.p. Jest to odrębna kategoria środków niż przychody niepodlagajace opodatkowaniu na podstawie art. 2 i 3 ustawy lub postanowień umów międzynarodowych, jak również przychody zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ustawy – a tylko do tych kategorii odnoszą się zapisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy. Kwoty otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego są jako kwoty niebędące przychodem całkowicie neutralne podatkowo, a tym samym nie mogą wpływać pozytywnie ani negatywnie na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Za stanowiskiem Spółki, przemawia w jej ocenie, także wykładnia historyczna. Do końca 2002r. obowiązywał art. 16b ust. 2 pkt. 1 ustawy p.d.o.p., zgodnie z którym do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zaliczane były koszty, które zostały poniesione w celu m.in. podwyższenia kapitału akcyjnego, a art. 12 ust. 4 pkt. 4 obowiązywał w obecnym brzmieniu. Ustawodawca nie dał wyrazu zmiany woli co do kwalifikacji tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, bo nie umieścił ich w art. 16 ust. 1, a nadto ci podatnicy, którzy już je ponieśli, mogli je nadal amortyzować lub jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe. Wskazuje to, iż obecnie wydatki te mogą być bezpośrednio zaliczane w koszty. Minister Finansów nie podzielił stanowiska podatnika, uznając je za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 302, art. 306 pkt. 2 oraz 531 § 1 K.s.h. wywiódł, iż z powyższych przepisów wynika, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 1 omawianej ustawy podatkowej przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt. 4 tej ustawy wynika natomiast, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Z powyższego wynika zatem, iż przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy. Z treści art. 15 ust.1 ustawy p.d.o.p. wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1p.d.o.p. Kosztem uzyskania będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanowi podstawę majątkową działalności spółki i odpowiedzialności wobec wierzycieli. W statucie wymienia się go jako kwotę pieniężną wpłaconą przez akcjonariuszy. Musi być pokryty przez wniesienie wkładów w postaci gotówkowej, wkładami niepieniężnymi albo w jeden i drugi sposób. Spółka poniosła wydatki dotyczące pozyskania kapitału zakładowego w wyniku emisji akcji. Wydatki te związane są z wniesieniem kwot pieniężnych w wyniku publicznej emisji akcji na jego pokrycie. Istnieje więc konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami, za pomocą których pozyskano kapitał akcyjny, a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem jego pozyskania. Skoro wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią jej przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 4), wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Są one bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej spółki. Spółka ma prawo oczekiwać, że podjęte działania w perspektywie czasu przyniosą zwiększone przychody, ale będzie to już przychód z bieżącej działalności gospodarczej, który jest odrębny od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Wskazując na art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U,. z 2002r. Nr 141, poz. 1179) organ wywiódł, iż po uchyleniu art. 16 b ust. 2 pkt. 1 ustawy p.d.o.p., wobec braku przyjęcia innych rozwiązań dotyczących możliwości i sposobu kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego, a jednocześnie pozostawienie w ustawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oznacza, że ustawodawca ostatecznie wykluczył możliwość pomniejszenia osiąganych przychodów podatkowych o tego typu wydatki. Ustosunkowując się do argumentacji podatnika odnoszącej sporne wydatki do wydatków na kredyt zaciągnięty na działalność gospodarczą organ wskazał, iż kredyt co do zasady ma charakter zwrotny, nie spełnia tym samym kryteriów przychodu jak i definitywnego charakteru wydatku. Ponadto stosowanie wykładni per analogiam do zdarzeń mających zupełnie odmienny charakter jest niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego. Powołany wyrok NSA dotyczy stanu prawnego przed 2003r. Mając na uwadze przytoczone argumenty Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. We wniesionym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wnosiła o zmianę stanowiska zajętego w interpretacji, jako naruszającego art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. podtrzymując swoją argumentację zawartą we wniosku. Podkreślała, że w literaturze wyrażany jest pogląd, że przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody z działalności gospodarczej finansowane tym kapitałem. Powoływała się na orzeczenie NSA z dnia 7 marca 2006r. Sygn. akt I FSK 121/05. Podnosiła, że zmiana przepisów podatkowych tj., art. 16 b ust. 2 pkt 1 ustawy miała na celu dostosowanie ich do zmienionych przepisów o rachunkowości, zgodnie, z którymi koszty związane z podwyższeniem kapitału przestały stanowić wartości niematerialne i prawne, a zaczęły być zaliczane na bieżąco do kosztów finansowych ( art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości). Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Spółka reprezentowana przez pełnomocników wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów: a/ prawa materialnego: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podtrzymując w całości swoje stanowisko odnośnie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznej emisji akcji A S.A., zawarte we wniosku o interpretację. b/ prawa procesowego: art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na wydanie jej po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji – zdaniem Spółki powinna ona otrzymać interpretację najpóźniej 13 grudnia 2008 r., a otrzymała ją 15 grudnia 2008 r., to jest dwa dni po terminie, W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w skarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego doręczenia przedmiotowej interpretacji po upływie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku. Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 września 2008 r., A Spółka Akcyjna złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 i ust. 4d) p.d.o.p. Interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu ww. wniosku uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przedmiotową decyzję doręczono wnioskodawcy w dniu 15 grudnia 2008r. (k. 23 akt podatkowych). Zgodnie z dyspozycją art. 14d zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8, poz. 60) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, przy czym do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 (zdanie drugie), to jest terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zasady dotyczące obliczania terminów na gruncie prawa podatkowego określone zostały w art. 12 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca (§ 3). Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (§ 5) . Przy ocenie wskazanego zarzutu Sąd miał także na uwadze uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008r., I FPS 2/08 zgodnie z którą (...) pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Wskazana uchwała zapadła co prawda na gruncie przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007r., jednak zmiana brzmienia stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej, nie stwarza podstaw do innego niż przedstawione wcześniej rozumienia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż 3 miesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przypadał w sobotę 13 grudnia 2008 r., należało uznać, iż stosowny termin upłynął w następnym dniu po dniu wolnym od pracy tj. w poniedziałek 15 grudnia 2008r. Z uwagi na powyższe w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania nie znajdzie art. 14o Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zatem indywidualną interpretację z dnia 10 grudnia 2008r., doręczoną wnioskodawcy w dniu 15 grudnia 2008r., należało uznać za wydaną z zachowaniem terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku emisji akcji, tj. wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem pierwszej oferty publicznej akcji Spółki, w szczególności zaś; 1/ opłat na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego, Giełdy Papierów Wartościowych, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, do zapłacenia których zobowiązany jest emitent ; 2/ opłaty skarbowej, notarialnej i sądowej oraz innych opłat i podatków wynikających z przepisów prawa; 3/ kosztów druku i dystrybucji Prospektu emisyjnego i IOC: 4/ kosztów druku i dystrybucji formularzy zapisów oraz dyspozycji deponowania; 5/ kosztów zamieszczenia ogłoszeń, w tym w prasie; 6/ kosztów serii prezentacji w ramach roadshow oraz kampanii reklamowej; 7/ kosztów innych doradców Spółki, w tym w szczególności doradztwa prawnego, firmy audytorskiej oraz PR zajmującej się promocją emisji i sprzedaży; 8/ kosztów tłumaczeń, analiz przedprywatyzacyjnych, wyceny złóż, a nadto wynagrodzeń dla profesjonalnych doradców, którzy będą zajmowali się szeroko rozumianym procesem wprowadzania akcji Spółki na giełdę krajową i rynki zagraniczne. Zdaniem Ministra Finansów, wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, jako poniesione na poszerzenie działalności gospodarczej i zwiększenie atrakcyjności i konkurencyjności Spółki na rynku, a więc mieszczące się w dyspozycji art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. I. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako koszt podatkowy jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Użyta w przepisie liczba mnoga "przychodów" ,wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 nie trzeba wykazywać zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego (mierzalnego) przychodu (por. uchwała 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2007 sygn. akt II FSP 8/06 ONSA iWSA z 2007r. nr 5, poz. 109). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (np. ISA/Lu 230/97 Lex 33832, ISA/Wr 482/97 niepubl). Nie można zgodzić się z MF, że przy tak ujmowanym pojęciu kosztów, skoro przychód otrzymany przez skarżącą na podwyższenie kapitału nie sanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt. 4 p.d.o.p), to wydatki związane z podwyższeniem tego kapitału nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Przyczyny podwyższenia kapitału mogą być bardzo różne. Może to być konieczność unowocześnienia spółki, pokrycia strat, zwiększenia jej zdolności kredytowej, uwiarygodnienia przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji lub upadłości, i.t,d. ( por. A.Kidyba "Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005). Z twierdzeń strony wynika, iż celem spółki jest rozszerzenie działalności i zwiększenie konkurencyjności, a przez to zwiększenie przychodów, a środkiem do tego - podwyższenie kapitału zakładowego. Sąd podziela stanowisko spółki, iż przychodami z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem (tak też K. Knapik w Glosa 2004/1/33 – glosa do wyroku NSA z dnia 1 marca 2000r. sygn akt I SA/Wr 2285/98 ). Podwyższenie kapitału przyczynia się do podwyższenia wartości środków, którymi podatnik może dysponować w czasie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiągnięcie przychodów podlegających opodatkowaniu. Na gruncie podatku VAT, nie ulega kwestii, iż sporne wydatki traktowane są, jako ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika i w efekcie stanowiące element cenotwórczy jego towarów i usług. "Emisja akcji zostanie dokonana celem podwyższenia kapitału z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności spółki, a zatem poniesione w związku z tym koszty świadczeń uzyskanych przez spółkę w ramach tej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą spółki" ( por. wyrok ETS z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C 465-03 w sprawie Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt p.36). Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, jeśli spółka wykaże związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Związek ten nie musi być bezpośredni (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005r. FSK 2503/04 MP 2005/12/2, z dnia 4 sierpnia 2005r. FSK 2044/04 Lex 172952). Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. Kosztów tych nie można zatem wiązać z przychodem o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt. 4 p.d.o.p. ( wyrok z dnia 22 lutego 2006 II FSK 191/05 POP 2006/5/85). Do takich kosztów zaliczyć należy koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej itp. opłaty sądowe i notarialne, PCC. Co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są więc kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów, a nie są wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o. p. W ocenie sądu, powyższym rozważaniom nie przeczy treść art. 7 ust. 3 p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W doktrynie podnosi się, iż przepis ten odnosi się zatem do: 1/ dochodów korzystających z podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z opodatkowania (art. 17 p.d.o.p.), wskazanych w tej ustawie oraz odrębnych przepisach oraz 2/ dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu ( art. 2 p.d.o.p.). Pojęcie wartości niebędacych przychodami podatkowymi ( art. 12 ust. 4 p.d.o.p.) jest odrębną kategorią. Celem ustawodawcy było zatem jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodów wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie p.d.o.p.( por. K.Knapik w ww. Glosa). Przepis ten ( art. 7 ust. 3 pkt. 3 ) nie może dotyczyć kosztów wymienionych w art.. 12 ust. 4, dlatego że: 1/ art. 7 ust. 3 pkt. 1 zawiera warunek, że to dochody ( a nie przychody) ze źródeł przychodów położonych w Polsce lub za granicą nie podlegają opodatkowaniu; 2/ art. 12 ust. 4 pełni różne funkcje np. powoduje trwałe wyłączenie z opodatkowania pewnych przychodów, które nie mogą podlegać opodatkowaniu ze względu na ich bilansowy, a nie wynikowy charakter – takich jak środki na podwyższenie kapitału zakładowego czy środki pozyskane na podstawie umowy pożyczki (kredytu), które nie stanowią ani przychodu dla otrzymującego, ani kosztu dla dającego, są to jednak wyłączenia, które można określić mianem naturalnych – ze swej istoty nie mogą one stanowić przychodu. Funkcja art. 12 ust. 4 jest więc inna niż art. 17 ust. 1 czy art. 2 ust. 1 p.d.o.p. (por. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – Komentarz – G.Dzwigała i inni wyd. LexisNexis Wyd.1 str. 85-86). Ponadto wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych, czy wynagrodzenie notariusza związane są bezpośrednio ze zmianą umowy spółki, a nie podwyższeniem kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 36b ust. 2b ustawy o rachunkowości koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pozostałą ich część zalicza się do kosztów finansowych (do A). Skreślenie art. 16 b p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. oznacza, że od 1 stycznia 2003r. koszty o jakich w nim była mowa podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatnika (Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2006, Wyd. UNIMEX – Praca zbiorowa , str. 644). Powyższa argumentacja prowadzi, w ocenie Sądu, do wniosku, iż możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni Opisane przez stronę skarżącą wydatki nie są kosztami bezpośrednimi (w rozumieniu podatkowym) poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego lecz kosztami podatkowymi o charakterze pośrednim, które mogą mieć niewątpliwy wpływ na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. W tych okolicznościach, uznając zarzuty skargi za uzasadnione, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.