I SA/Lu 191/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2021 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. oddala skargę. Sygn. I SA/Lu 191/21 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ II instancji) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. i określił P. W. (dalej jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1 lipca 1997 r. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów oraz usług najmu powierzchni magazynowych, biurowych, usług transportowych oraz noclegowych. Działalność prowadzona była w miejscowościach O. oraz K. . W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że Skarżący zaewidencjonował w swoich rejestrach sprzedaży VAT - eksport towarów za styczeń 2015 r. dostawy na łączną kwotę [...]zł kremu [...] udokumentowane trzema fakturami VAT wystawionymi na rzecz obywateli [...] tj. K. O., M. V. i M. V.. Organy stwierdziły brak podstaw do uznania sprzedaży kremu [...] za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym do zastosowania 0% stawki podatku. Potwierdzeniem wywozu towaru poza teren Wspólnoty był wydruk komunikatu IE599 "Potwierdzenie Wywozu" towaru poza terytorium Wspólnoty dotyczący zgłoszenia celnego wywozowego nr MRN [...], z którego wynikało, że towar w ramach tranzytu przez [...] został wyprowadzony poza teren UE w [...]. Organy w celu potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE prowadziły postępowanie, w wyniku którego ustalono, że [...] administracja celna poinformowała stronę [...], iż w systemach [...] administracji celnej nastąpiła ingerencja zewnętrzna, a w konsekwencji towary przewożone wg zgłoszenia celnego MRN [...] nie opuściły obszaru Unii Europejskiej w [...]. W związku z powyższym, węgierska administracja celna nie potwierdziła wyprowadzenia towarów. Decyzją skierowaną do Skarżącego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. unieważnił przedmiotowe zgłoszenie celne wywozowe. Ponadto Organy podatkowe uzyskały od [...] administracji podatkowej informacje, że M. V. pisemnie zaprzeczył zawieraniu transakcji ze Skarżącym. Ponadto zasoby u. administracji skarbowej nie zawierają żadnych danych o zagranicznej działalności gospodarczej M. V. w 2015 r. W zakresie pozostałych faktur wystawionych na rzecz K. O. i M. V. organy podatkowe nie uzyskały odpowiedzi od [...] administracji skarbowej, pomimo kierowanych ponagleń. Skarżący w toku postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dotyczącego unieważnienia zgłoszenia celnego nie przedłożył żadnych alternatywnych dowodów potwierdzających wywóz towarów objętych w/w zgłoszeniem celnym poza obszar Wspólnoty. Również w toku postępowania podatkowego, pomimo wezwań, dowody takie nie zostały przedłożone. Podatnik nie wskazał kuriera, który zgodnie z jego wyjaśnieniem odebrał towar, nie posiadał żadnych dowodów na zapłatę gotówką. Stąd też w ocenie organów podatkowych prawidłowe było dokonanie wyliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wg stawki 23% w związku ze sprzedażą udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi z tytułu dostawy towarów na rzecz podmiotów [...], który to towar nie został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, tym samym Skarżący w styczniu 2015 r. zawyżył sprzedaż towarów z tytułu eksportu o kwotę [...]zł, zaniżył wartość netto sprzedaży o kwotę [...]zł oraz należny podatek od towarów i usług wg stawki 23% o kwotę [...]zł. Organ I instancji ustalił również, że Skarżący dokonywał dostaw na rzecz osób niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty w ramach systemu zwrotu podatku podróżnym. Następnie, na podstawie potwierdzonych przez organy celne dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE FOR TOURISTS dokonywał zwrotu podróżnym podatku od towarów i usług. Organ I instancji zakwestionował większość tych z powodu braków formalnych, tj. braku podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie podatku, braku pełnych danych podróżnych i numeru paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość podróżnego oraz braku wskazania kwoty zwrotu podatku VAT. Organ II instancji odmiennie niż organ I instancji uznał, że nie było podstaw do pozbawienia Skarżącego możliwości zastosowania stawki podatku 0% do dostawy towarów na rzecz podróżnych. Organ II instancji podkreślił, że dokumenty te zawierały dołączone do nich paragony z kasy rejestrującej oraz zostały poświadczone przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej. Dokument TAX FREE jest dokumentem urzędowym, a w związku z tym szczególna moc dowodowa obejmuje zarówno domniemanie ich autentyczności, jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń. Dlatego też odmiennie niż organ I instancji - organ II instancji uznał, że sprzedaż dokonana przez Skarżącego na rzecz osób niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej w ramach systemu zwrotu podatku podróżnym TAX FREE została prawidłowo przekwalifikowana z dostaw krajowych opodatkowanych stawkami 23% i 8% na dostawę towarów, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT. Organy ustaliły także, że Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od N. oraz I. GmbH. W toku kontroli potwierdzono że podmioty te są aktywne. Organy ustaliły, że w styczniu 2015 r. Skarżący dokonał jednej transakcji z firmą N., którą dwukrotnie zaewidencjonował w rejestrze VAT sprzedaży - nabycia wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za styczeń 2015. Ponadto organy ustaliły, że w rejestrze sprzedaży VAT - nabycia wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za styczeń 2015 r. Skarżący zaewidencjonował fakturę wystawioną przez I. GmbH dnia [...] r. Organy zwróciły uwagę, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, stąd obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w związku z nabyciem towarów od I. powstał w dacie wystawienia faktury tj. miesiącu grudniu 2014 r. Z akt sprawy wynika także, że w toku kontroli Skarżący przedłożył faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. dokumentujące zakup kremu [...] 15g, tj. fakturę nr [...]/2015 z dnia [...] r. oraz fakturę nr [...]/2015 z dnia [...] r. Formą płatności wskazaną na fakturach miał być przelew. Cena jednostkowa kremu wynosiła [...] zł. W ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe uzyskały informacje od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], że czynności sprawdzające dotyczące podatnika G. Sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone, bowiem pomimo odbioru wezwań Spółka nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Ponadto G. Sp. z o.o. od 16 kwietnia 2014 r. posiada otwarty "miesięczny" obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług. Nie odnotowano wpływu deklaracji VAT-7, natomiast Spółka złożyła dwie różne deklaracje VAT-7K za II kwartał 2014 r. oraz deklarację VAT-7K za III kwartał 2014 r. Dodatkowo w dniu 22 grudnia 2014 r. nastąpiło zbycie udziałów w Spółce na rzecz L. M. K., określono siedzibę spółki na [...] poprzez dokonanie stosownej zmiany w umowie Spółki, z funkcji Prezesa Zarządu odwołano M. K. , a powołano L. M. K.. Pomimo zmian w dalszym ciągu w Krajowym Rejestrze Sądowym widnieją nieaktualne dane spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wyjaśnił także, że pismami z dnia 28 kwietnia 2015 r., 12 czerwca 2015 r. i 30 czerwca 2015 r. wezwano Spółkę G. Sp. z o.o. w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych ze Skarżącym. Wszystkie wezwania zostały doręczone. Jednakże, z uwagi na fakt, iż pomimo odbioru wezwań Spółka nie przedłożył wymaganych dokumentów, czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone. Dodatkowo Spółce wypowiedziano z dniem 29 września 2015 r. umowy najmu. W Spółce prowadzone było postępowanie kontrolne, które z uwagi na brak kontaktu i dostępu do dokumentacji podatkowej zostało anulowane w dniu 21 grudnia 2015 r. Ponadto z dniem 31 maja 2016 r. Spółka została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku VAT oraz zamknięto obowiązek podatnika w podatku od towarów i usług. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Wydział Zarządzania Ryzykiem wynika, iż G. Sp. z o.o. uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach polegających m.in., na nabywaniu luksusowych samochodów, które przed sprowadzeniem do Polski były przekształcane z samochodów osobowych na samochody specjalne. G. Sp. z o.o. występowała w charakterze tzw. "słupa". Taki proceder wskazuje, na wykorzystywanie mechanizmów konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uzyskania niezgodnych z prawem korzyści, a jednocześnie wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób charakterystyczny dla karuzeli podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] poinformował, że D. Sp. z o.o. ostatnie zeznanie dla celów podatku dochodowego CIT-8 złożyła za 2013 r. Próba przesłuchania M. K. okazała się bezskuteczna z uwagi na fakt, że wezwania, które wysyłano pod adres zamieszkania nie zostały odebrane, ostatnie deklaracje podatkowe M. K. złożył za 2006 i 2007 rok, od 2007 roku nie stawia się on na wezwania odnośnie aktualizacji danych rejestracyjnych, a od 2010 roku nie przebywa pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania, natomiast pod wskazanym adresem miejsca prowadzenia działalności nikogo nie zastano. Natomiast nowy Prezes Zarządu L. M. K. zmarł [...] r., przy czym za lata 2011- 2015 brak jest jego zeznań podatkowych oraz informacji podatkowych PIT-11, PIT-8. Organ podatkowy zwrócił się do G. Sp. z o.o., z prośbą o przesłanie dokumentów dotyczących zawieranych ze Skarżącym transakcji. W odpowiedzi z dnia 27 maja 2016 r. Spółka poinformowała, że potwierdza współpracę z firmą P. W., za wystawione faktury Skarżący zapłacił przelewem na konto G. Sp. z o.o. Przy czym pismo od G. Sp. z o.o. zostało podpisane nazwiskiem "K.". Spółka nie dołączyła żądanych dokumentów, o które zwrócił się do niej organ podatkowy. W toku postępowania organ podatkowy wezwał również Skarżącego do przedłożenia m.in: wyciągów z rachunku bankowego potwierdzających zapłatę za faktury VAT wystawione przez G. Sp. z o.o. oraz do udzielenia wyjaśnień. W odpowiedzi Skarżący wyjaśnił, że kontakt ze Spółką G. nawiązał poprzez Internet, w sprawie zakupu towarów kontaktował się z M. K., pisemnych umów ze Spółką nie zawierał, a faktury otrzymywał razem z towarem. Skarżący wyjaśnił także, że towar był dostarczony do K. , ale nie pamiętał jakim środkiem transportu, nie pamiętał także kto w imieniu G. Sp. z o. o. wydawał towar ani w oparciu o jakie dane i okoliczności została przeprowadzona kalkulacja ceny nabytych kremów D. . Z uwagi na fakt, że Skarżący nie przedłożył wyciągów z rachunku bankowego, które potwierdzałyby zapłatę za towar, organ podatkowy ponownie wezwał go do przedłożenia żądanych dokumentów. W odpowiedzi Skarżący podał, że nie dokonał zapłaty za przedmiotowe faktury. Organ kilkukrotnie wzywał Skarżącego do złożenia wyjaśnień osobiście, jednak Skarżący nie stawiał się na wezwania oraz informował, że wyjaśnienia złoży na piśmie, po czym nie przesyłał żadnych wyjaśnień. Organ również podjął działania zmierzające do ustalenia czy cena kremu [...] 15g podana na fakturach odpowiada cenom tego kremu na rynku. Z informacji udzielonej przez P. S.A. wynikało, że krem nie występował w ofercie handlowej hurtowni w 2015 r. Natomiast cena hurtowa tego preparatu w 2013 r. wynosiła [...] zł netto. Cen z następnych lat P. S.A. nie posiada. Kosmetyk ten może występować w obrocie aptecznym i pozaaptecznym. Z informacji pozyskanych przez organ podatkowy na ogólnodostępnych stronach internetowych wynika, iż dermokosmetyk o takiej gramaturze w 2015 roku można było nabyć w cenie od [...] zł do [...] zł, co stanowi 12,17% - 13,28% ceny wskazanej na fakturach. Organ podatkowy uznał, że G. Sp. z o.o. w okresie styczeń-luty 2015 r. była podmiotem stwarzającym pozory istnienia, w rzeczywistości nie uczestniczącym w obrocie gospodarczym. Pomimo wielokrotnie podejmowanych prób nie udało się przeprowadzić zarówno kontroli w G. , jak też przesłuchania ujawnionego w KRS Prezesa Spółki M. K.. Spółka nie rozliczyła podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. Skarżący poza fakturami VAT nie przedłożył żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że transakcje z G. miały miejsce (np. dokumenty dotyczące dostawy towarów, zamówień, wyceny towaru, danych kontaktowych). Spółka była podmiotem stwarzającym formalne pozory istnienia, rzeczywiście nie uczestniczącym w obrocie gospodarczym. Organy ustaliły, że krem Diabetagen Forte pochodził z nieustalonego źródła, który Skarżący udokumentował nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez G. Towary te były następnie przedmiotem sprzedaży (eksportu) na rzecz obywateli [...] przy zastosowaniu 0% stawki podatku. Organy przyjęły, że Skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nieuczciwej transakcji. Organy uznały, że okoliczności te powodują utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Organy podatkowe ustaliły także, że Skarżący w lutym 2015 r. nabył od V. Sp. z o.o. narzędzia budowlano – remontowe. Nabycia zostały udokumentowane fakturami, na których wskazano, że zapłata nastąpiła gotówką. Z poczynionych ustaleń wynikało, że V. Sp. z o.o. figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w okresie od 16 listopada 2012 r. do 28 sierpnia 2013.r. Nie odnotowano wpływu żadnej deklaracji podatkowej Spółki. Spółka nie miała otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w żadnym urzędzie. Spółka nie prowadziła działalności i nie posiadała siedziby pod wskazanym w KRS adresem, jednocześnie nie można było ustalić innego miejsca siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec Spółki została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzja z dnia [...] r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obejmująca podatek do zapłaty w wysokości [...] zł wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Ponadto Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 28 sierpnia 2013 r. Także sam Skarżący nie złożył wyjaśnień oraz nie przedłożył żadnych dokumentów na potwierdzenie współpracy ze Spółką V. Sp. z o.o. Organy wskazały także, że wiarygodność transakcji podważa fakt braku udokumentowania płatności wynikających z faktur w formie gotówkowej. W związku z tym organy podatkowe odmówiły Skarżącemu prawa odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o., bowiem Spółka ta stwarzała jedynie formalne pozory istnienia, rzeczywiście nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Organy ustaliły, że w takich okolicznościach Skarżący miał świadomość uczestniczenia w nierzetelnej transakcji. Organy zakwestionowały także transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę R. Sp. z o.o. Przedmiotem sprzedaży miały być artykuły dziecięce. Na wszystkich fakturach określono formę płatności - gotówka. W toku postępowania Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, ponieważ brak jest możliwości skontaktowania się ze Spółką. Wysyłana do Spółki korespondencja jest odbierana, natomiast Spółka na nią nie odpowiada. Siedziba Spółki znajduje się w biurze wirtualnym. W deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2015 r. Spółka nie zadeklarowała podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur na rzecz Skarżącego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] ostateczną decyzją z dnia [...] r. określił Spółce kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. za styczeń 2015 roku w kwocie [...]zł oraz za luty 2015 r. w kwocie [...]zł z tytułu wystawienia na rzecz Skarżącego faktur. Także Skarżący – pomimo wezwań organu I instancji – nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających współpracę ze Spółką, poza fakturami. Organ stwierdził, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów podczas dokonywania transakcji, a Spółka stwarzała jedynie pozory istnienia i w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. W konsekwencji powyższego, w styczniu i lutym 2015 r. Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., a odliczając podatek z tych faktur Skarżący zawyżył podatek naliczony za styczeń i za luty 2015 r. W ocenie organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje G. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a Skarżący w kontaktach z przedmiotowymi Spółkami nie dochował należytej staranności. Biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy w sprawie, brak jest podstaw do uznania, że Skarżący nie wiedział, czy też nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, w celu dokonania odliczenia podatku VAT z nierzetelnych faktur. Organ II instancji podkreślił przy tym, że nie jest kwestionowana okoliczność nabycia towarów przez Skarżącego. Brak jest dowodów, które przeczyłyby tym ustaleniom. Towary te nie zostały jednak nabyte od podmiotów figurujących na spornych fakturach. Organy podatkowe ustaliły także, że Skarżący błędne obniżył podatek należny z faktury otrzymanej od P. Sp. z o.o. w rozliczeniu za styczeń 2015 r. zamiast za luty 2015 r., ponadto dwukrotnie ujął w rejestrze zakupów VAT za luty 2015 r. wartość podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT pomimo dokonania jednej transakcji nabycia od A. Sp. z o.o., a także dwukrotnie ujął w rejestrze zakupów VAT za luty 2015 r. wartość podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT pomimo dokonania jednej transakcji nabycia od W. Sp. z o.o. Organ II instancji przeanalizował także, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia. Organ stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się zarządzenie zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. z dnia 24 października 2019 r. nr [...] Zarządzenie zabezpieczenia doręczono Skarżącemu w dniu 7 listopada 2019 r., a podstawą jego wydania była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] m.in. określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. i zabezpieczająca te zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy przez organ II instancji. W toku postępowania zabezpieczającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej pismem z dnia 24 października 2019 r. a następnie postanowieniem z dnia 28 listopada 2019 r. zmienił sposób zabezpieczenia poprzez uchylenie zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych i ustanowił zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości. Decyzja zabezpieczająca wygasła w dniu 16 września 2020 r. w związku z doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2015 r. został zawieszony na skutek doręczenia Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia tych zobowiązań. Okres zawieszenia wyniósł 315 dni (od 7 listopada 2019 r. do 16 września 2020 r.). Dodatkowo w dniu 28 września 2020 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o to, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. w C. podano w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru dane niezgodne ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd organ podatkowy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] dotyczących Skarżącego co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. i skutkowało narażeniem na nierzetelny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł oraz narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł i co pozostawało w zbiegu z posłużeniem się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, tj. o czyn z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 kks w zw. z art. 7 kks. Pismem z dnia 5 listopada 2020 r. organ I instancji zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. z dniem wszczęcia postępowania tj. z dniem 28 września 2020 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżący zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez ustalenie, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, podczas analiza materiału dowodowego nie daje dostatecznych podstaw do czynienia takich ustaleń, a także przekroczenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, iż Skarżący w styczniu 2015 r. dokonał, na rzecz nieoznaczonego odbiorcy, dostawy kremu [...] 15g pomimo, iż ocena materiału dowodowego nie daje dostatecznych podstaw do czynienia takich ustaleń. Zarzucił także naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka W. I. oraz prezesa V. Sp. z o.o. P. P., podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...] (powinno być w [...]). W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że analiza treści dowodów zgromadzonych w toku kontroli nie prowadzi do tak jednoznacznych wniosków i konkluzji do jakich doszedł organ podatkowy. W szczególności organ nie czyni własnych ustaleń, za wyjątkiem kwestionowania wartości towarów dostarczonych przez G. Sp. z o.o. co samo w sobie nie jest okolicznością na tyle doniosłą, by uznać całą przeprowadzoną transakcję za pozorną. Nieprzekonująco brzmi zarzut, iż cena za dostarczone towary, wskazana na fakturach, odbiegała znacząco od ceny rynkowej. Organ podatkowy uchybia także zasadzie bezpośredniości odwołując się nie tyle do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie lecz do rozstrzygnięć zapadłych w innych postępowaniach. Nie przesłuchano żadnej z osób reprezentujących firmy G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. w charakterze świadków. Nie zweryfikowano w żaden sposób łańcucha dostaw i nie wyeliminowano w ten sposób, jako wysoce prawdopodobniej koncepcji, iż dostawcy posiadali legalne źródła zaopatrzenia w towar. W ocenie Skarżącego, jeżeli strona zgłasza dowody na okoliczności przeciwne twierdzeniom organu podatkowego, to ten nie może uchylić się od przeprowadzenia takiego dowodu powołując się na twierdzenie, iż okoliczności, które mają być wykazane za pomocą wnioskowanego dowodu, nie znajdują potwierdzenia w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym. Nietrafnym jest także twierdzenie organu podatkowego, iż decyzje wydane w innym postępowaniu wobec innego podmiotu wiążą organ podatkowy, w zakresie poczynionych w nich ustaleń faktycznych, w szczególności gdy podmiot, do którego decyzja taka jest kierowana nie brał faktycznie udziału w postępowaniu, w którym zapada taka decyzja. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem II instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie byłby to koniec 2020 r. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie w okresie od doręczenia Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia, tj. od dnia 7 listopada 2019 r. (karta. 34 Tom VI) do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. 16 września 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2015 uległ zawieszeniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z § 7 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p" lub "ordynacja podatkowa") Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Dodatkowo – z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego z dniem 28 września 2020 r., zaistniała także druga przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Skarżący został poinformowany przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 5 listopada 2020 r., doręczonym dnia 20 listopada 2020 r. (karta 50 Tom VI). Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W zasadniczej części istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy zasadne było zakwestionowanie Skarżącemu przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki G. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. z uwagi na ustalenie, że wystawione przez te podmioty faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dodatkowo pomiędzy Skarżącym, a organem istnieje spór, czy doszło do eksportu towarów na rzecz podmiotów [...], w związku ze sprzedażą udokumentowaną fakturami VAT z dnia 23 stycznia 2015 r. Określając ramy prawne sprawy, przywołać należy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – także jako "ustawa o VAT") zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z wyżej wymienionych aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały nabycia towarów przez Skarżącego. Innymi słowy towar, którym dysponował Skarżący rzeczywiście istniał, w ocenie organów. Jednak jego źródło nie zostało ujawnione, bowiem dostawcą nie mogły być spółki G. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy ("dobrej wiary"), o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach. W tym przypadku organy ustaliły, że towar faktycznie istniał. W wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy także na dalsze, bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (LEX nr 1814891) TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I FSK 576/13). Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT pochodzącymi od spółek G. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Dla jasności należy przypomnieć, że organy nie zakwestionowały ustaleń, iż Skarżący rzeczywiście towar uwidoczniony na fakturach wystawionych przez wyżej wymienione spółki nabył, przy czym z ustaleń organów wynika, że spółki te nie mogły być dostawcą, gdyż nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały taką działalność. W takim przypadku kontrola Sądu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe wykazały w oparciu o obiektywne przesłanki, że Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie w przypadku ustalenia, że faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji, bowiem podmioty figurujące jako wystawcy faktur nie mogły dokonać dostaw, organ podatkowy przed zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czyli przed odmówieniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur, zobowiązany jest do ustalenia: 1) czy doszło do dostawy towarów, jednak dostawa ta została dokonana przez inny, nieustalony podmiot, a wystawca faktury jedynie niejako firmował dostawy; 2) czy też do dostawy towarów nie doszło. Ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika – nie dokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że Skarżący wiedział, iż uczestniczy w nielegalnym procederze mającym na celu nadużycia w systemie podatku VAT. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na cenę kremu Diabetagen Forte, która znacznie odbiegała od cen oferowanych wówczas przez apteki, już z doliczoną marżą. Okoliczność ta wskazuje, że nabywanie towaru po znacznie zawyżonej cenie w porównaniu do cen rynkowych jest działaniem przedsiębiorcy co najmniej nieracjonalnym. Racjonalny przedsiębiorca dąży w normalnych warunkach rynkowych do maksymalizacji zysków, poprzez nabywanie określonych towarów od kontrahentów oferujących najniższe ceny, a nie od kontrahentów, którzy sprzedają dany towar po cenie wielokrotnie wyższej. Już sama ta okoliczność budzi wątpliwości co do rzetelności wystawionych faktur. Skoro bowiem, jak twierdzi Skarżący poszukiwał kontrahentów przez Internet, co samo w sobie jest zupełnie normalnym i powszechnym działaniem, to powinien był zwrócić uwagę, że cena oferowana przez G. w porównaniu do innych ofert dostępnych w Internecie czy w stacjonarnych aptekach, jest niekorzystna. Wskazuje to na okoliczność, że Skarżący już na tym etapie powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a skoro zdecydował się na współpracę to miał świadomość, że co najmniej takie kontrakty handlowe odbiegają od normalnych, typowych warunków handlowych pomiędzy przedsiębiorcami. Kolejnym elementem, który wskazuje na świadomość Skarżącego udziału w procederze nadużycia zasady naturalności podatku VAT jest sprzeczność pomiędzy twierdzeniami Skarżącego, a treścią pisma spółki G. odnoście formy płatności. Skarżący stwierdził, że za faktury nie zapłacił, podczas gdy z pisma G. podpisanego jedynie nazwiskiem "K.", wynika, że Skarżący zapłacił przelewem. Brak zapłaty za towar w łącznej wysokości [...] zł netto w świetle pozostałych ustaleń także wskazuje, że działanie Skarżącego było świadomym uczestnictwem w postępowaniu, którego celem było wyłudzenie podatku VAT. Dodatkowo Skarżący nie udostępnił żadnych innych dokumentów poza fakturami, które by uprawdopodobniały nabycie przez niego towarów od spółki. Wszystkie te okoliczności razem wzięte dały podstawę do wysnucia prawidłowych wniosków przez organy podatkowe, że Skarżący wiedział, że faktury wystawione przez spółkę G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie za fikcyjnością faktur wystawionych przez spółkę na rzecz Skarżącego w tym przypadku przemawiają także okoliczności leżące po stronie samej spółki G., a mianowicie brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółką, brak możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce, nieudostępnienie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających współpracę, brak rozliczeń spółki z właściwym urzędem skarbowy, w konsekwencji wykreślenie spółki z urzędu z rejestru podatników podatku VAT. Ustalenia w zakresie prowadzenia jedynie pozorów działalności gospodarczej przez spółkę G. znajdują w pełni potwierdzenie w materiale dowodowym, tym samym Sąd nie dostrzega w tym zakresie naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe. Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące fikcyjności nabyć od spółki V. Sp. z o.o. Poza fakturami Skarżący nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających dostawę towarów. Z treści faktur wynika, że Skarżący zapłacił za nie gotówką, przy czym wartość faktur oscylowała od [...] zł do [...] zł netto. Co ważne wysokość kwoty oraz fakt, że transakcja dokonywana jest pomiędzy przedsiębiorcami obligowały stosownie do treści art. 22 – obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz.1447 ze zm.) strony umowy do dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2013 r. w sprawie I FSK 379/12, LEX nr 1356831). Gotówkowe rozliczenia pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentem miały na celu ukrycie fikcyjnego charakteru dokonywanych transakcji. Skarżący musiał mieć świadomość, że uczestniczy w wyłudzeniu podatku VAT, skoro nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji swojego kontrahenta, nie był w stanie wykazać, że rzeczywiście za faktury zapłacił. Ponadto wobec spółki V. Sp. z o.o. została wydana decyzja z dnia [...] r. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obejmująca podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Analogicznie należy ocenić transakcje pomiędzy Skarżącym, a spółką R. Sp. z o.o. W tym przypadku także formą płatności wskazaną na fakturach była forma gotówkowa, podczas gdy wartość transakcji wynosiła od [...] zł do [...] zł netto. Skarżący nie posiadał poza fakturami innych dokumentów ani nie udzielił żadnych wiarygodnych wyjaśnień w zakresie współpracy z tym podmiotem. Także i wobec tej spółki decyzją z dnia [...] r. określono kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. za styczeń 2015 roku oraz za luty 2015 r. z tytułu wystawienia na rzecz Skarżącego faktur. Mając na uwadze powyższe ustalenia nie sposób odmówić racji ocenom dokonanym przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 o.p. jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, które w przypadku spółek V. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur na rzecz Skarżącego w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. (bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności). Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 o.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. (por. orzeczenia w sprawach: II FSK 65/15, LEX nr 2278901, III SA/Gl 1111/16, LEX nr 2187977). Zważyć przy tym należy, że dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka W. I. – pracownika Skarżącego oraz prezesa V. Sp. z o.o. P. P. należy wskazać, że z art. 188 o.p. wynika, że skorzystanie przez stronę z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności dokumentów urzędowych oraz pozostałych dowodów świadczących o nieprowadzeniu w rzeczywistości działalności gospodarczej przez spółki V. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. czy w końcu przez G. Sp. z o.o. słusznie zostało ocenione przez organ jako niemające znaczenia dla sprawy. Przesłuchanie Prezesa Zarządu V. Sp. z o.o. w świetle treści dokumentu urzędowego jakim jest decyzja wydana na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz w związku z faktem, że spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o współpracy ze skarżącym - jest zbędne i z całą pewnością nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Tak samo przesłuchanie w charakterze świadka pracownika strony – nie przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Bowiem z innych dowodów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący nie nabył towarów od żadnej ze spółek wymienionych na fakturach. Podsumowując, w ocenie Sądu postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie znajdują uzasadnienia. Zgodnie bowiem z art. 122 oraz art. 191 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe wypełniły obowiązek nałożony na nie powołanymi przepisami. Organy bowiem prowadziły wielokierunkowe postępowanie dowodowe, pozyskały dokumenty urzędowe z innych postępowań świadczące o nierzetelności faktur, które zaewidencjonował Skarżący, umożliwiły Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, prawidłowo również wyprowadziły wnioski z materiału dowodowego. Zdaniem Sądu prawidłowo także oceniły brak dowodów, które miałyby potwierdzać stanowisko Skarżącego, tj. np. brak potwierdzeń zapłaty za towar. W związku z tym ustalenia organów w zakresie transakcji pomiędzy Skarżącym, a spółkami G. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. są prawidłowe i tym samym prawidłowe jest zastosowanie wobec Skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Drugim elementem sporu pozostają ustalenia czy doszło do eksportu towarów na rzecz podmiotów [...], w związku ze sprzedażą udokumentowaną fakturami VAT nr [...], [...] i [...] z dnia [...] r. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (lit. a), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (lit. b) - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także czynności (art. 7 ust. 1 pkt 1-7) traktowane dla potrzeb ustawy na równi z dostawą towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit a, stawka podatku wynosi 0%, pod warunkami określonymi w ust. 6-9. Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT). W związku z tak prezentującą się regulacją prawną należy podnieść, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Kiedy więc nabywca nie potwierdzi transakcji, należałoby uznać, że sprzedaż eksportowa towarów nie miała miejsca. Wskazać przy tym trzeba, że błędne (niezgodne ze stanem faktycznym) wygenerowanie komunikatu IE599 nie jest niewzruszalnym dowodem na to, że towar opuścił obszar celny Unii. Jeżeli został on z jakichkolwiek przyczyn wygenerowany w sposób nieprawidłowy, to organy są uprawnione do wszczęcia stosownego postępowania mającego za cel uchylenie skutków dokonanych czynności opierających się na błędnym uznaniu wyprowadzenia towarów. Potwierdzenie wywozu towarów może zostać dokonane tylko w sytuacji rzeczywistego wyprowadzenia towarów. Jeżeli zostanie ustalone, że do niego nie doszło, to wszelkie czynności podjęte na takiej podstawie faktycznej musza być wyeliminowane z obrotu prawnego. Samo wygenerowanie komunikatu nie jest tutaj wystarczające, jeżeli nie znajduje podstawy w faktach. W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że potwierdzeniem wywozu towaru wskazanego na fakturach wystawionych przez Skarżącego był wydruk komunikatu IE599 - "Potwierdzenie Wywozu" towaru poza terytorium Wspólnoty [...] dotyczący zgłoszenia celnego wywozowego nr MRN [...] Jest to dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) stosownie do treści art. 194 o.p. Jednak możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści. Innymi słowy domniemanie wiarygodności dokumentu urzędowego może zostać obalone. Taka sytuacja zachodzi w sprawie. Bowiem decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] znak: [...] z dnia [...] r. unieważnione zostało zgłoszenie celne MRN [...] Decyzja ta także jest dokumentem urzędowym korzystającym z domniemania prawdziwości, a jednocześnie podważa ona inny dokument urzędowy, tj. komunikat [...] W związku z tym powstała taka sytuacja, że nie istnieje wiarygodny dowód potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. Co więcej, organy podatkowe w celu potwierdzenia, czy faktycznie doszło do eksportu, zwróciły się do [...] administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczącej nabywców wskazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego. Z odpowiedzi wynikało, że M. V. – odbiorca faktury nr [...] zaprzeczył zawieraniu transakcji ze Skarżącym. W związku z tym w przypadku tej transakcji nie można przyjąć, że doszło do eksportu. W przypadku pozostałych dwóch faktur odpowiedź nie wpłynęła. Organy podatkowe zwróciły się także do Skarżącego o udzielenie informacji w zakresie wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej. Skarżący jednak poza fakturami nie posiadał żadnych innych dokumentów, które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić, że doszło do wyprowadzenia towarów poza obszar Wspólnoty. Należy także zwrócić uwagę, że sam Skarżący w toku postępowania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie przedstawił swojego stanowiska ani dowodów alternatywnych potwierdzających wywóz towaru poza obszar celny Unii. Skoro więc w sprawie istnieje dokument urzędowy, posiadający domniemanie jego autentyczności i wiarygodności, z którego treści wynika, że towary uwidocznione na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz [...] podmiotów nie zostały wyprowadzone poza obszar Unii, to należy przyjąć, że Skarżący nie był uprawniony w tym przypadku do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, którą przewiduje art. 41 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym w ocenie Sądu prawidłowo zatem organy dokonały wyliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wg stawki 23% w związku ze sprzedażą udokumentowaną fakturami VAT nr [...], [...] i [...] z dnia [...] r. wystawionymi z tytułu dostawy towarów na rzecz podmiotów [...], który to towar nie został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. Skarżący chcąc zakwestionować moc dowodową dokumentu urzędowego jakim jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] a tym samym wykazać swoje uprawnienie do skorzystania ze stawki 0% powinien był podjąć w tym zakresie inicjatywę dowodową. Jednak pomimo, że organ I instancji zwrócił się do Skarżącego o udzielenie w tym zakresie wyjaśnień i przedłożenie posiadanych przez Skarżącego dokumentów – Skarżący nie był w stanie w żadnym razie wykazać za pomocą własnych dokumentów, że do wywozu towaru rzeczywiście doszło. Ustalenia dotyczące pozostałych nieprawidłowości ujawnionych w rejestrach Skarżącego w ocenie Sądu także są prawidłowe. Skarżący nie podnosił na etapie skargi w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów. W zakresie transakcji z firmą N. oraz I. I., a także spółek P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. czy W. Sp. z o.o. organ prawidłowo poczyniły ustalenia. Sąd nie dostrzega, aby w tym zakresie doszło do naruszenia czy to przepisów prawa materialnego czy procedury. Podsumowując, zdaniem Sądu nie można przyjąć, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia czy to przepisów prawa materialnego czy procesowego. Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe pewne obowiązki i reguluje zasady postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 1 i § 2 o.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Naruszenie tych przepisów prowadzi z zasady do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Jednak sama okoliczność, że strona skarżąca inaczej interpretuje określone fakty, czy też w jej ocenie dowody nie potwierdzają pewnych okoliczności, gdyż z części materiału dowodowego można wyprowadzić inne niż poczynił to organ podatkowy wnioski, jeszcze nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji o naruszeniu przepisów skutkujących koniecznością uchylenia decyzji. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy doprowadził do prawidłowych i znajdujących poparcie w dokumentach wniosków. Zdaniem Sądu organy wyjaśniły, w jaki sposób oceniły poszczególne dowody w sprawie, a w rozstrzygnięciu przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę należało oddalić.