I SA/Lu 191/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2024 r. nr 0671-SPZ-4.4100.216.2023.16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżonym aktem z dnia 15 stycznia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", odmówił wydania P. l. [...] spółce z o.o. w W., dalej: "płatnik", "wnioskodawca", "skarżąca", opinii o stosowaniu preferencji polegającej na zwolnieniu z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u niego roku podatkowym, wypłat dywidend na rzecz podatnika H. R. I. H. SA, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika z treści wniosku o wydanie opinii, płatnik i podatnik należą do luksemburskiej grupy kapitałowej H. R., specjalizującej się w tworzeniu przestrzeni pracy (w tym powierzchni biurowej), działającej w Polsce, Wielkiej Brytanii, Niemczech i Czechach oraz na Słowacji i na Węgrzech. Grupa ta zajmuje się projektowaniem, budowaniem oraz zarządzaniem nieruchomościami. Według wnioskodawcy, podatnik spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że spełniony jest warunek zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ wypłacający dywidendy płatnik jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu spełniony jest też warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2, gdyż podatnik, któremu wypłacane są dywidendy jest rezydentem podatkowym w Wielkim Księstwie Luksemburskim, funkcjonuje on w formie "societe anonyme", a fakt opodatkowania całości dochodów podatnika w Luksemburgu bez względu na źródło ich osiągania został potwierdzony w jego oświadczeniu z 5 kwietnia 2022 r. Organ przyjął też, że spełniony jest warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a, ust. 4b, oraz ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ podatnik jest jedynym udziałowcem podatnika nieprzerwanie od 27 grudnia 2021 r. Podatnik oświadczył też, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Organ wskazał, że zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę wyciągiem z luksemburskiego rejestru spółek. podatnik został założony 31 maja 2021 r. Ze sprawozdań finansowych podatnika za 2021 r. oraz 2022 r. wynika, że jego majątek trwały w tym okresie stanowiły jedynie aktywa finansowe, tj. udziały w jednostkach powiązanych o wartości 455.937.020,76 EUR. Jednocześnie posiadał on zobowiązania na łączną kwotę 660.814,77 EUR, na którą składały się zobowiązania z tytułu dostaw i usług w wysokości 570.764,31 EUR oraz zobowiązania wobec jednostek zależnych 99.050,46 EUR. Podatnik w 2021 r. nie zanotował żadnych przychodów, ponosząc jedynie koszty zewnętrzne, które stanowiły refakturę kosztów wynagrodzeń i ubezpieczeń H. R. H. S.A. o wartości 95.281,99 EUR oraz koszty z tytułu odsetek w wysokości 11,55 EUR, przy czym zanotował on stratę z działalności w wysokości 95.293,54 EUR, a podatek dochodowy od osób prawnych została wykazany w kwocie 0 EUR. W roku 2022 jedyne aktywa podatnika stanowiły aktywa finansowe, w tym udziały w jednostkach powiązanych na kwotę 942.274.481,84 EUR. Dochody podatnika stanowiły dywidendy od spółek zależnych w wysokości 1.210.000 EUR oraz przychód z odsetek od podmiotów powiązanych w wysokości 465.940,31 EUR. 2022 r. podatnik zakończył stratą w wysokości 40.290.336,70 EUR. Także w tym roku księgowym podatnik nie odprowadził podatku dochodowego od osób prawnych. Jedyny podatek wykazany w rachunku zysków i strat podatnika to podatek od wartości netto w wysokości 4.815 EUR. Z wyjaśnień płatnika wynikało też, że podatnik nie zatrudniał żadnego pracownika, lecz korzystał z usługi pracowników zatrudnionych w H. R. H. S.A., dalej: R. , w oparciu o umowę serwisową, w ramach której podmiot ten świadczył na rzecz podatnika usługi prawne, podatkowe, księgowe oraz generalnego zarządu, których koszt pokrywał podatnik. Na podatnika refakturowane były również koszty wynagrodzeń dyrektorów zatrudnionych w R. . R. zatrudniał 9. pracowników o różnym zakresie obowiązków, przy czym personel ten byt wykorzystywany przez różne podmioty powiązane z siedzibą na terytorium Luksemburga. Organ zwrócił przy tym uwagę, że pod tym samym adresem co podatnik w chwili składania wniosku, było zarejestrowane 15 innych spółek z Grupy. Tak więc 9. pracowników było zatrudnionych na potrzeby 16. spółek, w 2023 r. liczba spółek została zredukowana do 12. Organ podał też, że podatnik nie posiada własnego lokalu do prowadzenia działalności a korzysta z jednego biura wraz z innymi podmiotami z Grupy. W oparciu o informacje od wnioskodawcy organ ustalił ponadto, że podatnik jest zarządzany przez Radę Dyrektorów w modelu monistycznym, tj. połączeniu funkcji zarządu i rady nadzorczej w jednym organie. W dniu złożenia wniosku o stosowaniu preferencji tj. 10 listopada 2022 r. Rada liczyła 4 osoby, w okresie od grudnia 2022 r. do maja 2023 r., doszło 5 nowych osób a odeszło 3. Spośród osób pełniących funkcję członków Rady zdecydowana większość pełni podobne funkcje w innych podmiotach z Grupy, a dwóch spośród nich dodatkowo pełni takie funkcje w spółkach spoza Grupy. Dla przykładu jeden z członków Rady M. S. pełni jednocześnie rolę Prezesa Zarządu u wnioskodawcy oraz trzech pozostałych polskich spółek z Grupy, które w tym samym czasie złożyły identyczne wnioski o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w stosunku do dywidend wypłacanych na rzecz podatnika. Zdaniem organu wszystkie przytoczone powyżej dane świadczą o braku posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do dywidend wypłacanych przez płatnika. Organ akcentował przy tym podatnik jest stosunkowo nowym podmiotem, zarejestrowanym 31 maja 2021 r. Dalej organ wskazał, że w jego ocenie rolę decyzyjną w spółce będącej podatnikiem pełni Rada Dyrektorów, której członkowie pełnią podobne funkcje w wielu innych podmiotach zarówno w ramach Grupy jak i poza nią. Zgodnie z informacjami zawartymi w notach do sprawozdania finansowego za 2022 r. oraz w piśmie wnioskodawcy z 14 lipca 2023 r., całkowity koszt wynagrodzeń dla personelu pracującego na rzecz podatnika wyniósł 143.000 EUR. Organ zauważył, że w podziale na jeden miesiąc daje to wydatek niespełna 12.000 EUR i nie są to kwoty adekwatne do wynagrodzeń dla kadry menadżerskiej w spółce, w której miałyby zapadać decyzje o kluczowym znaczeniu w dużej grupie kapitałowej. Dla porównania koszt opłat księgowych, podatkowych i audytowych, które poniosła w tym samym roku spółka będąca podatnikiem to kwota 284.028,07 EUR. Organ dostrzegł też, że siedziba podatnika znajduje się w lokalu, który aktualnie zajmuje jedenaście innych podmiotów z Grupy. Zdaniem organu, podatnik jest jedną z wielu spółek Grupy, które są wykorzystywane do realizacji określonej strategii biznesowej. Jednym z takich działań było utworzenie podatnika i ulokowanie tam całego portfela spółek z nowo utworzonej dywizji. Wszystkie przytoczone wyżej okoliczności wskazują, że to nie na poziomie podatnika zapadają kluczowe decyzje biznesowe. Udziały podatnika posiadają trzy podmioty z siedzibą w Republice Cypryjskiej: S. Ltd.; K. H. Ltd. oraz H. H. Ltd. Jedna z nich, tj. K. H., posiada rozdrobniony akcjonariat, w którym wielu udziałowców to osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową na Słowacji, w tym posiadacz największej liczby udziałów I. C.. Przytoczone wyżej fakty świadczą, że to na poziomie spółek dominujących w Grupie zapadają najważniejsze decyzje. Zdaniem organu okoliczności te świadczą też, że w przypadku podatnika nie można mówić o autonomii w podejmowaniu kluczowych decyzji biznesowych związanych z przeznaczeniem należności przekazywanych przez płatnika, a jedynie o bieżącym administrowaniem działalnością. Podatnik nie prowadzi zatem rzeczywistej działalności i nie podejmuje samodzielnie decyzji w zakresie dywidend będących przedmiotem wniosku. W ocenie organu wnioskodawca jest pasywnym holdingiem pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi a innymi podmiotami z Grupy zlokalizowanymi poza Luksemburgiem. Następnie organ wskazał, że przepisy regulujące kwestie wydawania opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania zwoplnienia wynikającego z ustawy podatkowej lub preferencji na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego wydając opinię o stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., organ podatkowy przede wszystkim ocenia dowody i oświadczenia przedłożone przez wnioskodawcę. Organ zaznaczył też, że wystąpienie chociażby jednej z przesłanek odmowy wydania opinii wskazanych w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p., skutkuje odmową wydania opinii. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej ustalenia prowadzące do wniosku, że podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie dysponuje on zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznym, aby prowadzić rzeczywistą samodzielną działalność gospodarczą, organ odwołał się do wyroków TSUE akcentując, że przesłankami wskazującymi na istnienie sztucznej konstrukcji wykluczającej status rzeczywistego właściciela należności mogą być także różnego rodzaju umowy funkcjonujące między spółkami zaangażowanymi w transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (odsetek lub dywidend) ze spółki operacyjnej do podmiotów będących ich udziałowcami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Jak jednocześnie wynika z tych wyroków, brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na powinien dotyczyć jedynie sytuacji, w których podatnicy korzystają ze sztucznych struktur w celu nadużycia tego zwolnienia, tj. w sytuacji, gdyby zapłata dywidendy lub odsetek z pominięciem spółek holdingowych bezpośrednio do właściciela nie mogłaby korzystać ze zwolnienia, a zatem dzięki wykorzystaniu takich spółek następuje uniknięcie opodatkowania. Dalej organ wskazał, że celem dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, dalej: "dyrektywa 2011/96/UE", jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej oraz w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Przepisy tej dyrektywy mają zastosowanie wyłącznie do spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz których działalność gospodarcza wykonywana jest na terytorium Unii Europejskiej. Powyższe dotyczy również "łańcucha spółek", w którym każda spółka prowadzi działalność w rożnych państwach członkowskich. Mając na względzie, że podatnik nie prowadzi w rzeczywistości deklarowanej działalności gospodarczej, a jedynie administruje przekazanymi mu środkami i wykonuje decyzje podejmowane przez organy decyzyjne spółek nadrzędnych wobec podatnika w ramach Grupy, brak wystarczającego potencjału majątkowego i personelu do wykonywania deklarowanych funkcji organ uznał, że podatnik nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do wypłacanych przez płatnika dywidend. Nie został zatem spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikający z art. 22 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Dla zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 22 ust. 4 konieczne jest zaś spełnienie wszystkich przesłanek ujętych w tym przepisie. Zdaniem organu podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w Luksemburgu w odniesieniu do dywidend. Nie został więc spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto organ stwierdził, że występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p.: - podatnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p.; - w świetle zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 5 kwietnia 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend; - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga rzeczywistej działalności gospodarczej. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie płatnik zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: - dokonaniu wykładni rozszerzającej przesłanki zawartej w treści art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., sprowadzającej się do uznania, że w celu zastosowania zwolnienia podatnik powinien podlegać "efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga" , podczas gdy literalna treść przepisu uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik "nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów", a nie od efektywnego (faktycznego) opodatkowania w kraju rezydencji podatkowej, - bezpodstawnym uznaniu, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju rezydencji, m.in. na skutek świadomego planowania grupowego, - wadliwym oparciu się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w tym w szczególności na wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawie C-115/16, w celu pominięcia regulacji ustawowych, co skutkowało wadliwym wydaniem odmowy, pomimo braku spełnienia przesłanki wskazanej w art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.; b) art. 22 ust. 4 pkt 2 i art. 4a pkt 29 lit. a-c w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez: - błędną, rozszerzającą wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że przesłanką uzależniającą możliwość zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności, w sytuacji gdy taki warunek nie wynika wprost z literalnego brzmienia tej regulacji, - błędną wykładnię pojęcia "rzeczywistego właściciela", w tym przesłanek świadczących o posiadaniu tego statusu przez odbiorcę należności, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem, że na gruncie ww. przepisów podatnik nie może zostać uznany za rzeczywistego właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga i nie podejmuje kluczowych, autonomicznych decyzji biznesowych związanych z przeznaczeniem należności przekazywanych przez płatnika, a w konsekwencji: - zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika z 5 kwietnia 2022 r., w którym wskazano, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend, podczas gdy, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym złożonego wraz z wnioskiem oświadczenia, należy uznać, że przesłanki wskazane w ww. przepisach zostały spełnione, ponieważ podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga oraz podejmuje kluczowe, autonomiczne decyzje biznesowe związane z przeznaczeniem należności przekazywanych przez płatnika, a zatem nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika. W ocenie skarżącej powyższe uchybienia skutkowały wadliwym wydaniem odmowy, pomimo braku spełnienia przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła też przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, zasadą legalizmu i prawidłowego rozumowania ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, ukierunkowaną na wykazanie z góry założonej tezy o braku podstaw dla zastosowania zwolnienia podatkowego względem należności wypłacanych podatnikowi, o czym świadczy: - świadome pominięcie zmian okoliczności faktycznych, mogących mieć wpływ na całościową ocenę sprawy, o których zaistnieniu skarżąca prawidłowo poinformowała organ w toku postępowania, - brak wyjaśnienia kwestii, które - jak wynika dopiero z uzasadnienia odmowy - nie zostały w ocenie organu wystarczająco wykazane (w tym brak wystosowywania dodatkowych wezwań w tym zakresie), - pominięcie licznych okoliczności przemawiających za posiadaniem przez Podatnika statusu rzeczywistego właściciela, - akcentowanie okoliczności nieistotnych z perspektywy oceny sprawy i wywodzenie z nich negatywnych dla skarżącej następstw. Zdaniem skarżącej wyżej wskazane uchybienia w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie doprowadziły organ do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności do wadliwego uznania, że: - podatnik nie spełnia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby, podczas gdy dochód osiągany przez podatnika podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w luksemburskim prawie podatkowym, - podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności otrzymanych od płatnika oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga, podczas gdy z materiału dowodowego wynika przeciwna teza, a w konsekwencji do błędnego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego w zakresie odmowy wydania opinii, tj. art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Według skarżącej, zostały spełnione wszystkie przesłanki upoważniające organ do wydania opinii o stosowaniu preferencji, bowiem podatnik podlega rzeczywistemu opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, jest też rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jej rzecz należności odsetkowych, w tym prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. W odniesieniu do argumentacji organu skarżąca podnosiła, że utworzenie spółki będącej podatnikiem było uzasadnione względami biznesowymi. Podatnik jest w pełni niezależnym podmiotem, który chociaż funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej, to prowadzi samodzielną i rzeczywistą działalność gospodarczą zgodnie z prawem państwa swojej siedziby. Nie został utworzony jedynie po to, aby korzystać ze zwolnienia przewidzianego dzięki lokalnej implementacji przepisów dyrektywy 2011/96/UE, która zobowiązała Luksemburg, podobnie jak każde inne państwo członkowskie Unii Europejskiej, do wprowadzenia zwolnienia przedmiotowego od dochodów z tytułu dywidend lub alternatywnie opodatkowanie tego dochodu i umożliwienie odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez spółkę zależną, co prowadzi do takiego samego skutku jak zwolnienie. Skarżąca wyjaśniała, że nie ma racji organ wnioskując, że działania podatnika miały na celu wyłącznie wygenerowanie straty, a w konsekwencji uzyskanie korzyści podatkowej, bowiem przy stracie kwota podatku dochodowego wynosi de facto 0 zł. Wręcz przeciwnie, podatnik skupia się na wykonywaniu zadań, do realizacji których został powołany. Dokonywanie różnego rodzaju przesunięć, przegrupowań, podejmowanie decyzji o udzieleniu finansowania, czy też spłacie pożyczonych kwot są elementem strategii biznesowej przede wszystkim samego podatnika. Sprawuje on rzeczywistą kontrolę nad posiadanymi aktywami i swobodnie nimi dysponuje. Poniesienie zaś straty jest ryzykiem wiążącym się z aktywną działalnością podatnika na rynku i podejmowania samodzielnych decyzji, urzeczywistniających jego strategię biznesową. Dlatego też wynik podatkowy spółki, tj. strata podatkowa, nie może zostać uznany za jakikolwiek element unikania opodatkowania ani za uchylanie się od obowiązku efektywnego opodatkowania, tym bardziej, że w ocenie skarżącej, art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p takiego warunku zastosowania zwolnienia nie przewiduje. Twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, że podatnik dąży do poniesienia straty, tak aby uwolnić się od ciężaru podatku, są tym samym bezpodstawne. Skarżąca akcentowała, że z literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że zwolnienie podatkowe nie znajduje zastosowania jedynie w odniesieniu do podmiotów zwolnionych z opodatkowania od całości dochodów, bez względu na źródło osiągniętego dochodu. Ani jedno słowo użyte w treści przepisu nie sugeruje aby warunkiem dla zastosowania zwolnienia było to, aby odbiorca należności podlegał efektywnemu opodatkowaniu. Skarżąca wyraziła też przekonanie, że intencją organu w tym postępowaniu było zanegowanie przejawów rzeczywistej działalności gospodarczej Spółki w każdym możliwym aspekcie. Formułują powyższe zarzuty skarżąc wniosła o uchylenie odmowy w całości, orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. z podatku dochodowego u źródła dochodów z dywidend wypłacanych przez płatnika będącego spółką z siedzibą w Polsce, na rzecz jej jedynego wspólnika, będącego spółką z siedzibą w Luksemburgu. Zauważyć bowiem należy, że taka podstawa prawna zwolnienia wskazana została prze skarżącą, jako wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zauważyć zatem należy, ze skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane przez stronę dowody ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, dążąc do wykazania z góry założonej tezy o braku posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były, zdaniem skarżącej, dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów, a uzasadnienie odmowy wydania opinii w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego było wadliwe. Skarżąca podniosła, że organ pominął też istotne okoliczności, które dla poparcia wniosku przedstawiła jako wnioskodawca. Zdaniem skarżącej, organ pominął m.in. specyfikę działalności gospodarczej podatnika, która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego, a także pominął fakt reinwestowania środków. Ze sprawozdań finansowych wg skarżącej organ wysnuł z kolei wadliwy wniosek o niepodleganiu przez podatnika efektywnemu opodatkowaniu. Tymczasem, w ocenie skarżącej, podatnik realizuje postawione mu cele biznesowe, a poziom substancji ekonomicznej oraz osobowo – majątkowej spółki będącej podatnikiem jest adekwatny do realizowanych przez nią funkcji, zaś osoby zarządzające tą spółką posiadają swobodę decyzyjną w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, czego nie uwzględniono w sprawie. W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka, w tym i te, które odzwierciedlały zmiany w strukturze organizacyjnej podatnika. Uzupełnił też organ materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty zaoferowane przez stronę wskutek kierowanych do niej wystąpień (jak choćby pismo z 14 lipca 2023 r.). Organ nie wskazał na deficyty w materiale dowodowym,(a co za tym idzie – niewyjaśnione wątpliwości, które wymagałby np. wystąpienia do obcej administracji podatkowej, czy też dalszego wzywania skarżącej do złożenia wyjaśnień. Natomiast organ odmiennie niż strona zinterpretował przedstawione przez nią dane. Wyprowadzenie odmiennych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnych w przypadku wniosków organu z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie stanowi naruszenia prawa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy także podkreślić, że - jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p.- do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV O.p. w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV O.p., na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z O.p. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł. Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Dowody te poddane zostały przez organ ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony walor dominujący pozostałym dowodom. Różnica w twierdzeniach strony i organu polega na odmiennej interpretacji tych samych okoliczności. Nie można bowiem uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego spółki będącej podatnikiem. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka ta winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Wskazał jedynie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, skoro do 14 lipca 2023 r. (pismo skarżącej z tej daty) spółka nie zatrudniała własnego personelu, ale korzystała z umowy serwisowej z R. . Spółka ponosiła natomiast koszty usług świadczonych na podstawie umowy serwisowej (usługi prawne, podatkowe, księgowe, koszty zarządu). R. zatrudniał wówczas 9. pracowników, których zakres obowiązków był różny. Cały ten personel obsługiwał spółki z Grupy położone na terenie Luksemburga. Pod tym samym adresem siedziby, z którego korzysta podatnik, było zarejestrowanych 15 spółek z Grupy. W 2023 r. liczba tych spółek została zredukowana do 12. Rada Dyrektorów, pełniąca równocześnie funkcje zarządu i rady nadzorczej, składała się pierwotnie z 4 osób. W grudniu 2023 r. doszło do zmian w składzie Rady, rozszerzono też jej skład o 2 osoby. Zaznaczyć trzeba, że członkowie Rady pełnią równocześnie funkcje w spółkach z Grupy oraz niektórzy w spółkach spoza niej. Całkowity koszt wynagrodzeń dla personelu, tj. i pracowników wykorzystywanych na podstawie umowy serwisowej i dyrektorów, obciążający podatnika wyniósł w 2022 r. 143.000 EUR, co miesięcznie stanowi około 12.000 EUR. Spółka będąca podatnikiem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie dysponuje majątkiem "rzeczowym". Ustalone okoliczności bez wątpliwości dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem funkcjonuje wyłącznie formalnie. Spółka ta nie wykazuje żadnego substratu majątkowego. Brak jest sensu by dywagować o jego adekwatności do prowadzonej przez podatnika działalności. Zdaniem Sądu, ma rację organ twierdząc, że również substrat personalny nie jest wystarczający by przyjąć, ze podatnik prowadzi w rzeczywistości deklarowaną działalność gospodarczą, tj. wykonuje funkcje spółki holdingowej. Jeśli nawet przyjąć, że na mocy umowy wewnętrznej jest on obsługiwany przez pracowników zatrudnianych przez inną spółkę z Grupy, to skala działalności Grupy jest na tyle duża, że przy deklarowanej liczbie zatrudnionych osób zasadny jest wniosek organu, iż są to wyłącznie działania pozorujące działalność gospodarczą. Podobnie rzecz ma się z Radą Dyrektorów, składającą się z osób dzielących swoją uwagę i potencjał na wiele innych podmiotów, zarówno z Grupy, jak spoza niej, przy relatywnie niewielkim miesięcznym uposażeniu. Skarżąca posługuje się argumentem o wysokim stopniu zaufania i kwalifikacji kadry menadżerskiej, a równocześnie postuluje niezbędność skonsolidowanej oceny substratu osobowego, tj. z uwzględnieniem okoliczności dotyczących innych kooperujących w ramach grupy podmiotów. Jednakże, z jednej strony, nie wskazuje ona danych pozwalających na ocenę substratu osobowo w takim zakresie, z drugiej zaś, neguje obiektywnie zasadne twierdzenia, iż dzielenie funkcji pracowników i kadry zarządczej na wiele podmiotów, równoczesne ich obsługiwanie, przy relatywnie niskich wysokościach wynagrodzeń daje uzasadnioną podstawę do uznania, że podatnik działa tylko formalnie, w istocie nie realizując samodzielnie działalności holdingowej. Nie sposób też pominąć, że część kadry zarządczej nie ogranicza swojej pracy tylko do różnych podmiotów z Grupy. Oznacza to nie tylko ograniczenie ich aktywności w spółce będącej podatnikiem, ale też rodzi wątpliwości dotyczące zasad funkcjonowania holdingu w zakresie w szczególności ochrony danych wrażliwych i know-how. Rację należy przyznać organowi, że sytuacji takiej sprzeciwiają się w założeniu zasady doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Dały też podstawę do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem faktycznie nie płaciła podatku dochodowego. Z analizy sprawozdań podatnika wynika i to, że podatnik w 2022 r. nabył do swojego portfela spółki, które znajdowały się już w grupie. Przy łącznych przychodach w tym roku na poziomie 1.675.940,31 EUR, wydatki na wskazany cel wyniosły 465.039.295,10 EURO. Największym kosztem podatnika była kwota spłaty odsetek od kredytu udzielonego na zakup spółek z grupy w wysokości 100.000.000 EUR i korekta wartości inwestycji w spółkach zależnych w wysokości 38.366.939,56 EUR. Jest to kwota, o jaką obniżona została wartość spółki przeniesionej do portfela podatnika. Opisane wydatki, sprowadzające ostatecznie do wygenerowania przez spółkę znaczącej straty, są zatem jak słusznie zauważył organ, wprost zależne od wewnętrznej strategii w Grupie, a wskazywane przez skarżącą inwestycje w żadnym razie nie polegają na zwiększeniu potencjału holdingu przez jego powiększenie o nowo nabywane podmioty. Są to bowiem wyłącznie przesunięcia majątkowe wewnątrz Grupy. To zaś oznacza, że rola podatnika została sprowadzona do pośrednictwa w przepływie środków pieniężnych. Formułując zarzuty o charakterze procesowym skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Skarżąca twierdzi natomiast, że posiadane dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym, ale zmierzają wyłącznie do potwierdzenia tezy zmierzającej do pozbawienia legalnie działającego podmiotu gospodarczego uprawnień przysługujących w ramach UE. Organ dokonał bowiem analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdań finansowych podatnika, przywołał też niesporne okoliczności, wynikające wprost z pism strony, które łącznie stanowiły podstawę stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a zatem zasadniczych okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z kolei stwierdzenie o braku efektywnego opodatkowania oparte zostało nie tylko na danych ze sprawozdań, ale też na twierdzeniu samej spółki, która wprost wskazała, że otrzymywane przez nią dywidendy podlegają wprawdzie opodatkowaniu, jednak równocześnie korzystają ze zwolnienia podatkowego, niezależnie od wyniku finansowego podmiotu. Zdaniem Sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przed wydaniem rozstrzygnięcia organ wyjaśnił też z udziałem strony te kwestie, które budziły jego wątpliwości, wzywając do złożenia określonych wyjaśnień. Podnoszone przez stronę okoliczności nie wynikają ze stwierdzonych deficytów w przedstawionym materiale dowodowym, ale z wniosków, które z materiału tego wypływają. Pojęciami zaś "uzasadnionego przypuszczenia", że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, czy też "uzasadnionych wątpliwości" co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczeń podatnika posługuje się w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. sam ustawodawca, formułując przesłanki, w których do wydania opinii dojść nie może. W ocenie Sądu, nie istniały zatem podstawy do dalszego prowadzenia przez organ postępowania, w tym występowania po raz kolejny do strony, zaznaczyć trzeba, ż profesjonalnie reprezentowanej, o uzupełnienie dokumentacji lub informacji, skoro – jak wskazano w zaskarżonym akcie – dotychczas zebrany materiał dawał podstawy do dokonania oceny sprawy w świetle przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Jak już powiedziano, przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. lub preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika zatem m.in, że organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidendy, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To wnioskodawca powinien więc wykazać spełnienie tych warunków. Odwołując się do art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy co oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii. Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Celem opinii jest zatem potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie organ wskazał na trzy przeszkody (przesłanki negatywne) do wydania opinii: uznał, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym jego oświadczenia z 5 kwietnia 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem dywidend od płatnika oraz istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w kraju swojej siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej. Co za tym idzie, pozostałe przesłanki pozytywne organ uznał za spełnione, co wprost wynika z treści kontrolowanego aktu, nie stwierdzając zaistnienia innych niż przywołane przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE. Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS). Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającymi ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wprawdzie bowiem, jak stanowi art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), jednakże bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b. Konstruując w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Należy więc zauważyć, że w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym, a mówiąc inaczej ściśle formalnym, znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Taki jak przedstawiony wyżej kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu regulacje zawarte w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22). Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji, nie zaś sprawa w przedmiocie zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią powołanego wyżej art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., należy odmówić wydania opinii, jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Jest to przesłanka odmowy wydania opinii niezależna od przesłanki wymienionej w pkt 1 powołanego przepisu, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji miał zatem – wbrew stanowisku skarżącej - obowiązek podjęcia ustaleń dotyczących statusu podatnika jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jak już powiedziano powyżej, konstruując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się do stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Oznacza to, że pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14). Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 47). Ustawodawca normując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wprowadza uprawdopodobnienie mając na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności unormowane zostało w art. 28b u.p.d.o.p. Jakkolwiek sprawy te (o wydanie opinii i o zwrot podatku) niewątpliwie pozostają w związku materialnoprawnym, to jednak nie może równocześnie budzić wątpliwości to, że organy podatkowe w rozstrzyganiu o nich posługują się odmiennymi przesłankami wynikającymi z przepisów ustawy podatkowej. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ustawodawca posłużył się więc w ustawie podatkowej językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 stawia na równi zarówno art. 21 ust. 3, jak i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 u.p.d.o.p. na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co w żadnym razie nie może być pomijane przez organ, a następnie sąd, w ocenie sprawy. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się zarówno z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, jak i zakresu kryteriów niezbędnych do wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku należności dywidendowych (wyroki z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23). Odnosząc się do zarzutów skarżącej nieuwzględniania holdingowego charakteru spółki podatnika zaznaczyć trzeba, że istotą stanowiska organu nie jest podważanie zwyczajowych praktyk takich podmiotów, ale ocena konkretnie ustalonych okoliczności w niniejszej sprawie na tle przepisów regulujących wydanie opinii. Współmierność substratu majątkowo – osobowego, na którą powołuje się skarżąca, powinna zostać przez nią co najmniej uprawdopodobniona, i to nie jedynie poprzez negację stanowiska organu. Skarżąca powołała się natomiast wyłącznie na ignorancję organu w zakresie sposobu funkcjonowania spółki holdingowej, zaprzeczając równocześnie, że jej działanie nie polega na pośrednictwie, na co – jak zasadnie wskazał organ – wskazują ustalone w sprawie okoliczności. Jak organ wykazał, czego skarżąca nie podważała, podatnik najpierw nie zatrudniał pracowników, a potem przejął ich od R., jednak na tych samych warunkach, tj. ze zobowiązaniem ich udostępniania pozostałym podmiotom w Grupie. Członkowie Rady Dyrektorów równocześnie reprezentują także inne spółki z Grupy i spoza niej. Podatnik deklaruje działalność w miejscu, w którym siedziby wskazują również inne spółki. Deklarowane inwestycje, ostatecznie prowadzące do ujemnego wyniku finansowego, nie prowadzą do zmian majątkowych w Grupie, a wyłącznie prowadzą do swoistych przesunięć majątkowych pomiędzy jej członkami. Budzi to uzasadnione wątpliwości co do realnych możliwości funkcjonowania i samodzielności decyzyjnej takiego podmiotu jak podatnik. Wskazuje też na fakt, że podatnik działa wyłącznie formalnie, w oderwaniu od zasad rynkowych, a zatem co najmniej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pośredniczy w przekazywaniu środków, które – nie opodatkowane efektywnie w Luksemburgu - ostatecznie trafiają do podmiotów na Cyprze. Akcjonariuszami podatnika posiadającymi łącznie 100% akcji są trzy spółki: S. Ltd.; K. H. Ltd. oraz H. H. Ltd, mające siedzibę na [...] gdzie istnieje wiele mechanizmów optymalizacji podatkowej. Zwolnienie z podatku u źródła z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadziłoby zatem do zupełnego nieopodatkowania dywidendy wypłacanej przez płatnika. Biorąc to pod uwagę, zdaniem Sądu zgodzić należy się z organem co do istnienia negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączających możliwość wydania opinii. Ma bowiem rację organ twierdząc, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby. Dodatkowo, jak zasadnie wskazał organ, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wskazuje na niespełnienie warunku wynikającego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy. Odnotować należy, że na tle art. 2 nieobowiązującej już dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) Trybunał Sprawiedliwości przyjmował, że powołany przepis ustanawia przesłanki, jakie powinna łącznie spełniać spółka w celu uznania jej za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu tej dyrektywy i określa w ten sposób zakres podmiotowy jej zastosowania (C-247/08, pkt 29). Przepis art. 2 lit. c powołanej dyrektywy 90/435/EWG ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru zwolnienia. Jak przyjął Trybunał, ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku (C-448/15 pkt 31 i 32). Wprawdzie powołana wyżej dyrektywa została uchylona dyrektywą Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8), która weszła w życie w dniu 18 stycznia 2012r. Niemniej jednak ze względu na treść art. 2 lit a pkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE dla stwierdzenia statusu spółki państwa członkowskiego zachowane zostało wymaganie istnienia efektywnego opodatkowania i nadal aktualna pozostaje argumentacja Trybunału Sprawiedliwości dokonana na gruncie art. 2 lit c) dyrektywy 90/435/EWG. Stanowisko akceptujące tezy wyroku C-448/15 zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 316/22, oraz w wyroku z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 136/23, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska. Zdaniem Sądu, regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Z przepisów tych wynika jednocześnie, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego: podleganie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W ten sposób ustawodawca nawiązał do treści dyrektywy 2011/96/UE oraz powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle przepisów dyrektywy 90/435/EWG. Skarżąca w swojej argumentacji konsekwentnie pomija pierwszy ze wskazanych warunków, ujęty w treści art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., co powoduje, że odczytanie przez nią całości regulacji jest błędne, a jednocześnie sprzeczne z celem dyrektyw, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, ale z drugiej, unikanie opodatkowania. Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), oddalił skargę.