I SA/Lu 205/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oddala skargę. Sygn. I SA/Lu 205/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania K. S., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] określającą za luty 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy: W toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i lipiec 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości, które stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł), stwierdzając, że zawyżył on podatek naliczony o kwotę o kwotę [...] zł - podatku wynikającego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) na zakup środka trwałego - wielopiły używanej i strugarki używanej, wystawionej przez "S." Sp. Jawna oraz na zakup surowca bursztynowego (3 faktury), wystawionych przez firmę P. J. J. J. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał prawo do odliczenia w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur na zakup środka trwałego - używanej wielopiły i strugarki wystawionych przez wskazaną wyżej firmę i uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług i w tym zakresie określił za styczeń 2013 r. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Po przeprowadzaniu postępowania podatkowego w zakresie podatku pod towarów i usług za luty 2011 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, jednak – biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w decyzji za styczeń 2013 r., w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł, tj. innej niż deklarowania przez podatnika, uległa zmianie prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi prawidłową wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. i przyjął, że skoro strona w deklaracji VAT-7 za luty deklarowała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, to kwota [...] zł stanowi dla niej zaległość podatkową. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzuty i okoliczności wskazane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego za styczeń 2013 r., której to ustalenia były podstawą wydania decyzji w niniejszej sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że dokonana przez organ podatkowy, na skutek stwierdzonych nieprawidłowości, zmiana rozliczenia podatku 0d towarów i usług za styczeń 2013 r. miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w taki sposób, że miana rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r. jest efektem wyłącznie ujęcia w deklaracji VAT-7 zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, to jest ze stycznia 2013 r. Zarówno według organu pierwszej jak i drugiej instancji kwota nadwyżki za styczeń 2013 r. wynosi 0 zł. Zarzuty odwołania organ ocenił jako pozostające poza zakresem postępowania odwoławczego. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie: (1) art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p.", w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz określenie zobowiązań podatkowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący nie kupił towaru od J. J. J. oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania J. J.; (2) art. 88 ust. 3a u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący utracił prawo do odliczeń podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcja udokumentowana fakturami nie miała miejsca; (3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur; (4) art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że skarżący nie dokonał zakupu towaru od P. J., uznaniu za udowodnione faktu świadomości skarżącego o nierzetelnym działaniu J. J., domniemaniu winy w zakresie rzekomego niedochowania należytej staranności, a także polegające na wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego i nałożenie na stronę ciężaru udowodnienia, że miała świadomość nieprawidłowości w działaniach kontrahenta; (5) art. 122, art. 187 i art. 124 O.p., poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek do jego zastosowania; (6) art. 188 i art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 191, art. 193 § 1 - § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (7) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i całkowite zignorowanie, że to nie skarżący, a jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, a co za tym idzie – bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie; (8) art. 70 ust. 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2013 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawy rzeczywiście miały miejsce. Skarżący nabył towar, towar odebrał i zapłacił oraz wykorzystał go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu. Poza tym – zdaniem skarżącego - organy nie wzięły pod uwagę, że surowce od J. J. skarżący kupował wcześniej, niż jego kontrahent kupił pierwszą "pustą fakturę" od K. P. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w sposób gołosłowny i nieuzasadniony odmówiły wiarygodności zeznaniom pracownika skarżącego, który nie miał wiedzy o zakupie surowców od J. J., gdyż u skarżącego zatrudniony był do końca 2012 r. – nie mógł więc mieć kontaktu z takim kontrahentem. Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Na wstępie wskazać należy, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., w wyniku czego decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi za ten miesiąc wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł), stwierdzając, że zawyżył on podatek naliczony o kwotę o kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części, określając za styczeń 2013 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie [...] zł, i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W świetle unormowań zawartych w u.p.t.u., w ich brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności w myśl jej art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do treści art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podkreślenia wymaga, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za luty 2013 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. miała bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach, w tym za luty 2013 r., co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu decyzji i akt sprawy, jedyną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji był wynik postępowania podatkowego dotyczący stycznia 2013 r., przejawiający się m.in. określeniem prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (organy obu instancji określiły ja na kwotę 0 zł), w sytuacji, gdy podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy (tj. luty 2013 r.) w wysokości [...] zł. Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia za kolejny miesiąc roku podatkowego 2013 z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy ( czyli styczeń). Skoro bowiem strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3 O.p. do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za styczeń 2013 r., w której określono inną od zadeklarowanej przez podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z chwilą wydania decyzji obalone zostało bowiem domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy w sposób niewątpliwy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na analizowany okres rozliczeniowy. Taki sposób rozumowania wspiera orzecznictwo NSA, z którego wynika, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11, dostępny w internetowej Bazie Orzeczeń NSA). Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego miał więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 962/13). Konkludując przyjąć należy, że w realiach niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia za luty 2013 r. z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej, tj. elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za styczeń 2013 r. Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., decyzja za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. W tym wypadku argumentacja organu ma bowiem charakter czysto rachunkowy i jest konsekwencją rozstrzygnięć dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc. Sąd zauważa przy tym, że skarga podatnika na decyzję organu odwoławczego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 204/18. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. W myśl tego przepisu organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że powodem zakwestionowania rozliczenia wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. była zmiana kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na ten miesiąc za styczeń 2013 r. Podniesiony zarzut jest zatem bezpodstawny. Jak już zaznaczono powyżej skoro dokonane przez podatnika w deklaracji rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy zostały zastąpione decyzją, to z tą chwilą zostało obalone domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało w stanie faktycznym niniejszej sprawy na okres następny. Natomiast weryfikacja prawidłowości ustaleń dokonanych w decyzji za styczeń 2013 r. nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Z tych samych powodów, jak wskazane wyżej, niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 187 czy też art. 191 O.p. W niniejszej sprawie dokładnie wyjaśniono podatnikowi stan faktyczny podejmując w tym celu konieczne działania, trudno też byłoby organowi zarzucić dowolność działania. W skardze podniesiony został również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2013 r., choć skarżący nie uzasadnił tego zarzutu. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać jednak należy, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia, uregulowany w treści art. 70 § 1 O.p., w przypadku zobowiązania za luty 2013 r. (przy uwzględnieniu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FPS 9/08) rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2014 r. Upłynąłby zatem, o ile nie zaistniałyby okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie jego biegu, w dniu 31 grudnia 2018 r. Czyni to bezzasadnym zarzut przedawnienia. Wobec tego, że zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty skargą w sprawie niniejszej była jedynie konsekwencją zmiany, stosownymi decyzjami organów podatkowych, rozliczenia za poprzedni okres, tj. styczeń 2013 r., niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest całkowicie chybiony, gdyż przepis ten w ogóle nie był stosowany w sprawie. Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.